稅率調(diào)整何以正當(dāng)：以營(yíng)改增為切入點(diǎn)※

張成松

稅率調(diào)整何以正當(dāng)：以營(yíng)改增為切入點(diǎn)※

張成松

內(nèi)容提要：稅率調(diào)整權(quán)是為稅收立法權(quán)的基本要義，更是踐行稅收法定與實(shí)現(xiàn)稅收正義的技術(shù)解。在稅收法治國(guó)度，稅率的創(chuàng)設(shè)與調(diào)整既要有形式上的合法性，更須具備實(shí)質(zhì)正當(dāng)性。營(yíng)改增作為財(cái)稅體制改革的突破口和著力點(diǎn)，更應(yīng)倡導(dǎo)和踐行稅率設(shè)定的形式正義與實(shí)質(zhì)正義，力促改革的形式合法與目的正當(dāng)。即便2015年《立法法》確立了稅率法定原則，稅率調(diào)整在形式上已初具法律基礎(chǔ)，但僅有此規(guī)定還尚不足以佐證稅率變動(dòng)的正義基礎(chǔ)，稅制改革的正當(dāng)性仍難以證成。文章基于營(yíng)改增中稅率調(diào)整的法文本梳理與分析，以稅收正義為導(dǎo)向，以比例原則為分析工具，探究稅率調(diào)整的實(shí)質(zhì)內(nèi)核，并在域外國(guó)家有益經(jīng)驗(yàn)及借鑒的基礎(chǔ)上找尋稅率創(chuàng)設(shè)與調(diào)整的正義徑路，夯實(shí)稅收及其改革的正義基礎(chǔ)。

稅率調(diào)整稅收正義比例原則營(yíng)改增

2015年《立法法》第八條第（六）項(xiàng)規(guī)定：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，稅率的創(chuàng)設(shè)與調(diào)整須由全國(guó)人大及其常委會(huì)確立，稅率法定在法律層面得以正式形塑。而作為稅制的核心要件，稅率的調(diào)整不僅要滿足形式合法性，更須具備實(shí)質(zhì)正當(dāng)性。營(yíng)改增作為稅制改革的突破點(diǎn)與著力點(diǎn)，更應(yīng)倡導(dǎo)和踐行稅率設(shè)定及變動(dòng)的形式和實(shí)質(zhì)正義，力促改革的形式合法與目的正當(dāng)。然而，盡管當(dāng)下稅率調(diào)整已初具法律基礎(chǔ)，但其正當(dāng)性仍難以佐證。作為流轉(zhuǎn)稅中的兩大稅種，營(yíng)業(yè)稅和增值稅在設(shè)定稅率時(shí)為何針對(duì)不同的行業(yè)設(shè)置不同的稅率檔次？改革后是否仍需遵循營(yíng)業(yè)稅的稅率設(shè)置模式？通過梳理發(fā)現(xiàn)，營(yíng)改增后的增值稅基本保持了營(yíng)業(yè)稅按行業(yè)定率的模式，僅有小部分行業(yè)的稅率基礎(chǔ)發(fā)生了變動(dòng)，比如電信業(yè)。那么此種變動(dòng)是為迎合改革之需抑或結(jié)構(gòu)性減稅的目的？這涉及稅法的正當(dāng)性問題，值得審思。

