企業(yè)境外所得征稅發(fā)展趨勢及其對我國的啟示

趙書博 王佳赫

【摘 要】 企業(yè)所得稅制度是影響資本國際流動的因素之一。近年來，越來越多的國家開始實(shí)行屬地稅制，對本國企業(yè)境外所得予以免稅，吸引了資本的流入，帶動了本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國正在實(shí)施“一帶一路”戰(zhàn)略，會有更多的企業(yè)去境外投資，獲得境外所得。文章分析了我國境外所得稅政策存在的問題，并在比較了各國實(shí)行的境外所得稅收制度的基礎(chǔ)上，提出我國今后境外所得稅制的改革對策。

【關(guān)鍵詞】 境外所得稅； 征稅制度； 比較研究

【中圖分類號】 F810.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）13-0109-05

根據(jù)各國對企業(yè)境外所得征稅辦法的不同，可以將企業(yè)所得稅制分為兩種：屬人稅制（Worldwide Tax System）與屬地稅制（Territorial Tax Systems）。屬人稅制下，納稅人取得的來源于境內(nèi)外的所得均需繳納企業(yè)所得稅，為解決重復(fù)征稅問題，其在境外繳納的稅款可以在本國抵免。而根據(jù)屬地稅制，企業(yè)來自于境外的所得只需要在來源國納稅，居住國無須納稅。

一、OECD成員國境外所得征稅制度的變化

（一）實(shí)行屬地稅制的國家越來越多

考察經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）成員國發(fā)現(xiàn)，越來越多的國家轉(zhuǎn)向?qū)嵭袑俚囟愔?。截?012年，OECD成員國中已經(jīng)實(shí)行屬地稅制的包括英國、澳大利亞等28個(gè)國家（其中有兩個(gè)國家由屬地稅制轉(zhuǎn)向?qū)偃硕愔?，后來兩國又雙雙恢復(fù)屬地稅制），仍然實(shí)行屬人稅制的國家有6個(gè)，這6個(gè)國家自二戰(zhàn)以來一直實(shí)行屬人稅制。2012年實(shí)行屬地稅制的國家是2000年的2倍。見表1。

（二）屬地稅制的具體規(guī)定

考察已經(jīng)實(shí)行屬地稅制的國家，其對企業(yè)來自于境外所得的免稅都是有一定限制的，包括：

1.免稅的條件：母公司擁有海外子公司一定比例（比如10%）以上的股權(quán)，持有時(shí)間也有要求，比如6個(gè)月或1年以上。

2.免稅的所得：（1）所得的性質(zhì)。實(shí)行屬地稅制的國家，均規(guī)定對海外子公司的股息所得免稅，也有的OECD國家將免稅向積極所得延伸。另外，實(shí)行屬地稅制的OECD國家中，有3/4的國家允許對銷售海外子公司股份獲得的資本利得給予免稅。（2）免稅的比例。實(shí)行屬地稅制的28個(gè)OECD國家中，有20個(gè)國家對母公司獲得的符合條件的外國子公司的股息所得給予100%的免稅，另外8個(gè)國家給予95%或更大比例的免稅。實(shí)行100%免稅的國家沒有將國內(nèi)費(fèi)用（例如利息費(fèi)用）分?jǐn)偟胶Ｍ馑弥校切ν鈬庸竟上⒚舛惐壤∮?00%（通常是95%）的國家通常是將部分免稅（5%）作為管理費(fèi)用的替代物，來替代費(fèi)用分配。

3.適用范圍：有的國家對所有海外子公司的所得免稅，也有的國家規(guī)定只對來自于與母國簽訂有稅收協(xié)定的國家的海外公司的所得免稅，后者也被稱為混合制（即區(qū)別于純粹的屬人稅制或?qū)俚囟愔疲?。各國具體制度規(guī)定見表2。

