獨立審計師對內(nèi)部審計依賴性研究

【摘要】本文著力研究獨立審計師對內(nèi)部審計依賴程度的影響，著力于探索哪些重要因素將影響獨立審計師評估內(nèi)部審計的可靠性，其重要性先后順序如何，幫助理清各要素在外部審計師選擇內(nèi)部審計時所發(fā)揮的作用。借鑒國內(nèi)外的先進經(jīng)驗，結合我國內(nèi)部審計與外部審計之間的相互協(xié)作的發(fā)展現(xiàn)狀，從而對我國外部審計如何更科學有效地與內(nèi)部審計相互協(xié)作給出建議和進行實務指南。藉此為獨立審計師提供一種新的思路和技術支持，為后來的研究學者提供繼續(xù)研究的空間和方向。

【關鍵詞】獨立審計師 內(nèi)部審計 依賴

21世紀初，安然、世通等財務丑聞的相繼爆發(fā)促使內(nèi)部審計從幕后走向前臺，逐漸受到人們的關注，隨之頒布的薩班斯—奧克斯利法案更使得內(nèi)部審計在公司治理過程中地位日漸提升。薩班斯—奧克斯利法案之后，內(nèi)部審計的工作量不斷增加；另一方面，由于外部審計應對安然、世通等國際大型公司財務舞弊的揭示功能并沒有發(fā)揮出來，而恰恰是內(nèi)部審計師在此刻發(fā)揮了至關重要的作用，因此內(nèi)部審計也不斷深化研究，與外部審計共同作用。審計因受托責任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責任的發(fā)展而發(fā)展（楊時展，1990）。在今天的大環(huán)境下，隨著審計環(huán)境的變遷以及審計職能的不斷拓展，審計制度的發(fā)展正經(jīng)歷著一個由外部審計主導到內(nèi)部審計與外部審計由分工到協(xié)作不斷加強的演進過程。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）第5號審計標準規(guī)定指出，在內(nèi)部審計工作滿足一定的標準并且外部審計師通過利用內(nèi)部審計工作成果可以提高審計效率的情況下，外部審計師可以依賴內(nèi)部審計工作（PCAOB，2007）。內(nèi)部審計與外部審計密切相關，但不能互相替代。如何正確處理兩者關系，以減少人、財、物的浪費，是我國審計界值得探討的問題。本文將以獨立審計師對內(nèi)部審計評估的視角對獨立審計師對內(nèi)部審計的依賴問題進行研究。

一、文獻回顧

（一）國外實踐研究現(xiàn)狀及水平

P·R·布朗（1983）針對本課題實驗結果為六個因素中，對外部審計依賴程度影響最大的因素是內(nèi)部審計的客觀性（獨立性）及以前年度外部審計對內(nèi)部審計的滿意程度。阿諾德·施內(nèi)德（Schneider，1984）研究三個方面的具體內(nèi)容及其相對重要性。提出能力、客觀性和工作業(yè)績的具體項目共15個，每個方面各5個要素。得出以下結論：就各方面的重要因素來說，能力方面的重要因素是“由高級內(nèi)部審計人員指導和監(jiān)督”、“內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗”；客觀性方面的重要因素是“最高領導支持內(nèi)部審計部門”、“內(nèi)部審計的報告層級”、“不承擔不相容職能”；業(yè)績方面的重要因素是“審計范圍”、“內(nèi)部審計記錄的數(shù)量和質(zhì)量”從三個因素的相對重要性來看，首先是業(yè)績，其次是能力，最后是客觀性。L·K·曼海姆（Marheim，1986）也就此進行了相關實驗驗證，實驗研究了外部審計師審計計劃工作的影響因素，即外部審計師是否會根據(jù)對內(nèi)部審計能力、工作業(yè)績和客觀性的評價來確定對內(nèi)部審計的依賴程度，從而調(diào)整其審計的程序。其實驗結論為：若內(nèi)部審計師具備高水平的能力和工作業(yè)績，外部審計師會減少審計的計劃工作時間，但外部審計師不會因為內(nèi)部審計客觀性的不同而改變其審計計劃時間。