一、稅率調(diào)整的法文本梳理

稅制模式是稅收制度的核心，其選擇主要取決于政策目標(biāo)的定位，是為注重效率還是強(qiáng)調(diào)公平的價(jià)值判斷過程。統(tǒng)觀世界稅制格局，流轉(zhuǎn)稅和所得稅各有利弊，相互補(bǔ)充，各自承載著不同的價(jià)值取向。流轉(zhuǎn)稅參與國(guó)民收入的初次分配，它強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)機(jī)制配置資源的功用，在取得收入的穩(wěn)定性方面為所得稅所不能及；所得稅發(fā)生在收入再分配階段，強(qiáng)調(diào)收入分配的公平品格，調(diào)節(jié)貧富差距的能力最強(qiáng)。正是如此，在初次分配階段應(yīng)格外強(qiáng)調(diào)稅收中性原則，充分尊重市場(chǎng)運(yùn)行規(guī)律及市場(chǎng)機(jī)制的作用。營(yíng)業(yè)稅和增值稅作為典型的流轉(zhuǎn)稅，在稅種確立、稅率設(shè)計(jì)上更應(yīng)恪守稅收中性原則，盡可能減少征稅的額外負(fù)擔(dān)。而稅收中性能否保持、資源配置效率能否最大化實(shí)現(xiàn)，核心就在于稅率的創(chuàng)設(shè)與調(diào)整。按照拉姆斯法則，商品的需求彈性與稅課的潛在扭曲效應(yīng)成正比，因此對(duì)彈性相對(duì)小的商品課征相對(duì)高的稅率，對(duì)彈性相對(duì)大的商品課征相對(duì)低的稅率。然而，差別稅率會(huì)改變生產(chǎn)要素及產(chǎn)品的相對(duì)價(jià)格，從而導(dǎo)致效率損失，因而依該規(guī)則課征流轉(zhuǎn)稅難以保證經(jīng)濟(jì)的效率性。

審視現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅、增值稅制度格局，均按照行業(yè)、類別的不同分別采用不同的比例稅率。營(yíng)業(yè)稅按照交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)等9個(gè)稅目課稅，適用3%、5%、5%-20%（一般為20%）三檔不同的差別比例稅率。且上述稅目、稅率的調(diào)整權(quán)專屬國(guó)務(wù)院。至于增值稅，按照“銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)、進(jìn)口貨物”的征稅范圍適用三檔稅率，分別為17%的基本稅率、13%的低稅率和零稅率。且亦規(guī)定增值稅稅率的調(diào)整，由國(guó)務(wù)院決定。營(yíng)改增后，增值稅稅率由兩檔調(diào)為四檔，新增11%和6%兩檔低稅率。此外，為適應(yīng)增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分，對(duì)小規(guī)模納稅人還單獨(dú)適用征收率。同時(shí)，為繼續(xù)規(guī)范稅制、公平稅負(fù)，“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”，不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將原來6%和4%的征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%。整體觀測(cè)，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《增值稅暫行條例》、以及“營(yíng)改增”的有關(guān)規(guī)定，增值稅改革的部分稅率調(diào)整及變化如表1所示。

通過上述文本梳理發(fā)現(xiàn)，其一，“稅率/征收率的調(diào)整，由國(guó)務(wù)院決定”。這與2015年《立法法》確定的“稅率法定”理念不甚一致，未來如何落實(shí)與改進(jìn)值得關(guān)注。畢竟稅率法定奠定了稅率確定與調(diào)整的形式正當(dāng)性，是為形式正義的必然訴求。其二，增值稅和營(yíng)業(yè)稅均存在多檔稅率，其正當(dāng)依據(jù)何在？多檔稅率會(huì)導(dǎo)致同行業(yè)不同政策，扭曲市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。例如在電信業(yè)中，它包括終端設(shè)備的生產(chǎn)、電信基礎(chǔ)服務(wù)的提供、終端設(shè)備和電信網(wǎng)絡(luò)信息，既涉及商品也包括服務(wù)。如若商品適用17%的稅率、信息服務(wù)適用6%的稅率，基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)適用11%的稅率，增值電信業(yè)務(wù)適用6%的稅率，則勢(shì)必會(huì)因政策理解的不同而導(dǎo)致稅率適用的差異，出現(xiàn)同業(yè)不同稅率的格局（梁季，2014）。其三，營(yíng)改增后，部分行業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)及適用稅率發(fā)生了變化，其改革意旨是什么？電信業(yè)在改革前適用3%的營(yíng)業(yè)稅，而改革后則具體分為“基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)”和“增值稅電信業(yè)務(wù)”，分別適用11%、6%的增值稅稅率。究其實(shí)質(zhì)，上述稅率變化折射出一個(gè)核心命題，即稅率調(diào)整的正當(dāng)性問題，稅率調(diào)整須融入技術(shù)正義、形式正義與實(shí)質(zhì)公平的理念與規(guī)則，使稅率設(shè)計(jì)更具人性，更符合正當(dāng)性訴求。