表2所列舉的為一般規(guī)定，也有例外。其中芬蘭在1999—2004年沒有實(shí)行屬地稅制；新西蘭在1998—2008年沒有實(shí)行屬地稅制；參與免稅：實(shí)行屬地稅制，對企業(yè)來自于境外的所得免稅，這種方法被稱為“免稅法”。實(shí)行免稅法的國家一般要求本國企業(yè)要在境外被投資企業(yè)的股本中占有一定的比例，參與境外企業(yè)的經(jīng)營管理，因而又被稱為“參與免稅（Participation Exemption）”。

二、各國實(shí)行屬地稅制的原因

從表2可以看出，一些國家很早就實(shí)行了屬地稅制，例如新西蘭（1891年）、荷蘭（1914年）、芬蘭（1920年）、瑞士（1940年）、加拿大（1951年）等。隨著時(shí)間的推移，屬地稅制的優(yōu)越性突顯。在美國稅收政策研究所稅務(wù)基金會（Tax Foundation）2014年推出的稅收競爭力指數(shù)中，美國排在第32位（倒數(shù)第3名）。除了該國財(cái)產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅稅負(fù)重以外，一個(gè)重要的原因是其公司所得稅稅率高，而且其是OECD成員國中正在實(shí)行屬人稅制的6個(gè)國家之一[1]。

實(shí)行屬人稅制國家的稅制競爭力低下，原因是如果跨國公司將總部設(shè)在實(shí)行屬人稅制的國家，則根據(jù)抵免法的規(guī)定，境外投資國的稅率再低，跨國公司也享受不到。而根據(jù)免稅制，企業(yè)的境外所得在母國不需納稅，如果境外東道國稅率低，跨國公司的整體稅負(fù)降低，享受到了低稅率的好處，因而跨國公司將總部設(shè)在這些國家處于比較有利的稅負(fù)地位。為了降低公司整體的稅收負(fù)擔(dān)，一些跨國公司“用腳投票”，通過購并交易將總部遷移到海外，原來的公司總部反倒成了外國母公司在該國的子公司，其他關(guān)聯(lián)公司也都受外國母公司的控制。這樣做的結(jié)果就是公司一方面可以享受低稅優(yōu)惠，又可以保留在高稅率國家的業(yè)務(wù)繼續(xù)營運(yùn)，這種現(xiàn)象被稱為“公司倒置（Corporate Inversions）”。

很多國家如英國、美國受到“公司倒置”的影響。在過去的十年中，美國大約有50家公司把總部搬到了海外[2]。在英國實(shí)行屬地稅制之前，也有很多公司離開英國，見表3。

為了應(yīng)對勢頭迅猛的“公司倒置”現(xiàn)象，英國政府推行了一系列的稅制改革行動。根據(jù)英國皇家稅收與關(guān)稅總署公布的《修訂企業(yè)所得稅：股息與分支機(jī)構(gòu)收入計(jì)算法案》（CTM02060）的相關(guān)規(guī)定，其主要改革有：第一，2009年，將“屬人稅制”改為“屬地稅制”，僅對企業(yè)來源于英國的所得課稅。第二，將企業(yè)所得稅稅率由28%降至21%，2015年英國的企業(yè)所得稅稅率進(jìn)一步降至20%；第三，推行一系列稅收優(yōu)惠。如加大研究與開發(fā)支出的稅收抵免、對專利所得實(shí)行10%的低稅率等[3]。美國的很多學(xué)者也建議美國實(shí)行屬地稅制，但目前該建議尚未被采納。

新西蘭、芬蘭的例子也可以很好地說明問題，他們一開始實(shí)行屬地稅制，中間曾經(jīng)改為實(shí)行過一段時(shí)間的屬人稅制，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，改為屬人稅制后企業(yè)稅負(fù)加重，非常不利于競爭。最后又轉(zhuǎn)為實(shí)行屬地稅制，以降低本國企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)競爭力，促進(jìn)企業(yè)在海外的擴(kuò)張。

三、各國實(shí)行屬地稅制之后的效益

由屬人稅制轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔疲瑫绊懲馍讨苯油顿Y（FDI）的數(shù)量以及在國家之間的分配。

