論收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀

汪周丹

論收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀

汪周丹

摘要：收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀是兩種不同的收益計(jì)量主張，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，收益計(jì)量方式逐漸由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀更能為決策者提供重要的會計(jì)信息，但資產(chǎn)負(fù)債觀在執(zhí)行中存在些許問題。本文通過分析資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的內(nèi)涵和區(qū)別，并且總結(jié)資產(chǎn)負(fù)債觀在準(zhǔn)則中的應(yīng)用和在執(zhí)行中的局限性，并從實(shí)踐中和準(zhǔn)則中可以看出收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀是相互補(bǔ)充的，并非相互對立。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)該將收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀合理地融合，這樣形成的會計(jì)信息會更加可靠和動態(tài)地反映企業(yè)的過程和結(jié)果價(jià)值。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債觀；收入費(fèi)用觀；公允價(jià)值

一、資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的概念和區(qū)別

（一）資產(chǎn)負(fù)債觀的概念

資產(chǎn)負(fù)債觀是指制定準(zhǔn)則的制定者在制定關(guān)于某類交易的會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先會定義和規(guī)范此類交易相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，然后，再根據(jù)資產(chǎn)與負(fù)債的變化，計(jì)算企業(yè)的收益，用期初凈資產(chǎn)減去期末凈資產(chǎn)，得到的差額就是收益。當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或者負(fù)債的價(jià)值減少，企業(yè)就產(chǎn)生了收益。這種計(jì)量主張強(qiáng)調(diào)的是交易的實(shí)質(zhì)，先確定資產(chǎn)與負(fù)債的變動情況，再確定收益。

（二）收入費(fèi)用觀的概念

收入費(fèi)用觀則是準(zhǔn)則的制定者在制定關(guān)于某類交易的會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，先確定與該交易相關(guān)的收入與費(fèi)用的直接計(jì)量和確認(rèn)。收入與費(fèi)用相配比的結(jié)果，就是收益。故要先確認(rèn)收入和費(fèi)用，才能確定收益。這種計(jì)量主張的強(qiáng)調(diào)的是交易，要與配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則配合使用，先產(chǎn)生收益，后計(jì)量資產(chǎn)的增加或者負(fù)債的減少。

（三）資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的區(qū)別

第一，收益的計(jì)量方式直接影響了會計(jì)處理，而會計(jì)處理又會影響會計(jì)信息，從而影響會計(jì)目標(biāo)。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀在會計(jì)目標(biāo)，會計(jì)計(jì)量屬性，會計(jì)信息質(zhì)量特征等方面存在許多區(qū)別。（詳見表一）

表一

第二，在實(shí)踐中，兩者的區(qū)別如下例：A公司投資一項(xiàng)金融資產(chǎn)，其價(jià)值為200萬元，1年后，該金融資產(chǎn)的市場價(jià)值是205萬元，那么根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀，該資產(chǎn)因增值而獲得了5萬元的收益，而根據(jù)收入費(fèi)用觀，該資產(chǎn)并沒有產(chǎn)生收益。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀的應(yīng)用及其局限性

（一）資產(chǎn)負(fù)債觀在新會計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用

資產(chǎn)負(fù)債觀有利于提高會計(jì)信息的質(zhì)量。同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債觀更利于與國際會計(jì)接軌。故，在最新的會計(jì)準(zhǔn)則中，資產(chǎn)負(fù)債觀在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則中均有應(yīng)用。第一，在會計(jì)要素的定義中，會計(jì)準(zhǔn)則先對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行了定義，在此基礎(chǔ)上，再對收入和費(fèi)用進(jìn)行判斷。那么，在收入費(fèi)用觀下的由于配比原則而的需要產(chǎn)生的但不能符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的項(xiàng)目將不會被確認(rèn)和被列報(bào)在財(cái)務(wù)報(bào)表上。這樣，會計(jì)信息能為決策者和會計(jì)信息使用者提供更加可靠地信息。第二，新會計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整了會計(jì)目標(biāo)。1992年我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對會計(jì)目標(biāo)體現(xiàn)的是受托責(zé)任觀。而新會計(jì)準(zhǔn)則將會計(jì)目標(biāo)調(diào)整為決策有用觀。第三，公允價(jià)值的運(yùn)用。我國新會計(jì)準(zhǔn)則明確將公允價(jià)值作為會計(jì)計(jì)量的屬性之一，并在17個(gè)具體會計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。第四，所得稅的核算方式改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在核算所得稅時(shí)，著眼點(diǎn)從利潤表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表。這也正是資產(chǎn)負(fù)債觀的運(yùn)用。第五，新準(zhǔn)則規(guī)定存貨發(fā)出可采用先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法和加權(quán)平均法，取消了后進(jìn)先出法。后進(jìn)先出法不能反映現(xiàn)時(shí)的存貨成本，不符合資產(chǎn)負(fù)債觀。第六，無形資產(chǎn)的資本化。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)區(qū)別處理，允許開發(fā)費(fèi)用在取得資本化的提前下予以資本化。這是完全符合資產(chǎn)負(fù)債觀的做法。