表1　增值稅改革的部分稅率調(diào)整及變化

二、稅率調(diào)整的正當(dāng)性考察

稅收系無對(duì)待給付的公法上的法定之債，其課征首先須滿足法定之構(gòu)成要件，符合稅法建制原則中的稅收法定主義，保障法治國(guó)家原則要求的法的安定性。當(dāng)然，僅構(gòu)成稅收債務(wù)的形式要件還遠(yuǎn)為不夠，課稅須以稅收債務(wù)人的負(fù)擔(dān)能力為衡量基準(zhǔn)，按照納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)能力的高低確定稅額。即國(guó)家在課稅時(shí)要適度，遵循實(shí)質(zhì)意義上的量能課稅原則，保障公民特別是社會(huì)弱勢(shì)群體的財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)等基本權(quán)利，保證納稅義務(wù)人的稅負(fù)在可承受的范圍內(nèi)。而課稅是否有逾越必要的限度，通常以違反量能課稅原則或比例原則呈現(xiàn)出來。是以，負(fù)擔(dān)是否過重主要由量能課稅原則加以評(píng)判，手段是否苛刻主要由比例原則給以衡量。也正因如此，文章以稅收正義為導(dǎo)向，以比例原則為分析工具，探究稅率調(diào)整的實(shí)質(zhì)內(nèi)核。

比例原則源于法治國(guó)原則，由基本權(quán)利所派生，以追求個(gè)案公正與實(shí)質(zhì)正義為價(jià)值取向，意在限制國(guó)家公權(quán)力以保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。有人認(rèn)為，比例原則由適當(dāng)性、必要性和均衡性三個(gè)分支原則構(gòu)成，且分支原則之間呈現(xiàn)出適用的位階化運(yùn)行規(guī)則，是為稅收實(shí)體法和稅收程序法共通的一項(xiàng)核心原則。此外，尚有學(xué)者主張“將目的正當(dāng)性原則作為比例原則的第一部分”（劉權(quán)，2014），要求國(guó)家公權(quán)力行為必須出于正當(dāng)?shù)哪康?。然不論學(xué)界如何理解比例原則，均不會(huì)否認(rèn)手段與目的之間的衡量。總體而言，比例原則要求國(guó)家稅權(quán)的分配要合乎比例，納稅人間的稅負(fù)要合理分擔(dān)，國(guó)家征稅要與納稅人的財(cái)產(chǎn)、收入增長(zhǎng)相適應(yīng)。而稅率調(diào)整系一項(xiàng)公權(quán)力，隸屬稅收立法權(quán)范疇，其設(shè)定與調(diào)整關(guān)乎私人財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家財(cái)政權(quán)的二元保障，折射出私權(quán)與公權(quán)的配置比例問題，理當(dāng)受制于比例原則。具體言之，欲想論證稅率調(diào)整的正當(dāng)與否，即要深度考察以下三點(diǎn)：其一，考察稅率調(diào)整的手段與目的之間是否合理，采取的方法是否有助于目的的達(dá)成；其二，是否存在多種同樣能達(dá)成目的的方法，稅率調(diào)整對(duì)人民權(quán)利的影響是否最??；其三，稅率調(diào)整造成的損害與所達(dá)成目的的利益間是否失衡，要求國(guó)家財(cái)政權(quán)與私法財(cái)產(chǎn)權(quán)之間具有相當(dāng)性與平衡性。即從“目的取向”、“法律后果”和“價(jià)值取向”層面指引著稅收調(diào)整權(quán)及其行使之間的比例關(guān)系，昭示著稅率調(diào)整的改革取向與價(jià)值追求。

