我國內(nèi)部控制研究的演進(jìn)特征分析

李遼寧

【摘 要】 內(nèi)部控制是我國會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界持續(xù)關(guān)注的熱點(diǎn)問題，研究視角和內(nèi)容呈現(xiàn)出多樣性、變化性、層次性、交叉性等特點(diǎn)。文章結(jié)合1979—2014年CNKI的文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，以我國內(nèi)部控制研究的主要視角為切入點(diǎn)，分析了我國內(nèi)部控制研究的演進(jìn)特征。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 演進(jìn)特征； 文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）13-0057-03

一、引言

早在20世紀(jì)80年代初期，我國就有學(xué)者開始探討內(nèi)部控制問題，但當(dāng)時(shí)并沒有引起理論界和實(shí)務(wù)界的足夠重視。90年代初，有學(xué)者將COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》做了簡(jiǎn)要介紹，并稱其為“財(cái)務(wù)內(nèi)部控制研究的里程碑”[1]。2001年銀廣夏事件出現(xiàn)之前，國內(nèi)對(duì)內(nèi)部控制的研究局限于會(huì)計(jì)內(nèi)部控制領(lǐng)域，而且著重于銀行等金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制研究[2]。銀廣夏等一系列財(cái)務(wù)舞弊事件出現(xiàn)之后，我國資本市場(chǎng)監(jiān)管部門開始加緊制定內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)范，并積極推動(dòng)內(nèi)部控制的落地實(shí)施[3]。從2005年開始，相關(guān)部門陸續(xù)出臺(tái)了多項(xiàng)文件，要求并引導(dǎo)上市公司以中央企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制。從發(fā)文的部門、頻率和數(shù)量上來看，我國政府對(duì)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制這一工作給予了高度重視。在此背景下，來自高等院校、研究機(jī)構(gòu)、企事業(yè)單位的理論工作者和實(shí)務(wù)工作者，紛紛展開了對(duì)內(nèi)部控制的研究和討論，掀起了一股研究內(nèi)部控制的熱潮。

社會(huì)各界對(duì)內(nèi)部控制展開積極研究的結(jié)果主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一方面出現(xiàn)了大量關(guān)于內(nèi)部控制基本理論的研究，這些理論研究成果主要側(cè)重于從不同視角對(duì)內(nèi)部控制的概念、本質(zhì)等基本問題展開探討；另一方面還出現(xiàn)了一些從不同行業(yè)特點(diǎn)、不同企業(yè)類型、不同企業(yè)規(guī)模、不同業(yè)務(wù)單元等多重實(shí)務(wù)角度展開研究的文獻(xiàn)。研究視角的多樣化表明人們對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注度比較高，但同時(shí)也表明人們對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)問題的認(rèn)識(shí)不同，沒有達(dá)成一致意見。為了對(duì)我國內(nèi)部控制研究的演進(jìn)特征有一個(gè)相對(duì)全面的認(rèn)識(shí)，理清我國內(nèi)部控制研究的發(fā)展脈絡(luò)及存在問題，本文以研究視角為切入點(diǎn)，在經(jīng)驗(yàn)判斷和文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，選取了九個(gè)主要的內(nèi)部控制研究視角作為分析對(duì)象，對(duì)相關(guān)問題進(jìn)行探討。

二、研究設(shè)計(jì)與統(tǒng)計(jì)結(jié)果

（一）研究設(shè)計(jì)

本文的研究主要基于文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)分析方法[4]。首先，依據(jù)研究經(jīng)驗(yàn)和初步的文獻(xiàn)檢索結(jié)果，選取了“內(nèi)部控制制度”“內(nèi)部控制體系”“內(nèi)部控制規(guī)范”“內(nèi)部控制機(jī)制”“內(nèi)部控制系統(tǒng)”“內(nèi)部控制框架”“內(nèi)部控制效率”“內(nèi)部控制體制”“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”九個(gè)主要具有代表性的研究視角作為分析對(duì)象。在此基礎(chǔ)上，分別以這九個(gè)研究視角作為文獻(xiàn)檢索內(nèi)容，在CNKI上以“篇名”為檢索條件，以1979—2014年為檢索區(qū)間進(jìn)行檢索。根據(jù)統(tǒng)計(jì)檢索結(jié)果，發(fā)現(xiàn)大部分文獻(xiàn)出現(xiàn)在2001年以后，又以2001—2014年為檢索區(qū)間進(jìn)行檢索，進(jìn)一步統(tǒng)計(jì)檢索結(jié)果。被檢索文獻(xiàn)來自期刊、報(bào)紙、博士論文、碩士論文、國內(nèi)會(huì)議、國際會(huì)議、學(xué)術(shù)輯刊和商業(yè)評(píng)論八類文獻(xiàn)來源。最后，根據(jù)整理的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，對(duì)我國內(nèi)部控制研究的演進(jìn)特征進(jìn)行分析。

