未擔(dān)保余值變動(dòng)會(huì)計(jì)處理探究

張琪

未擔(dān)保余值變動(dòng)會(huì)計(jì)處理探究

張琪

摘要：本文首先針對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》及2010版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中有關(guān)未擔(dān)保余值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方法，進(jìn)行了研究分析，并對(duì)原有文獻(xiàn)進(jìn)行剖析，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有關(guān)于未擔(dān)保余值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方法還存在著很大的爭(zhēng)議。其次，通過(guò)對(duì)未擔(dān)保余值變動(dòng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析，本文認(rèn)為《租賃》準(zhǔn)則中關(guān)于未擔(dān)保余值變動(dòng)的相關(guān)規(guī)定還存在著會(huì)計(jì)處理既復(fù)雜又不易理解的問(wèn)題，且該會(huì)計(jì)處理在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上難以操作，應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)。最后，本文基于未擔(dān)保余值的重要性角度，建議在初始確認(rèn)時(shí)將未擔(dān)保余值進(jìn)行分類(lèi)；在分類(lèi)的基礎(chǔ)上充分考慮提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可理解性要求，并本著簡(jiǎn)化未擔(dān)保余值變動(dòng)會(huì)計(jì)處理核算方法的原則，對(duì)未擔(dān)保余值變動(dòng)的確認(rèn)、計(jì)量提出了全新的會(huì)計(jì)處理建議。

關(guān)鍵詞：融資租賃；未擔(dān)保余值；資產(chǎn)減值；內(nèi)含利率

一、引言

融資租賃作為金融業(yè)的一部分，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，成為企業(yè)融資的重要方式；中國(guó)自改革開(kāi)放之初開(kāi)始發(fā)展融資租賃業(yè)以來(lái)，融資租賃在中國(guó)經(jīng)歷了飛速發(fā)展。專(zhuān)業(yè)化的融資租賃公司如雨后春筍般相繼建立，為我國(guó)融資租賃的發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。融資租賃相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法與此同時(shí)在我國(guó)也逐漸發(fā)展完善，2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第21號(hào)準(zhǔn)則對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理作了比較詳細(xì)的規(guī)范?？墒恰蹲赓U》準(zhǔn)則對(duì)融資租賃中的未擔(dān)保余值變動(dòng)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定還存在一些問(wèn)題，這些問(wèn)題的存在大大降低了企業(yè)對(duì)外提供融資租賃會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。未擔(dān)保余值作為出租人在融資租賃業(yè)務(wù)中確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn)，一般情況下其本身價(jià)值僅僅占整個(gè)租賃收款額（長(zhǎng)期應(yīng)收融資租賃款）的一小部分，理論上對(duì)未擔(dān)保余值的會(huì)計(jì)處理應(yīng)在堅(jiān)持成本效益的原則下，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算。然而，筆者發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則中關(guān)于未擔(dān)保余值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理過(guò)于復(fù)雜，并且其提供的會(huì)計(jì)信息不具有可比性，這些問(wèn)題將造成實(shí)務(wù)操作中對(duì)融資租賃會(huì)計(jì)處理的不規(guī)范性。

二、未擔(dān)保余值變動(dòng)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

（一）提供的會(huì)計(jì)信息可理解性較差

通過(guò)對(duì)比《租賃》準(zhǔn)則與準(zhǔn)則講解的會(huì)計(jì)處理方法，準(zhǔn)則使用者很難發(fā)現(xiàn)兩者之間的必然聯(lián)系。借鑒白露珍（2011）對(duì)未擔(dān)保余值減值的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行兩步分解的思路，第一，因?yàn)槲磽?dān)保余值減少時(shí)對(duì)當(dāng)期的期初租賃投資凈額不產(chǎn)生影響，且剩余租賃期限內(nèi)的租賃收款額是固定不變的，所以，當(dāng)未擔(dān)保余值減少時(shí)，期初未實(shí)現(xiàn)融資收益發(fā)生同等金額的減少。第二，重新計(jì)算的內(nèi)含利率比原內(nèi)含利率小，因此，當(dāng)期按照新的內(nèi)含利率計(jì)算分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益（租賃收入），是小于按原內(nèi)含利率計(jì)算分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益的（即未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)調(diào)增）。綜上所述，借記未實(shí)現(xiàn)融資收益是第一步的影響，貸記未實(shí)現(xiàn)融資收益是第二步的影響。