統(tǒng)觀以往稅制實(shí)踐，在稅制設(shè)計(jì)時(shí)均按不同的行業(yè)設(shè)置了多檔稅率，營(yíng)業(yè)稅和增值稅，即為典型例證。營(yíng)業(yè)稅適用三檔不同的差別稅率，增值稅原先為兩檔，改革后調(diào)整至四檔且還對(duì)小規(guī)模納稅人以征收率單獨(dú)課稅。不僅如此，隨著“營(yíng)改增”的全面推進(jìn)，對(duì)不同行業(yè)部門適用不同增值稅稅率的呼聲越來越高，稅率的多檔化傾向?qū)⒃桨l(fā)凸顯。所以如此劃分商品稅稅率，其落腳點(diǎn)應(yīng)該有兩點(diǎn)：其一，是為體現(xiàn)量能課稅原則和稅收正義理念，因?yàn)椴煌袠I(yè)之間的經(jīng)濟(jì)能力、稅負(fù)能力不盡相同；其二，可能考慮到保障“營(yíng)改增”稅制改革的順利推進(jìn)，故而稅率設(shè)定原則是基于保持納稅人的稅負(fù)不變。是故，盡管多檔稅率的劃分會(huì)扭曲市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，影響市場(chǎng)機(jī)制決定性作用的發(fā)揮，但源于納稅人生存權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)保障等因素的考慮，稅率調(diào)整在特定范疇內(nèi)仍具有相當(dāng)?shù)恼?dāng)性。而且伴隨著“稅率法定”原則的深化，先前“稅率/征收率的調(diào)整，由國(guó)務(wù)院決定”的做法將不復(fù)存在，稅率調(diào)整的決定權(quán)終將以法律形式呈現(xiàn)。倘若今后稅率的變化均由全國(guó)人大及其常委會(huì)明確為之，則稅率調(diào)整便符合手段合法與實(shí)質(zhì)正當(dāng)?shù)恼x屬性，亦與“經(jīng)濟(jì)上的必要性與相當(dāng)性”相契合。

在現(xiàn)代社會(huì)，公平有機(jī)會(huì)的公平、起點(diǎn)的公平，以及原則的公平、操作的公平，但“各類公平中都存在比例相等的關(guān)系，比例相等是達(dá)到公平的必要條件”（徐夢(mèng)秋，2001）。正義亦有形式正義與實(shí)體正義之分，個(gè)人正義與社會(huì)正義之別，稅收正義是稅率調(diào)整的基本要義和終極訴求，稅率變化必定要領(lǐng)悟并貫徹稅收公平與正義的基本要領(lǐng)。從表面上看，營(yíng)業(yè)稅和增值稅實(shí)施差別稅率已符合“結(jié)果的公平”、“原則的公平”與“結(jié)果的公平”，以及“個(gè)人正義”和“實(shí)體正義”，但并沒有深入洞察“機(jī)會(huì)的公平”、“起點(diǎn)的公平”與“操作的公平”、以及社會(huì)正義的基本訴求，與真正的稅收正義尚存差距。例如，基于經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的稅收優(yōu)惠，是稅率變動(dòng)作用下復(fù)式稅率適用的結(jié)果，與量能課稅原則和比例原則的精神內(nèi)核均相悖，手段及目的須取得合理差別待遇的正當(dāng)性。也正源于稅的正當(dāng)性，稅收優(yōu)惠可分為符合比例原則的正當(dāng)性優(yōu)惠和不符合比例原則的非正當(dāng)性優(yōu)惠，其中符合比例原則的稅收優(yōu)惠與稅收正義理念相吻合，理應(yīng)保留，而對(duì)于非正當(dāng)性的稅收優(yōu)惠則需綜合評(píng)估，區(qū)別對(duì)待，適時(shí)清理及規(guī)范。稅率變動(dòng)須以比例原則為統(tǒng)帥，用比例原則判斷稅率變動(dòng)是否對(duì)納稅人權(quán)利造成侵害，以及是否適度、合乎比例，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國(guó)家權(quán)力與公民權(quán)利的比例分割。