（一）吸引更多的跨國公司將總部設(shè)在本國

實(shí)行屬地稅制可以吸引企業(yè)來本國設(shè)立總部。以O(shè)ECD為例，2000年福布斯排出的世界500強(qiáng)中，總部設(shè)在OECD國家的公司有487個(gè)，其中只有85個(gè)（17%）將總部設(shè)在實(shí)行屬地稅制的國家。而到了2012年，這一比例提高到了261個(gè)（61%），見表4。

總部的增加帶來了銷售額的增加。入選福布斯2000年世界500強(qiáng)的總部設(shè)在OECD的公司中，有16%的銷售額來自于將總部設(shè)在實(shí)行屬地稅制國家的公司。到2012年，該比例上升為58.9%。見表5。

總部的增加也帶來了一國對外直接投資（存量，Stock）的增加。1980年，來自于實(shí)行屬地稅制的OECD成員國的對外直接投資存量占總體的22.4%，到了2011年，這個(gè)比例達(dá)到69.9%。見表6。

可見，多數(shù)OECD成員國實(shí)行屬地稅制，吸引跨國公司將總部設(shè)在這里，隨之而來的是銷售額、FDI流出量均增加。

（二）增加了海外公司的利潤匯回

實(shí)行屬地稅制，海外公司獲得的所得在匯回本國時(shí)候不需納稅，解除了企業(yè)的后顧之憂，增加了利潤匯回的數(shù)量。以日本為例，Hasegawa and Kiyota et al.[4]發(fā)現(xiàn)在2009年之前向國內(nèi)母公司支付股息的外國子公司，在日本實(shí)行屬地稅制之后，向母公司匯回的利潤增加了。Egger et al. [5]發(fā)現(xiàn)英國引入屬地稅制之后，海外子公司向母公司匯回的股息增加了[6]。

（三）稅收收入不降反升

靜態(tài)來看，一國實(shí)行屬地稅制可能會使其損失部分收入。但從動態(tài)來看，實(shí)行屬地稅制的國家，稅收不降反升。以英國為例，隨著在英國設(shè)立總部的公司數(shù)量的增加，英國公司所得稅的稅基增加，公司所得稅收入增加。2008年金融危機(jī)之后，整個(gè)發(fā)達(dá)國家公司所得稅收入整體下降，英國卻很好地經(jīng)受住了風(fēng)暴的考驗(yàn)[3]。加拿大實(shí)行屬地稅制，配合低的公司所得稅稅率——自2000年以來，加拿大將其稅率從42%降到了26.1%，但企業(yè)所得稅卻比國內(nèi)生產(chǎn)總值增長更快[7]。

四、對我國境外所得征稅制度改革的啟示

（一）我國境外所得征稅制度存在的問題

目前我國實(shí)行屬人稅制，企業(yè)來自于世界范圍內(nèi)的所得均需在我國納稅。為了解決由此帶來的重復(fù)征稅問題，我國實(shí)行“抵免制”，并規(guī)定了最高抵免限額，抵免限額的計(jì)算采用“分國不分項(xiàng)”的辦法。另外我國規(guī)定，準(zhǔn)予辦理境外稅收抵免的只限于境外三層外國企業(yè)。該辦法在一定程度上解決了重復(fù)征稅問題，但仍然存在一些缺陷，表現(xiàn)在：

1.抵免層數(shù)的限制使企業(yè)重復(fù)征稅問題得不到完全解決

出于種種原因，我國赴境外投資的企業(yè)特別是那些資源型企業(yè)、軍工企業(yè)，往往要在母公司和目標(biāo)企業(yè)之間設(shè)立多個(gè)中間層企業(yè)。這樣一來，有一些企業(yè)就因?yàn)槠髽I(yè)層數(shù)過多而不能獲得抵免。為了解決這個(gè)問題，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局專門出臺《關(guān)于我國石油企業(yè)在境外從事油（氣）資源開采所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕23 號）文件，規(guī)定石油企業(yè)可以適用五層抵免的規(guī)定，其他企業(yè)不可以。石油企業(yè)只是境外投資企業(yè)的一個(gè)組成部分，相當(dāng)一部分企業(yè)都不能適用23號文，重復(fù)征稅問題得不到完全解決，阻礙這些企業(yè)的境外投資。

