實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

□文/郭璟璟（開封市第二中醫(yī)院　河南·開封）

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實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

□文/郭璟璟
（開封市第二中醫(yī)院河南·開封）

［提要］ 實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中起著非常重要的作用，成為我國(guó)會(huì)計(jì)核算的核心思想。本文詮釋實(shí)質(zhì)重于形式的意義，對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則內(nèi)涵進(jìn)行解釋，并舉例說(shuō)明該原則在會(huì)計(jì)工作中的應(yīng)用過(guò)程，進(jìn)而提出會(huì)計(jì)工作人員在這一原則下應(yīng)該如何應(yīng)用的建議，同時(shí)又提出一些會(huì)計(jì)人員在這一原則的要求下應(yīng)具備的綜合素質(zhì)的建議。

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

收錄日期：2016年6月7日

企業(yè)會(huì)計(jì)信息的反應(yīng)應(yīng)當(dāng)以交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)而并不是以法律的外在形式為標(biāo)準(zhǔn)尺度。實(shí)質(zhì)重于形式這一原則已成為國(guó)際化、規(guī)范化的原則。早在1970年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)就在其發(fā)布的第4號(hào)公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念與會(huì)計(jì)原則》中第一次以書面的形式正式提出了實(shí)質(zhì)重于形式這一原則，公告中提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算應(yīng)重視交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不論該項(xiàng)交易或事項(xiàng)的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，強(qiáng)調(diào)當(dāng)交易或事項(xiàng)的法律形式與會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)不相符時(shí)，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以實(shí)質(zhì)進(jìn)行核算。我國(guó)學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式的研究可以追溯到20世紀(jì)90年代直至現(xiàn)在從未停止。雖然實(shí)質(zhì)重于形式這一原則最早是國(guó)外提出的，也是國(guó)外會(huì)計(jì)研究學(xué)者們一致認(rèn)同的，但是較少有學(xué)者將它作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特點(diǎn)寫到會(huì)計(jì)概念框架中。在我國(guó)，財(cái)務(wù)部1998年發(fā)布的第一個(gè)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方及其交易的披露》中首次提出，實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷是否為關(guān)聯(lián)方。伴隨著國(guó)際市場(chǎng)的發(fā)展，我國(guó)的深化改革發(fā)展，國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際資本市場(chǎng)的擴(kuò)大，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)已與國(guó)際交易十分密切。我國(guó)已加入國(guó)際貿(mào)易體系，要想在國(guó)際貿(mào)易中有一席之地，并長(zhǎng)久的發(fā)展，就必須向國(guó)際投資者和債券者提供真實(shí)、公允、可比的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)在我國(guó)企業(yè)也在多樣化的發(fā)展，如國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)、上市公司和非上市公司、單一企業(yè)和集團(tuán)企業(yè)，對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息披露也提出不同的要求。由于合并、投資、融資、重組等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，造成會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性大大增加。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)形式的多樣性、復(fù)雜性要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理時(shí)，要對(duì)會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序進(jìn)行全面的選擇。會(huì)計(jì)人員必須對(duì)交易的性質(zhì)、實(shí)質(zhì)、結(jié)果進(jìn)行判斷和處理。

實(shí)質(zhì)重于形式原則在我國(guó)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則體系中居于重要的地位，為整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了指導(dǎo)思想和理論基礎(chǔ)，對(duì)會(huì)計(jì)核算有重要的指導(dǎo)作用。2006年2月我國(guó)財(cái)務(wù)部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》增加了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，而且特意強(qiáng)調(diào)了它的重要性地位。在當(dāng)代的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，實(shí)質(zhì)重于形式原則提高了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，縮小了企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇，大大地規(guī)范了會(huì)計(jì)工作秩序和會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、維護(hù)社會(huì)公眾的利益。

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

（一）融資租入固定資產(chǎn)。融資租賃是指承租人以融資的方式把出租人手中的物品購(gòu)買過(guò)來(lái)，然后以出租的方式租出去來(lái)收取租金。融資租賃固定資產(chǎn)站在實(shí)質(zhì)重于形式原則的角度上看是不屬于出租方的，屬于承租方的，出租方不再享有物品的持有權(quán)。從法律角度上看是屬于出租方的，而不是屬于承租方的。融資租賃的固定資產(chǎn)在合同簽署的時(shí)期內(nèi)屬于企業(yè)的資產(chǎn)，因而所產(chǎn)生的費(fèi)用（折舊費(fèi)、維修費(fèi)）等由承租方企業(yè)進(jìn)行管理。因此，承租方在使用時(shí)期內(nèi)享有對(duì)資產(chǎn)的控制權(quán)，也要承擔(dān)其帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）自建固定資產(chǎn)。企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)分為兩種方式：一是自營(yíng)工程。就是企業(yè)自行采購(gòu)材料，管理人員進(jìn)行建造安裝的工程；二是出包工程。就是企業(yè)將工程委托承包方進(jìn)行建造及安裝的工程。

表1　商品銷售收入確認(rèn)條件

無(wú)論是自營(yíng)工程還是出包工程，對(duì)完工的定義都是工程達(dá)到預(yù)定的狀態(tài)，這就是實(shí)質(zhì)性原則。而從法律的角度上詮釋完工則是辦理了竣工手續(xù)。自建固定資產(chǎn)的成本及費(fèi)用在建造時(shí)計(jì)入在建工程，達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)后則把在建工程的金額轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