三、稅率調(diào)整的域外實(shí)踐及借鑒

傳統(tǒng)增值稅模式國(guó)家采用多檔稅率，例如英國(guó)實(shí)行20%、5%、0%三檔稅率，法國(guó)有19.6%、5.5%、2.1%三檔，德國(guó)實(shí)行6%、7%、0%三檔；現(xiàn)代增值稅模式國(guó)家多適用單一稅率，如日本（中央增值稅稅率為4%、地方增值稅稅率為1%），但不論何種稅率形式，均是稅率調(diào)整與變革的表現(xiàn)和結(jié)果。

1.復(fù)式稅率的調(diào)整：從法國(guó)到英國(guó)

（1）法國(guó)。法國(guó)是增值稅的誕生地，在莫里斯.洛雷的推動(dòng)下最終于1954年4月10日法律創(chuàng)設(shè)了增值稅，普通稅率為15.35%-16.85%，允許自1954年7月1日起，可對(duì)原材料所含稅金進(jìn)行自然扣除。源于不同產(chǎn)品適用不同的稅率甚為復(fù)雜，常常出現(xiàn)邏輯錯(cuò)誤。亦為與歐盟增值稅國(guó)家稅制的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，法國(guó)將先前的法定價(jià)內(nèi)稅稅率直接改為價(jià)外稅確定稅率，稅率檔次逐步減少。基于簡(jiǎn)化因素的考量，法國(guó)立法機(jī)關(guān)自1977年起將實(shí)際運(yùn)用的稅率調(diào)減至標(biāo)減稅率、標(biāo)準(zhǔn)稅率和標(biāo)增稅率三檔，1982年財(cái)政修正法創(chuàng)設(shè)了5.5%的超標(biāo)減稅率。1989年財(cái)政法規(guī)將標(biāo)減稅率由7%調(diào)至5.5%，將超標(biāo)減稅率和標(biāo)減稅率合二為一。1991年7月，法律規(guī)定自1993年1月1日起調(diào)整增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率，該稅率已由1988年的33.33%減至1991年的22%，1995年的20.6%，2004年為19.6%，至2014年1月增至20%。具體而言，其一，標(biāo)減稅率為5.5%，適用于非標(biāo)準(zhǔn)稅率的水、食品、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、漁業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、禽類飼養(yǎng)業(yè)等未經(jīng)加工的初級(jí)產(chǎn)品；但自1989年1月1日，住宿供應(yīng)、書籍、醫(yī)療等均適用標(biāo)減稅率。其二，標(biāo)準(zhǔn)稅率為20%。該稅率具有普遍適用原則，但其適用范圍在《稅捐總法典》中并未詳細(xì)規(guī)定。由于標(biāo)增稅率已于1991年被廢止，標(biāo)準(zhǔn)稅率適用范圍為標(biāo)減稅率以外的所有應(yīng)稅交易行為。其三，標(biāo)增稅率適用于某些貴重、奢侈品種的財(cái)產(chǎn)，自1991年1月1日起該稅率被廢止。該稅率一度為22%，與1995年的20.6%的標(biāo)準(zhǔn)稅率相差較?。ê骨喔?，2009）。

（2）英國(guó)。根據(jù)《英國(guó)第700號(hào)增值稅通告：增值稅指引》第3條的規(guī)定，英國(guó)增值稅稅率有三檔（免稅除外），分別是標(biāo)準(zhǔn)稅率為20%、低稅率為5%和零稅率。除非有專門規(guī)定適用零稅率、低稅率或免稅，所有銷售貨物與提供服務(wù)的活動(dòng)均適用標(biāo)準(zhǔn)稅率。其中，適用標(biāo)準(zhǔn)稅率和低稅率意味著需要征收增值稅，適用零稅率或免稅時(shí)不需繳納增值稅，但亦不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。此外，有些給付被歸為“可以抵扣的豁免”，它不征收增值稅，但給付人可以抵扣相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。英國(guó)自1973年4月1日引進(jìn)增值稅后，標(biāo)準(zhǔn)稅率和低稅率均有所變動(dòng)。（具體變動(dòng)見表2）