W·F·麥西亞和阿諾德·施內(nèi)德（Messier and Schneider， 1988）實驗研究外部審計師對內(nèi)部審計部門的評估過程，認為能力是內(nèi)部審計師最重要的一個因素，其次才是客觀性和工作業(yè)績。G·克里斯哈拉莫斯（Krishnamoorthy，2002）嘗試提出一個外部審計師評價內(nèi)部審計部門的模型，并且指出，這三個方面因素的重要程度不是固（Krishnamoorthy，2002）嘗試提出一個外部審計師評價內(nèi)部審計部門的模型，并且指出，這三個方面因素的重要程度不是固定不變的，取決于三個因素之間的相互作用，試圖對這三種因素進行排序是徒然的。艾爾-特瓦基利、J·A·布瑞爾雷和D·R·葛威廉（Al-Twaijry et al.，2004）以沙特阿拉伯的公司為樣本，用問卷的方法研究了內(nèi)部審計部門主管和會計師事務所合伙人、審計經(jīng)理之間的協(xié)作關系，結果表明外部審計師對內(nèi)部審計師工作的依賴程度隨著內(nèi)部審計質(zhì)量的變化而變化，外部審計師認為內(nèi)部審計的客觀性、能力和工作經(jīng)歷是影響依賴決策的主要因素，他們認為沙特阿拉伯公司的內(nèi)部審計部門缺乏職業(yè)素質(zhì)和獨立性，對內(nèi)部審計的質(zhì)量和可依賴性造成了不利影響。D·G·米萊特和M·A·阿德馬蘇（Mihret and Admassu，2011）以埃塞俄比亞的119位外部審計師為調(diào)查對象，研究了外部審計師對內(nèi)部審計的依賴，結果表明外部審計師對內(nèi)部審計的依賴與審計市場的競爭度相關性并不顯著，內(nèi)部審計的工作業(yè)績是決定外部審計對內(nèi)部審計依賴程度的主要因素，并且，企業(yè)可以通過加強內(nèi)部審計、提高內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)作來提高公司治理的有效性。得出外部審計師在依賴內(nèi)部審計的決策中最關注內(nèi)部審計的工作業(yè)績，依賴程度與內(nèi)部審計的客觀性相關性并不顯著的結論。

（二）國內(nèi)實踐研究現(xiàn)狀及水平

相比于國外近三十年的研究，國內(nèi)的研究相對十分匱乏。孫昕（2009）則側重論述了外部審計與內(nèi)部審計協(xié)作在企業(yè)治理環(huán)節(jié)的重要性，并探討了外部審計利用內(nèi)部審計的可行性基礎和具體建議。楊紅霞（2009）則對外部審計與內(nèi)部審計相互依賴的理論基礎進行了詳盡的敘述。傅黎瑛（2007）考察了國內(nèi)內(nèi)部審計與外部審計協(xié)作的現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)我國內(nèi)、外部審計之間相互依賴的情況并不理想。張舜莉（2010）則側重分析了內(nèi)部審計與外部審計難以協(xié)同的3個原因：第一，各團體只關心自身的目標需求，沒有相互協(xié)作的意識；第二，缺乏協(xié)調(diào)的運營機制和成熟的制度規(guī)章；第三，審計人員自身能力受限，無法滿足協(xié)同需求。一些學者針對國內(nèi)研究缺乏的現(xiàn)狀，提出認為具有價值和意義的研究方向。戴耀華、楊淑娥和張強（2007）發(fā)現(xiàn)以往研究關注很少外部審計師對內(nèi)部審計所做依賴的決策過程是如何影響外部審計合約的。

二、獨立審計師對內(nèi)部審計依賴的影響因素假設

結合國內(nèi)外的研究現(xiàn)狀，旨在探討獨立審計師對內(nèi)部審計依賴的影響因素重要性次序，我們將獨立審計師依賴內(nèi)部審計假設為六個方面影響因素——后續(xù)教育、客觀性（獨立性）、以前年度外部審計對內(nèi)部審計的滿意程度、聘用人員時是否要求職業(yè)資格、內(nèi)部審計是否對上年度外部審計發(fā)現(xiàn)的問題進行了恰當?shù)母檶徲嫛?nèi)部審計人員的工作是否由有經(jīng)驗的人士予以恰當?shù)闹笇Ш蛯徍恕?/p>