（三）無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。無(wú)形資產(chǎn)就是指沒(méi)有實(shí)物形態(tài)可以辨認(rèn)的屬于非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)為企業(yè)所使用而非出售的資產(chǎn)，商譽(yù)不是無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。企業(yè)自行研究開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用分為兩類，能夠資本化的計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本，不予以資本化的計(jì)入管理費(fèi)用。一些無(wú)形資產(chǎn)站在法律形式的角度看不屬于企業(yè)但是站在實(shí)質(zhì)性的角度看能夠給企業(yè)帶來(lái)利益的就看作無(wú)形資產(chǎn)對(duì)待。企業(yè)依法轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)所取得的收益計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的行為就可以看作是企業(yè)遵從實(shí)質(zhì)性原則。

（四）商品銷售收入的確認(rèn)。（表1）滿足表1中五項(xiàng)條件的商品交易事項(xiàng)才能確認(rèn)銷售收入。商品的轉(zhuǎn)移行為應(yīng)看是否和關(guān)聯(lián)方的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬有實(shí)質(zhì)上的轉(zhuǎn)移而不只單單看形式上的物品轉(zhuǎn)移。

（五）售后回購(gòu)與售后租回。銷售回購(gòu)是指企業(yè)的銷售方在銷售商品時(shí)與企業(yè)簽訂協(xié)議在未來(lái)的一定時(shí)期內(nèi)再按預(yù)定價(jià)格購(gòu)買回來(lái)商品的行為。售后租回是指企業(yè)在銷售商品時(shí)簽訂合同在銷售后再付租金租回使用的行為。這兩者從法律形式上講，商品的權(quán)益已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移屬于購(gòu)買方，但是從會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)性上講商品的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，屬于銷售企業(yè)。從會(huì)計(jì)本質(zhì)方面來(lái)說(shuō)，售后回購(gòu)、售后租回屬于銷售企業(yè)的融資行為。銷售的價(jià)格小于回購(gòu)的價(jià)格所產(chǎn)生的差額計(jì)入融資費(fèi)用，所產(chǎn)生的利息費(fèi)用直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。融資費(fèi)用計(jì)提后計(jì)入本期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（六）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的減值損失是與資產(chǎn)的可收回金額、可變現(xiàn)金額作比較。合理計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量真實(shí)性的要求。（表2）

表2 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的重要意義

（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)已有會(huì)計(jì)核算的補(bǔ)充和完善。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)核算方面起著非常重要的作用。實(shí)質(zhì)重于形式原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及謹(jǐn)慎性原則之間有密切的關(guān)系，它們互相補(bǔ)充和完善。實(shí)質(zhì)重于形式原則的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求與謹(jǐn)慎性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則之間是綜合運(yùn)用的。并不是靠單單的一個(gè)實(shí)質(zhì)性原則就可以確定會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。編制現(xiàn)金流量表就體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的進(jìn)一步補(bǔ)充和完善。對(duì)固定資產(chǎn)折舊采取年限法還是雙倍余額法主要看經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這就充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則與一貫性原則的完美結(jié)合。對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備除了注意實(shí)質(zhì)重于形式原則還要兼顧謹(jǐn)慎性原則。只有全面考慮兼顧才能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀況。

（二）在具體應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題。太強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到反作用。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求使我們要知道如何正確理解運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，看清它所存在的地位與意義。實(shí)質(zhì)重于形式原則是會(huì)計(jì)信息的次要要求，不能過(guò)分夸大實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。會(huì)計(jì)人員在確認(rèn)會(huì)計(jì)信息時(shí)要分析清楚交易或事項(xiàng)的法律形式與經(jīng)濟(jì)形式。實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)會(huì)計(jì)工作人員的職業(yè)判斷水平和理論基礎(chǔ)是一個(gè)挑戰(zhàn)，對(duì)于會(huì)計(jì)工作人員來(lái)說(shuō)也是一個(gè)應(yīng)當(dāng)注意的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)人員還應(yīng)注意實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)債務(wù)重組及利潤(rùn)的影響。

三、實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)會(huì)計(jì)人員提出的要求

（一）注重會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)包括兩方面。第一，會(huì)計(jì)人員職業(yè)的判斷水平。經(jīng)濟(jì)全球化要求我們提高職業(yè)判斷水平。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求我們提高職業(yè)判斷水平。只有好的職業(yè)判斷水平才能保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性與準(zhǔn)確性，從而幫助企業(yè)管理者做出有利于企業(yè)發(fā)展的決策。會(huì)計(jì)人員可從提高專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)、熟悉法律規(guī)定等方面提高職業(yè)判斷水平；第二，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)。當(dāng)今社會(huì)充斥著各種各樣的誘惑，一些會(huì)計(jì)人員虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，偽造變更會(huì)計(jì)憑證。作為一名會(huì)計(jì)工作人員應(yīng)該秉持一顆公正的心去做好自己的本職工作，面對(duì)喧囂的行業(yè)現(xiàn)狀堅(jiān)持自己的職業(yè)操守，守護(hù)對(duì)人處事的原則，不在“原則上”妥協(xié)，為會(huì)計(jì)行業(yè)增添榮光，讓行業(yè)健康發(fā)展。

（二）注重會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)學(xué)習(xí)。從事會(huì)計(jì)工作就注定了要有活到老學(xué)到老的意識(shí)與決心。當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度之快，更迫切的要求會(huì)計(jì)工作人員不斷創(chuàng)新與進(jìn)步。我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)工作人員的文化程度參差不齊，專業(yè)水平也存在差異。堅(jiān)持繼續(xù)教育務(wù)實(shí)創(chuàng)新的思想，加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)與理論知識(shí)是當(dāng)務(wù)之急。因此，作為一名會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，掌握國(guó)家財(cái)政及企業(yè)的法律法規(guī)?，F(xiàn)在是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代更要求會(huì)計(jì)工作人員能夠從網(wǎng)絡(luò)上快速高效的處理會(huì)計(jì)信息。只有不斷學(xué)習(xí)實(shí)踐提高管理水平，企業(yè)才能健康發(fā)展。

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中圖分類號(hào)：F23

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