表2　英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)稅率和低稅率變動(dòng)情況

2.單一稅率的變動(dòng)：日本的實(shí)踐及啟示

目前，增值稅國(guó)家中實(shí)行單一稅率的已超過50%，單一稅率表現(xiàn)出更受歡迎的態(tài)勢(shì)。實(shí)踐中，實(shí)行增值稅的國(guó)家多以差別稅率調(diào)整并在于實(shí)現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)目的和社會(huì)目標(biāo)，但容易破壞增值稅的中性品格，而單一稅率卻更易秉承“稅收中性”。日本于1989年引入消費(fèi)稅（即增值稅），取消了當(dāng)時(shí)的間接稅，將征稅范圍從商品擴(kuò)大到服務(wù)。在稅率上，日本始終堅(jiān)持單一的標(biāo)準(zhǔn)稅率，并沒有為特殊行業(yè)設(shè)置優(yōu)惠稅率或零稅率。1988年12月，日本在一片反對(duì)聲中通過了《消費(fèi)稅法》，該法于1989年4月1日實(shí)施。當(dāng)時(shí)規(guī)定消費(fèi)稅的稅率為3%，后從1997年4月1日起為4%（與地方消費(fèi)稅合起來為5%）。另作為臨時(shí)措施，日本從1985年4月1日起用兩年間對(duì)普通小臥車規(guī)定適用4.5%的暫定稅率（［日］金子宏，2004）。不難發(fā)現(xiàn)，為簡(jiǎn)化稅制、保證消費(fèi)的中立性，日本始終僅存在一檔稅率且稅率低，但同時(shí)為克服消費(fèi)稅的累退性，調(diào)低了個(gè)人所得稅特別是低收入階層的稅率。

整體觀測(cè)，從多檔稅率到單一稅率，有的國(guó)家稅率檔次多且變動(dòng)頻繁，有的國(guó)家稅率單一且稅率低，變動(dòng)較少。從表面看稅率變化具有一定的合理性，但采用多檔稅率的傳統(tǒng)增值稅模式國(guó)家容易扭曲市場(chǎng)機(jī)制，增加稅收管理負(fù)擔(dān)和納稅成本，與稅收中性的特質(zhì)相背離。同時(shí)，低稅率或免稅的規(guī)定會(huì)驅(qū)動(dòng)經(jīng)營(yíng)者的利益最大化之心，引起大量的院外游說活動(dòng)。而采用單一稅率的國(guó)家，源于全部商品和服務(wù)均納入到課稅范圍，免稅范圍控制在最小限度內(nèi)，有效地避免了傳統(tǒng)增值稅的復(fù)雜性、低效率以及由此造成的扭曲。也正是如此，近年來實(shí)行增值稅的國(guó)家越來越傾向于采用單一稅率，且國(guó)際稅制實(shí)踐亦表明增值稅稅率的數(shù)目隨著時(shí)間的推移而減少。此外，對(duì)于低稅率的適用，傳統(tǒng)增值稅國(guó)家主要集中在與生活密切相關(guān)的商品和服務(wù)上，零稅率主要適用于出口環(huán)節(jié)、公益性商品和與基本生活消費(fèi)需求相關(guān)的商品服務(wù)上。由此觀測(cè)，多檔稅率的適用具有相應(yīng)的目的正當(dāng)性，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看來仍需強(qiáng)調(diào)形式和手段的合理正當(dāng)性，過程和結(jié)果均符正義要旨的稅率調(diào)整才是理想的稅政變革之道。