2.“走出去”企業(yè)享受不到東道國低稅率的好處

目前我國企業(yè)所得稅稅率為25%，與我國有緊密聯(lián)系的東盟國家相比，我國的企業(yè)所得稅稅率算是比較高的，比如新加坡公司所得稅率為17%，文萊、柬埔寨和泰國為20%，越南為22%，老撾為24%[8]。與世界上其他區(qū)域的國家相比，我國企業(yè)所得稅的稅率也不低。我國企業(yè)赴這些國家投資，取得的所得要在我國補(bǔ)稅，沒有享受到東道國低稅率的好處[9-10]。

3.企業(yè)的遵從成本高

在計(jì)算抵免限額時(shí)，企業(yè)需要按照我國稅法規(guī)定計(jì)算企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額與應(yīng)納稅額，將企業(yè)境外實(shí)際已納稅額與企業(yè)境外所得按照我國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額進(jìn)行比較，超過限額的按照限額抵免；不足限額的按照境外實(shí)際納稅數(shù)額抵免。這種計(jì)算是分國別進(jìn)行的，比如有的企業(yè)在境外100多個(gè)國家投資，需要計(jì)算100多次，非常麻煩。

（二）我國企業(yè)境外所得稅制的改革對策

近年來，我國企業(yè)經(jīng)營的國際化程度日益提高，越來越多的企業(yè)赴境外投資。隨著我國“走出去”戰(zhàn)略以及“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施，會有更多的企業(yè)“走出去”。稅收制度應(yīng)該在激勵(lì)企業(yè)赴境外投資方面發(fā)揮作用，因而應(yīng)該改革我國的企業(yè)境外所得征稅制度。筆者認(rèn)為，目前有兩種方案可以選擇，第二種方案最優(yōu)。

1.仍然實(shí)行“屬人稅制”，但改革關(guān)于稅收抵免的相關(guān)規(guī)定

仍然實(shí)行屬人稅制，但做兩個(gè)方面的更改：一是實(shí)行綜合限額抵免法；二是增加境外投資企業(yè)的抵免層次。這樣可以省去企業(yè)分國計(jì)算抵免限額的麻煩，那些在境外進(jìn)行多層布局的企業(yè)也擺脫了因?qū)蛹壎喽荒苤鸺売?jì)算抵免的限制。

這兩方面的改革，仍然沒有完全解決問題：一是“走出去”企業(yè)到低稅國進(jìn)行投資需要補(bǔ)稅，其沒有享受到東道國低稅率的好處。另外，對層級企業(yè)需要逐層還原計(jì)算可以抵免的數(shù)額，企業(yè)遵從成本高。

2.轉(zhuǎn)為實(shí)行“屬地稅制”

本文建議我國實(shí)行屬地稅制，對企業(yè)來自于境外的消極所得、積極所得均給予免稅，最大限度地降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)和遵從成本。實(shí)行屬地稅制之后，對于母公司來講，外國稅率變得更為重要，其向低稅率國家轉(zhuǎn)移利潤的動力增強(qiáng)了（IMF，2014）[11]，這就使已經(jīng)實(shí)行屬地稅制的國家難以維持其高的公司所得稅稅率。以日本為例，自2015年4月1日起，日本公司所得稅稅率由25.5%降為23.9%，中小企業(yè)為15%，因?qū)嵭袑俚囟愔茙淼膲毫κ侨毡窘档投惵实脑蛑?。另外，目前國際稅收競爭加劇也對我國造成了比較大的競爭壓力。因而我國應(yīng)該在財(cái)力允許的情況下，逐步降低企業(yè)所得稅稅率。

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