三、研究設計

本文設計的問卷涉及六個方面影響因素——后續(xù)教育、客觀性（獨立性）、以前年度外部審計對內(nèi)部審計的滿意程度、聘用人員時是否要求職業(yè)資格、內(nèi)部審計是否對上年度外部審計發(fā)現(xiàn)的問題進行了恰當?shù)母檶徲?、?nèi)部審計人員的工作是否由有經(jīng)驗的人士予以恰當?shù)闹笇Ш蛯徍恕Ｍ獠繉徲嬕蕾噧?nèi)部審計的程度——按7級量表確定。研究對象——會計師事務所的100位審計人員，向每位參與者提供48個企業(yè)的內(nèi)部審計資料，包括基本情況和六個因素的“是”或“否”回答。

四、研究結論及建議

調(diào)查結果表明，內(nèi)部審計與獨立審計師存在顯著的依賴關系。同時發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計水平越高，內(nèi)部審計為獨立審計師提供的幫助越大，外部審計質(zhì)量也就越高。獨立審計師是否依賴內(nèi)部審計的工作與內(nèi)部審計的規(guī)模和內(nèi)部審計的工作范圍息息相關，六個方面影響因素按先后順序考慮的因素分別是，內(nèi)部審計客觀性（獨立性），以前年度外部審計對內(nèi)部審計的滿意程度，內(nèi)部審計是否對上年度外部審計發(fā)現(xiàn)的問題進行了恰當?shù)母檶徲嫞瑑?nèi)部審計人員的工作是否由有經(jīng)驗的人士予以恰當?shù)闹笇Ш蛯徍?，聘用人員時是否要求職業(yè)資格，以及后續(xù)教育。進一步分析可以得出明內(nèi)部審計機構規(guī)模越大，工作范圍越廣，其對公司治理的改善情況越好，能為獨立審計師提供的幫助也越大，為外部審計質(zhì)量的提高貢獻越大。

針對以上初步研究結論，為更好發(fā)揮內(nèi)部審計與獨立審計師的互相協(xié)作，更好的服務于企業(yè)治理及審計效率的提升，提出以下兩點建議：

一是企業(yè)管理層應加強對內(nèi)部審計的重視，認識到內(nèi)外部審計給企業(yè)發(fā)展帶來的巨大優(yōu)勢，提高內(nèi)部審計的獨立性，營造良好的內(nèi)部審計環(huán)境，充分鼓勵內(nèi)部審計與外部審計協(xié)作發(fā)展，提高審計效率，改善公司治理。很多企業(yè)雖在組織結構上將內(nèi)部審計機構隸屬于董事會或監(jiān)事會，保持了一定的獨立性，但在實際審計工作中，并沒有構建良好的內(nèi)部審計制度，使得內(nèi)部審計并沒有發(fā)揮應有的功能與作用。有些企業(yè)為了應付證監(jiān)會的檢查要求，僅從字面上對制度進行了一些修改，甚至照搬照抄其他企業(yè)的一些做法。公司管理層應加強對內(nèi)審規(guī)章制度的規(guī)范，在符合行業(yè)規(guī)范的要求下，建立一套與本單位情況相適應的完善的內(nèi)部審計制度，明確內(nèi)部審計部門的權利和義務，確保內(nèi)部審計獨立性，明確要求其他職能部門能充分配合內(nèi)部審計工作的開展。以便于發(fā)揮內(nèi)部審計與獨立審計師的相互協(xié)作。

二是加強審計人才隊伍的培養(yǎng)，不僅注重提高審計工作人員的業(yè)務素質(zhì)的提高，也注重審計人員協(xié)作能力的提升?，F(xiàn)階段，一個大型集團企業(yè)只有5～6名內(nèi)部審計人員，一般大型民營企業(yè)只有2～3名內(nèi)部審計人員，人員配置相對較少，無法滿足對現(xiàn)代內(nèi)部審計的要求，甚至連基本的財務審計要求可能都無法達到。企業(yè)應不斷壯大審計隊伍，增加內(nèi)部審計可利用的資源，擴大內(nèi)部審計的規(guī)模，同時保證不盲目擴充，要與企業(yè)的規(guī)模與現(xiàn)狀相適應。提高內(nèi)部審計人員的轉入準則和基本職業(yè)水平，并定期加強對內(nèi)部審計人員進行專業(yè)針對性培訓及繼續(xù)教育保持、提高其專業(yè)勝任能力，根據(jù)社會的發(fā)展與進步，注重審計方法的革新。

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基金項目：江蘇省普通高校研究生科研創(chuàng)新計劃項目，項目編號：SJLX15-0467。

作者簡介：陳善雯（1992-），女，安徽宣城人，南京審計大學在校學生，碩士研究生。