（二）資產(chǎn)負(fù)債觀準(zhǔn)則應(yīng)用的局限性

第一，資產(chǎn)負(fù)債觀在新會計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的關(guān)鍵問題就是引入公允價(jià)值計(jì)量。經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來越復(fù)雜，公允價(jià)值計(jì)量可以確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益，使交易更加公平，有序。會計(jì)信息更加可靠。引入公允價(jià)值計(jì)量也實(shí)現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同。但，公允價(jià)值的充分應(yīng)用要有兩個(gè)條件：一是要有活躍的市場；二是熟悉情況的獨(dú)立交易雙方進(jìn)行的公平交易。但是，目前我國的金融市場不夠完備，不完善的資本市場很可能導(dǎo)致不真實(shí)的會計(jì)信息，使得在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)缺乏可靠的市場參考標(biāo)準(zhǔn)。并且，公允價(jià)值的確定在實(shí)踐操作中，需要由專業(yè)的評估人員搜集公允價(jià)值相關(guān)的數(shù)據(jù)和信息，并且根據(jù)數(shù)據(jù)的變化，隨時(shí)確定準(zhǔn)確公允價(jià)值。那么，這樣的前提下，公允價(jià)值的確認(rèn)還需要有力的監(jiān)督，否則就會影響其可靠性。故，這種計(jì)量方式下，公允價(jià)值的確定需要很大的成本，并且有很大的可操作性。因此，公允價(jià)值的實(shí)際操作問題成為了資產(chǎn)負(fù)債觀應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)障礙。

第二，資產(chǎn)負(fù)債表作為第一主表并沒有在實(shí)踐中有效的運(yùn)用。如表二，在公司的上市、停市以及退市的條件中，主要針對的是利潤指標(biāo)。這充分說明，在實(shí)踐中，收入費(fèi)用觀還是存在一定的使用價(jià)值。

表二

第三，資產(chǎn)負(fù)債觀下也有利潤操縱的空間。安然事件給人們最大的啟示就是在收入費(fèi)用觀下，利潤易被操作。但是，資產(chǎn)負(fù)債觀下也有利潤操縱的空間，例如，利用公允價(jià)值造成的不可靠信息，在公允價(jià)值的判斷中，會計(jì)人員在找尋參考物，運(yùn)用估價(jià)技術(shù)中，由于公允價(jià)值計(jì)量在我國還不夠完善，因此相關(guān)人員很容易在公允價(jià)值計(jì)量下操縱利潤。

三、收入費(fèi)用觀存在的問題

第一，某些資產(chǎn)和負(fù)債難以合理定義。根據(jù)收入費(fèi)用觀，收益的確認(rèn)必須依照權(quán)責(zé)發(fā)生制，配比原則和實(shí)現(xiàn)原則。那么使得本不符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義等計(jì)入了資產(chǎn)負(fù)債表。另外，收入費(fèi)用觀還會產(chǎn)生出很多不符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義，又很難進(jìn)行會計(jì)處理的賬戶，例如，自保險(xiǎn)準(zhǔn)備和各種各樣的遞延貸項(xiàng)。

第二，收入費(fèi)用觀確認(rèn)的收益只是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，已經(jīng)發(fā)生沒有實(shí)現(xiàn)的收益不能被確認(rèn)，那么就不能體現(xiàn)資產(chǎn)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。同時(shí)，由于收入費(fèi)用觀難以體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的真正價(jià)值，企業(yè)不能做出正確的經(jīng)濟(jì)政策。

第三，反映的只是當(dāng)期的經(jīng)營成果，是一種非常狹隘的經(jīng)營成果觀。對于已經(jīng)發(fā)生的增值，不能及時(shí)確認(rèn)收益。那么損益表提供的信息就會滯后于市場價(jià)值，就降低了會計(jì)信息的質(zhì)量。

四、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的融合

第一，采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量的資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值損失并確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益，這種會計(jì)處理同時(shí)包括了資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀。假設(shè)單一使用資產(chǎn)負(fù)債觀的計(jì)量方式，那么公允價(jià)值的可靠性存在問題，不可能所有的財(cái)務(wù)報(bào)表都實(shí)現(xiàn)以公允價(jià)值計(jì)量，故要建立在收入費(fèi)用觀的加量基礎(chǔ)上。故，這種計(jì)量方式是一種調(diào)和的形態(tài)。

第二，2014年財(cái)政部對部分會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，引進(jìn)了“綜合收益”的概念，準(zhǔn)則中指出“綜合收益”是指企業(yè)在某一期間與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或者事項(xiàng)引起的所有者權(quán)益變動，應(yīng)等于凈利潤和其他綜合收益之和，這也充分表明資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的融合。

五、對資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀發(fā)展的未來展望

過去，我國的會計(jì)準(zhǔn)則主要傾向于收入費(fèi)用觀，2006年底，我國頒布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，在充分參考和借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，我國逐漸由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)費(fèi)用觀。這種轉(zhuǎn)變是根本原因是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，由于市場物價(jià)變動頻繁、金融和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷創(chuàng)新，這樣動態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較適合資產(chǎn)負(fù)債觀這種計(jì)量方式。盡管如此，對于傳統(tǒng)行業(yè)，大部分收益來自提供商品和服務(wù)，根據(jù)現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則編制的利潤表，很好體現(xiàn)了收入費(fèi)用觀的存在還有一定的合理性。資產(chǎn)費(fèi)用觀有其優(yōu)點(diǎn)，但也有局限性。收入費(fèi)用觀也沒有完全被替代，還是有使用的價(jià)值。即，當(dāng)收入費(fèi)用觀占主導(dǎo)地位，資產(chǎn)負(fù)債觀隱形存在。當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債觀占主導(dǎo)地位時(shí)，收入費(fèi)用觀也有一定存在價(jià)值。因此，從始至終，收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀并沒有處在完全對立面，而是相互補(bǔ)充，相互補(bǔ)足。然而，隨著復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，隨著產(chǎn)業(yè)的多樣化，收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀應(yīng)該相互融合，相互滲透，不斷改進(jìn)，形成一種合理的復(fù)合狀態(tài)。

參考文獻(xiàn)：

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作者單位：（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院）