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    同一控制下企業(yè)合并所得稅會(huì)計(jì)處理分析

    2016-10-20 06:40:13于雯
    商情 2016年6期
    關(guān)鍵詞:企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理

    于雯

    【摘要】當(dāng)前,我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于全球化背景下的轉(zhuǎn)型過(guò)程中,這為眾多企業(yè)尤其是上市公司提供了產(chǎn)業(yè)整合、并購(gòu)重組的良好機(jī)遇。規(guī)范集團(tuán)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理就顯得更為重要了。財(cái)政部從我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境出發(fā),制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》,該準(zhǔn)則規(guī)定了兩種形式的會(huì)計(jì)處理方法,即同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理;而同一控制下的企業(yè)合并在國(guó)際準(zhǔn)則中尚未作出規(guī)范。我國(guó)這一獨(dú)創(chuàng)性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,為規(guī)范企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算起著積極的作用。文章闡述同一控制條件下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法,揭示其特點(diǎn)并分析其利弊,可供實(shí)務(wù)界借鑒。

    【關(guān)鍵詞】同一控制 企業(yè)合并 會(huì)計(jì)處理

    2006年2月15日財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》,該準(zhǔn)則在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,重點(diǎn)對(duì)同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露作出了規(guī)范。

    一、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的特征

    (1)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債,基本上維持其原賬面價(jià)值不變,合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債;不存在商譽(yù)確認(rèn)的問(wèn)題。

    (2)由于權(quán)益結(jié)合法不需要對(duì)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)價(jià),投資方仍按被投資方資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)并購(gòu)的資產(chǎn)和后續(xù)承繼的負(fù)債,或按其賬面價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資,一方面避免了企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值重估所帶來(lái)的合并程序的繁雜,大大減輕工作量;另一方面避免了由于公允價(jià)值重估而造成的利潤(rùn)操縱空間,從而提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

    (3)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額,調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目,不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。

    (4)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法是在歷史成本系統(tǒng)的背景下發(fā)展起來(lái)的,它不改變資產(chǎn)負(fù)債的歷史成本,這有利于投資者、債權(quán)人等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者全面了解被合并企業(yè)的歷史資產(chǎn)價(jià)值、質(zhì)量,財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

    二、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的積極作用

    (1)有利于規(guī)范企業(yè)的行為。從上述特征來(lái)看,對(duì)符合同一控制合并條件采用同一控制下企業(yè)合并方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的最大益處,是適應(yīng)了我國(guó)資本市場(chǎng)不夠成熟、公允價(jià)值評(píng)估體系尚不健全這樣的特殊情況,有利于規(guī)范資本市場(chǎng)上的企業(yè)合并行為。

    由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)目前市場(chǎng)化的程度尚不高,國(guó)有經(jīng)濟(jì)成分仍較高,公允價(jià)值估值及其計(jì)量體系尚不完善,而同一控制下企業(yè)合并往往是在合并方大股東(或?qū)嶋H控制人)或政府行政主導(dǎo)下進(jìn)行的(尤其是上市公司),故對(duì)被合并方的并購(gòu)對(duì)價(jià)往往取決于合并方大股東(或?qū)嶋H控制人)的意志或需求,而并非是真正公允價(jià)值。

    (2)提高了我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)創(chuàng)了同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法,是鑒于我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)環(huán)境的考慮,結(jié)合了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況,也體現(xiàn)了在與國(guó)際趨同的大方向上發(fā)展中國(guó)家應(yīng)持有的態(tài)度——“國(guó)際趨同而非等同”。

    當(dāng)前,有些企業(yè)合并實(shí)例屬于同一控制下的企業(yè)合并,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中如果不對(duì)這種合并行為加以規(guī)定,就會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范的真空,導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)缺乏準(zhǔn)則基礎(chǔ)和指引。會(huì)計(jì)的基本目的即客觀反映交易與事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),并進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量、報(bào)告,同一控制下的企業(yè)合并通常是“共同控制”下企業(yè)集團(tuán)成員之間或者母公司與子公司之間的組織架構(gòu)調(diào)整或資產(chǎn)、負(fù)債重組;若使用購(gòu)買(mǎi)法,不僅無(wú)法客觀反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),而且極易誘發(fā)利潤(rùn)操縱。

    三、同一控制下企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法的缺陷

    雖然,同一控制下企業(yè)合并的處理方法的益處較明顯,但其存在的瑕疵也較突出。

    首先,企業(yè)合并所編制合并報(bào)表,往往存在既有以公允價(jià)值計(jì)量的被合并單位,又有以歷史成本計(jì)量的被合并單位,使得價(jià)值計(jì)量編制基礎(chǔ)存在一定矛盾。正如前述,同一控制下企業(yè)合并時(shí)以賬面歷史成本計(jì)量作為合并報(bào)表編制基礎(chǔ),而非同一控制下企業(yè)合并時(shí)是以購(gòu)買(mǎi)法理論作為企業(yè)合并報(bào)表編制方法,即合并方在合并時(shí)需將被合并方在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值作為合并報(bào)表編制基礎(chǔ),因此如果合并方既有同一控制下的被合并單位,又有非同一控制下的被合并單位時(shí),就存在歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量?jī)煞N編制方法并存的情況,由此出現(xiàn)了一定的矛盾。

    其次,按現(xiàn)行規(guī)定在發(fā)生同一控制下的控股合并時(shí),需追溯調(diào)整的期初數(shù)方法來(lái)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,即應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí),一直是一體化存續(xù)下來(lái)并體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上,。因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整,同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。這將既使合并報(bào)表編制工作復(fù)雜化,又使會(huì)計(jì)報(bào)表信息不連貫,影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的理解。

    最后,同一控制下企業(yè)合并的處理方法也可能給合并方的少數(shù)股東權(quán)益帶來(lái)不必要的損害,特別對(duì)上市公司而言,可能直接影響到少數(shù)投資者的利益。正如前述同一控制下的合并往往由合并方(尤其是上市公司)的大股東主導(dǎo),且現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本是以在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額,作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,而長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付對(duì)價(jià)之間的差額,需調(diào)整資本公積等權(quán)益項(xiàng)目,而為取得長(zhǎng)期投資的、所支付的對(duì)價(jià)往往大于被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額。

    四、結(jié)語(yǔ)

    目前,同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法是我國(guó)特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的產(chǎn)物,隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的深化,市場(chǎng)化程度的提高,公允價(jià)值估價(jià)與計(jì)量體系的完善,同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法必定會(huì)逐步向非同一控制下企業(yè)合并以購(gòu)買(mǎi)法為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法過(guò)渡,就目前階段而言,可以考慮將同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法所適用范圍適當(dāng)縮小,如A公司為最終控制企業(yè),B公司為A公司控制的子公司,C公司為A公司控制的另一子公司,D公司為B公司控制的子公司,如果A公司從B公司處收購(gòu)D公司,那么從A公司最終控制企業(yè)的角度出發(fā),最終合并結(jié)果并沒(méi)有變化,因此仍應(yīng)采用現(xiàn)行同一控制下的企業(yè)合并的方法。如果B公司從A公司處收購(gòu)C公司,那么從B公司角度出發(fā),合并范圍發(fā)生了變化,因此,可以采用購(gòu)買(mǎi)法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行合并,當(dāng)然前提條件是B公司支付C公司的對(duì)價(jià)是公允的。

    參考文獻(xiàn):

    [1]王英毅.同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)問(wèn)題淺析[J].武漢:財(cái)會(huì)月刊,2006,(16).

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