四、稅率調(diào)整如何正義：從營(yíng)改增到增值稅立法

在現(xiàn)代法治國(guó)家，收入分配正義是設(shè)計(jì)稅制的重要考量因素。而統(tǒng)觀我國(guó)稅制的收入分配效應(yīng)，整體上表現(xiàn)為累退性，即收入越高的家庭，稅率越低；收入越低的家庭，稅率越高。究其緣由，主要在于增值稅等間接稅的普遍課征及在稅收收入總額中的比重過高，且稅負(fù)在高低收入者之間并無差異。增值稅、營(yíng)業(yè)稅以商品為課稅對(duì)象，按人們消費(fèi)支出的多少課稅，而非按收入的高低繳稅。換言之，收入越高，平均稅率越低，而低收入者的平均稅率反而越高。是以，稅率作為稅收構(gòu)成要件的核心要素，對(duì)收入分配影響巨大，稅率變動(dòng)及稅收立法時(shí)應(yīng)謹(jǐn)慎待之。稅率的調(diào)整及變動(dòng)既要遵循稅收法定主義，更要以稅收正義為導(dǎo)向，踐行量能課稅原則，尊重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力。就稅率調(diào)整的未來走向，其正義規(guī)則及路徑選擇可分兩步展開：其一，作為過渡階段，營(yíng)改增要不斷創(chuàng)新制度規(guī)則，完善運(yùn)行機(jī)制，以求實(shí)現(xiàn)稅率變動(dòng)的初步正義；其二，隨著營(yíng)改增的深入推進(jìn)，應(yīng)盡快推進(jìn)增值稅立法，從法律上保障稅率調(diào)整及變動(dòng)的正當(dāng)性，使稅率調(diào)節(jié)收入分配的效用得到充分發(fā)揮。

根據(jù)著名的“拉弗定律”，稅率不能過高，稅課必須適度，合理稅負(fù)?；谖覈?guó)財(cái)政收入及國(guó)民稅負(fù)的考量，積極的財(cái)政政策仍有必要繼續(xù)推行，但要從擴(kuò)大支出轉(zhuǎn)向降低稅率。另外，基于優(yōu)化資源配置、公平負(fù)擔(dān)、降低征管繳納成本等的考察，單一稅率既可在稅收上排除歧視性的對(duì)待措施，節(jié)省稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本，也便于納稅人繳稅，單一稅率應(yīng)成為中國(guó)增值稅改革的目標(biāo)導(dǎo)向（譚郁森、朱為群，2013）。因此，我國(guó)增值稅稅率的理想模式為1檔基本稅率+1檔優(yōu)惠稅率，輔助以出口零稅率和1檔征收率，并適當(dāng)降低基本名義稅率。1檔基本稅率+1檔優(yōu)惠稅率可弱化增值稅的累退性，適度降低增值稅基本稅率可降低我國(guó)間接稅占比，為提高直接稅以及其他間接稅稅負(fù)預(yù)留空間。針對(duì)增值稅的累退性，不必孤立地通過增值稅本身的稅基減免和低稅率來實(shí)現(xiàn)，可以從財(cái)稅體制的整體視角考慮通過其它非增值稅措施來解決。

正是基于稅制結(jié)構(gòu)、稅率設(shè)計(jì)的理想模式，中共十八屆三中全會(huì)專門言及“推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡(jiǎn)化稅率”，2015年《立法法》確立稅率法定原則，增值稅立法應(yīng)成為我國(guó)稅率調(diào)整的制度保障。即除開對(duì)《稅收征收管理法》第3條的修改外，仍有必要制定專門的《增值稅法》予以確認(rèn)及規(guī)范稅率調(diào)整?？v觀我國(guó)增值稅的法治進(jìn)程，現(xiàn)行最高的法律依據(jù)仍是1993年制定的《增值稅條例》，高位階的《增值稅法》一直缺位。對(duì)于增值稅立法，其實(shí)早在2008年就將其納入十一屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃，2013年再次將制定增值稅法列入“五年立法規(guī)劃”，2015年最新調(diào)整過的立法規(guī)劃同樣列有增值稅立法，增值稅立法的時(shí)機(jī)正在逐步成熟。當(dāng)然，在“營(yíng)改增”未徹底完成前并不適合推進(jìn)增值稅立法，其緣由在于：一是改革要著力解決現(xiàn)階段的主要問題，例如行業(yè)的全面覆蓋、增值稅稅率的簡(jiǎn)并等；二是增值稅正處于變革階段，倉促立法可能會(huì)導(dǎo)致法律文本的頻繁改動(dòng)，與立法的初衷相悖。是以，增值稅立法應(yīng)遵循“先改革，再立法”的思路，在改革徹底實(shí)現(xiàn)之后才適宜開展。但是，增值稅立法并不是簡(jiǎn)單地將《增值稅條例》升格為《增值稅法》便可，而是要通過新的立法方式來實(shí)現(xiàn)。