（二）統(tǒng)計(jì)結(jié)果

根據(jù)檢索結(jié)果整理的文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)如表1所示。為了更加直觀地反映內(nèi)部控制研究視角的關(guān)注程度，表1中的“研究視角”是按照1979—2014年文獻(xiàn)總數(shù)量由多到少進(jìn)行排列的?！白钤缥墨I(xiàn)年份”一欄列示了不同研究視角在CNKI上可檢索到的最早文獻(xiàn)出現(xiàn)時(shí)間。從統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看，關(guān)于內(nèi)部控制制度的研究文獻(xiàn)出現(xiàn)最早，即1981年；而關(guān)于內(nèi)部控制規(guī)范、內(nèi)部控制框架和內(nèi)部控制效率的研究文獻(xiàn)出現(xiàn)相對(duì)較晚，即都是2001年。同時(shí)可以看出，大部分關(guān)于內(nèi)部控制的研究文獻(xiàn)主要出現(xiàn)在2001年以后，這些文獻(xiàn)在一定程度上反映了我國內(nèi)部控制研究的主要成果。因此，本文也以2001年以后的文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)為主要依據(jù)展開分析。

三、我國內(nèi)部控制研究的演進(jìn)特征分析

（一）研究視角呈現(xiàn)多樣化

文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，從不同的視角展開的研究都形成了一定數(shù)量的文獻(xiàn)。此外，在文獻(xiàn)檢索的過程中，還發(fā)現(xiàn)了研究視角交叉的情況，如“內(nèi)部控制規(guī)范體系”“內(nèi)部控制框架體系”等。這充分說明了我國的內(nèi)部控制研究視角呈現(xiàn)出多樣化、交叉化等特點(diǎn)。這些特點(diǎn)表明我國對(duì)內(nèi)部控制的研究是相對(duì)積極的，研究思路是相對(duì)開闊的，但從另一個(gè)角度也反映出對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)問題，特別是對(duì)內(nèi)部控制的本質(zhì)沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，仍存在較大的爭(zhēng)議。

（二）研究視角的關(guān)注度呈現(xiàn)層次性

從表1中的文獻(xiàn)檢索數(shù)據(jù)來看，國內(nèi)對(duì)內(nèi)部控制研究視角的關(guān)注度呈現(xiàn)出一定的層次性。如果將文獻(xiàn)檢索數(shù)量作為相關(guān)問題關(guān)注度的替代變量，可以將內(nèi)部控制的研究視角分為關(guān)注度較高、關(guān)注度中等、關(guān)注度較低三個(gè)層次。其中，關(guān)注度較高的研究視角包括“內(nèi)部控制制度”、“內(nèi)部控制體系”；關(guān)注度中等的研究視角包括“內(nèi)部控制規(guī)范”“內(nèi)部控制機(jī)制”“內(nèi)部控制系統(tǒng)”“內(nèi)部控制框架”；關(guān)注度較低的研究視角包括：“內(nèi)部控制效率”“內(nèi)部控制體制”“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”。關(guān)注度較高的研究視角在文獻(xiàn)數(shù)量上占了絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，相反，關(guān)注度較低的研究視角在文獻(xiàn)數(shù)量上占了絕對(duì)劣勢(shì)，而關(guān)注度中等的四個(gè)研究視角在文獻(xiàn)數(shù)量上居于前兩者之間，并且各研究視角的文獻(xiàn)數(shù)量相差不是很大。但是，關(guān)注度較高的研究視角并不代表一定具有較高的研究價(jià)值，可能是由于研究習(xí)慣或者學(xué)術(shù)“搭便車”行為所致。例如國內(nèi)很多學(xué)者習(xí)慣從制度層面對(duì)經(jīng)濟(jì)和管理領(lǐng)域的問題進(jìn)行規(guī)范性的研究，于是就出現(xiàn)了大量研究內(nèi)部控制制度的文獻(xiàn)。研究文獻(xiàn)越多，可參考和借鑒的成果就越多，就越容易通過“搭便車”行為產(chǎn)生新的文獻(xiàn)，但是真正具有參考價(jià)值的文獻(xiàn)卻并不一定增加。關(guān)注度較低的研究視角也并不一定說明研究價(jià)值較低，可能是由于研究難度較大，研究工作較難開展所致。例如，隨著我國內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制體系的建立和完善，內(nèi)部控制的效率逐漸成為人們關(guān)心的問題，但是由于這一問題傾向于采用定量的方法進(jìn)行實(shí)證研究，而相關(guān)數(shù)據(jù)是不容易獲取的，這就給研究工作帶來一定的困難。因此，相關(guān)的研究文獻(xiàn)出現(xiàn)較晚，數(shù)量也較少，而且采用實(shí)證方法的文獻(xiàn)也不多。

（三）研究視角的關(guān)注度不斷發(fā)生變化

隨著人們對(duì)內(nèi)部控制研究和理解的深入，以及內(nèi)部控制實(shí)務(wù)工作的開展，人們對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注視角也在不斷地發(fā)生變化。這一變化主要體現(xiàn)在關(guān)注度中等的研究視角和關(guān)注度較低的研究視角兩個(gè)層面上。關(guān)注度較高的兩個(gè)研究視角沒有發(fā)生明顯變化。

如圖1所示，在2001年左右，“內(nèi)部控制系統(tǒng)”和“內(nèi)部控制機(jī)制”是人們關(guān)注較多的兩個(gè)研究視角，這在一定程度上可能是受當(dāng)時(shí)系統(tǒng)論運(yùn)用于管理研究的熱潮所影響。“內(nèi)部控制框架”一直處于第三關(guān)注度的位置，這種情況一直持續(xù)到2009年。隨著2008年我國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的發(fā)布，官方釋放的信號(hào)引導(dǎo)了內(nèi)部控制的研究方向發(fā)生變化，因此有關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范的文獻(xiàn)數(shù)量開始逐年增加，在2009年超過了“內(nèi)部控制框架”，在2013年超過了“內(nèi)部控制機(jī)制”和“內(nèi)部控制系統(tǒng)”，成為中等層次里關(guān)注度最高的研究視角。

從圖2可以看出，在關(guān)注度較低的研究視角中，雖然關(guān)于內(nèi)部控制效率的文獻(xiàn)數(shù)量在逐年增加，但是這一研究視角最早出現(xiàn)在2001年，比其他兩個(gè)研究視角出現(xiàn)得都晚，而且直到2010年才突然超過其他兩個(gè)研究視角的文獻(xiàn)數(shù)量，受關(guān)注程度越來越高。而其他兩個(gè)研究視角雖然出現(xiàn)得相對(duì)較早，但是相關(guān)研究文獻(xiàn)數(shù)量增長緩慢，并逐漸淡出人們的關(guān)注范圍。

通過以上分析可以看出，國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制的研究視角，在不同時(shí)期的關(guān)注程度是不斷發(fā)生變化的。這種變化受到研究者研究習(xí)慣、權(quán)威理論、官方規(guī)范制度、內(nèi)控實(shí)踐水平等因素的影響。

（四）研究時(shí)間相對(duì)滯后

本文分別統(tǒng)計(jì)了1979—2014年和2001—2014年兩個(gè)時(shí)間區(qū)間的文獻(xiàn)數(shù)量，從表1中的數(shù)據(jù)可以看出，2001—2014年的文獻(xiàn)數(shù)量占到1979—2014年文獻(xiàn)總數(shù)量的絕大部分，除“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”相關(guān)的文獻(xiàn)數(shù)量占到文獻(xiàn)總量的38%外，其他都占到80%以上，并且還有三個(gè)研究視角是從2001年才開始出現(xiàn)的。這說明我國對(duì)內(nèi)部控制的研究成果主要集中在2001年以后，從研究時(shí)間的角度反映出我國內(nèi)部控制研究與國外相比是相對(duì)滯后的。更進(jìn)一步來看，現(xiàn)代內(nèi)部控制理論對(duì)我國而言屬于外部引進(jìn)理論，因此基于現(xiàn)代內(nèi)部控制理論的實(shí)踐研究要落后于理論研究。

四、結(jié)語

盡管本文的分析沒有包含所有的內(nèi)部控制研究視角，但是通過對(duì)九個(gè)主要研究視角進(jìn)行的文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)分析，在一定程度上可以反映我國內(nèi)部控制研究的演進(jìn)特征、發(fā)展脈絡(luò)以及存在的問題，可以更好地為進(jìn)一步的研究奠定基礎(chǔ)。從2008年開始，我國陸續(xù)出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范，這標(biāo)志著我國“以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體，結(jié)構(gòu)合理、層次分明、銜接有序、方法科學(xué)、體系完備”的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)目標(biāo)基本完成[5]。因此，有理由認(rèn)為，關(guān)于內(nèi)部控制制度層面、體系層面、框架層面以及規(guī)范層面的研究，雖然可以繼續(xù)深入，但是研究價(jià)值和意義已經(jīng)逐漸式微。今后的研究重點(diǎn)應(yīng)該逐漸轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制執(zhí)行的實(shí)務(wù)層面，包括內(nèi)部控制的運(yùn)行機(jī)制、效率評(píng)價(jià)以及專項(xiàng)審計(jì)等相關(guān)領(lǐng)域。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 夏鵬. 財(cái)會(huì)內(nèi)部控制研究的里程碑[J]. 中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，1993（8）：34-35.

[2] 楊文卓. 簡(jiǎn)論內(nèi)部控制制度[J]. 財(cái)會(huì)通訊（綜合版），1984（7）：3-5.

[3] 中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì). 內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)[M]. 北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

[4] 李連華，聶海濤. 我國內(nèi)部控制研究的思想主線及其演變：1985—2005[J]. 會(huì)計(jì)研究，2007（3）：71-78.

[5] 企業(yè)內(nèi)部控制編審委員會(huì). 企業(yè)內(nèi)部控制配套指引解讀與案例分析[M]. 上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2010.