亦正是如此，增值稅立法應(yīng)逐步轉(zhuǎn)變立法思維，從治民轉(zhuǎn)向治權(quán)，改變單純的管理思維和國(guó)庫主義理念。整體來看，未來的增值稅立法應(yīng)重點(diǎn)把握這樣幾點(diǎn)：其一，確立以納稅人主義為中心的立法觀?，F(xiàn)代增值稅是最純粹的對(duì)貨物和勞務(wù)的最終消費(fèi)支出征稅，但并不是消費(fèi)者直接向政府繳納，而是在生產(chǎn)和銷售過程中的各個(gè)中間環(huán)節(jié)向銷售者征收。稅收抵扣制作為增值稅制的核心，稅率設(shè)計(jì)時(shí)理應(yīng)考慮增值額與抵扣范圍的差別，在實(shí)際抵扣范圍的基礎(chǔ)上綜合考慮各行業(yè)的實(shí)際增值額，促使行業(yè)間稅負(fù)的實(shí)際公平。其二，恪守稅收中性原則。增值稅立法要避免對(duì)市場(chǎng)機(jī)能和私人決策的不當(dāng)干預(yù)，因而要對(duì)所有階層、行業(yè)及領(lǐng)域一視同仁，不偏愛，不歧視。因?yàn)楸M管單一稅率和多檔稅率的增值稅都可以改善福利水平，但單一稅率的增值稅比多檔稅率的增值稅所獲得的福利改善要顯著得多。是以，增值稅立法應(yīng)堅(jiān)持拓寬稅基、簡(jiǎn)化稅率的理念，盡量減少稅收優(yōu)惠的適用。

實(shí)質(zhì)而言，增值稅法是利益分配之法，增值稅立法就是確立利益分配規(guī)則的過程，其體系構(gòu)造不僅要確立以納稅人主義為中心的理念，恪守稅收中性原則，同時(shí)更要嚴(yán)格秉承法治理念，從根本上規(guī)范稅率變動(dòng)的隨意性，提高法的安定性和可預(yù)測(cè)性。也即，增值稅立法必須遵循增值稅原理和稅收規(guī)律，既在原理上注意增值稅的中性特質(zhì)，也要強(qiáng)調(diào)增值稅法在實(shí)踐中的超然地位，不能僅因經(jīng)濟(jì)周期的變動(dòng)而任意變動(dòng)。唯有如此，具有獨(dú)立品質(zhì)的增值稅制度才能持續(xù)普遍地適用，才能保障稅課的形式合法與目的正當(dāng)，最大程度地保障個(gè)人自由與人格尊嚴(yán)，實(shí)現(xiàn)稅率在收入分配和資源配置上的積極效用，推動(dòng)稅制改革及稅收立法不斷向前發(fā)展。

1.黃茂榮著：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版。

2.梁季：《我國(guó)增值稅稅率簡(jiǎn)并：與市場(chǎng)資源配置機(jī)制的對(duì)接、改革設(shè)想與路徑分析》，《財(cái)政研究》2014年第9期。

3.劉權(quán)：《目的正當(dāng)性與比例原則的重構(gòu)》，《中國(guó)法學(xué)》2014年第4期。

4.徐夢(mèng)秋：《公平的類別與公平中的比例》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2001年第1期。

5.汗青父著：《從增值稅到稅收法典》，中國(guó)稅務(wù)出版社2009年版。

6.［日］金子宏著，戰(zhàn)憲斌等譯：《日本稅法》，法律出版社2004年版。

7.譚郁森、朱為群：《增值稅改革的稅率選擇》，《稅務(wù)研究》2013年第1期。

［責(zé)任編輯：吳群］

F810.42

A

1009-2382（2016）04-0044-05

張成松，武漢大學(xué)法學(xué)院博士生（武漢430072）。

※本文系中國(guó)法學(xué)會(huì)一般項(xiàng)目“環(huán)境稅立法目的與制度構(gòu)建研究”（項(xiàng)目編號(hào)：CLS（2015）C39）的中間成果之一。