（二）提供的會(huì)計(jì)信息不具有可比性

《租賃》準(zhǔn)則中未擔(dān)保余值減值時(shí)要重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后期間根據(jù)新的租賃內(nèi)含利率分配未實(shí)現(xiàn)融資收益，而新租賃內(nèi)含利率為以后期間租賃收款額的現(xiàn)值及未擔(dān)保余值減值后金額的現(xiàn)值之和等于本期期初的租賃投資凈額的折現(xiàn)率，這樣相當(dāng)于再次處理一項(xiàng)融資租賃業(yè)務(wù)。其會(huì)計(jì)處理實(shí)質(zhì)上是認(rèn)同了前后各期租賃業(yè)務(wù)投資的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生了重大變化，但是引起該投資項(xiàng)目?jī)r(jià)值變化的因素僅僅是未擔(dān)保余值的價(jià)值變動(dòng)，而不是因?yàn)槌凶夥降倪`約風(fēng)險(xiǎn)所可能引起的主體現(xiàn)金流量的變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，也不是因?yàn)楦咄ㄘ浥蛎浡室鸬淖赓U業(yè)務(wù)整體收益率下降的風(fēng)險(xiǎn)。所以這樣的會(huì)計(jì)處理夸大了租賃業(yè)務(wù)的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)按照原內(nèi)含利率計(jì)算的各期租賃收入與按新內(nèi)含利率計(jì)算確認(rèn)的租賃收入沒(méi)有進(jìn)行比較的基礎(chǔ)。由于對(duì)以后期間租賃業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)有誤，使得對(duì)同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所提供的會(huì)計(jì)信息在前后期間不具有可比性。

（三）《租賃》準(zhǔn)則講解中存在的問(wèn)題

一方面，準(zhǔn)則講解給出的例題卻并未按照上面的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在未擔(dān)保余值價(jià)值減少的情況下，假設(shè)租賃開(kāi)始日未擔(dān)保余值價(jià)值為a1，第x期減值為a2，則未擔(dān)保余值減值金額a1-a2，第x期租賃投資凈額在未擔(dān)保余值減值前為b1，在未擔(dān)保余值減值后為b2，則租賃投資凈額減少額b1-b2。準(zhǔn)則講解例題給出的第x期會(huì)計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)減值損失a1-a2

貸：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備a1-a2

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益b1-b2

貸：資產(chǎn)減值損失b1-b2這顯然與準(zhǔn)則講解的會(huì)計(jì)處理規(guī)定不一致，而這種方法最終也導(dǎo)致了未實(shí)現(xiàn)融資收益在融資租賃結(jié)束時(shí)尚有（a1-a2）-（b1-b2）的金額未攤銷(xiāo)完。

三、未擔(dān)保余值變動(dòng)會(huì)計(jì)處理改進(jìn)意見(jiàn)及分析

（一）未擔(dān)保余值的初始確認(rèn)

在初始確認(rèn)時(shí)對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行分類(lèi)，分為重要的、不重要的未擔(dān)保余值，再進(jìn)行記錄。首先，要根據(jù)未擔(dān)保余值的最初估計(jì)金額大小、未擔(dān)保余值占最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和的比例大小進(jìn)行判斷，金額越小就越不重要，從金額上初步確定未擔(dān)保余值的重要性程度。其次，要考慮租賃期限的長(zhǎng)短，此時(shí)的“重要”、“不重要”指的是預(yù)期未來(lái)未擔(dān)保余值的現(xiàn)金流量變化大小，變化大就重要，變化不大就不重要。一般而言，租賃期限短，最初估計(jì)的未擔(dān)保余值的準(zhǔn)確性就高，而且未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的可能性就小，那么預(yù)期未來(lái)未擔(dān)保余值現(xiàn)金流量較可靠，其對(duì)于企業(yè)的重要性就??；租賃期限長(zhǎng)，則剛好相反。最后，要考慮企業(yè)所有未擔(dān)保余值之和相對(duì)于企業(yè)整體的資產(chǎn)水平、收入水平的大小，從而判斷未擔(dān)保余值價(jià)值對(duì)企業(yè)整體的收益水平的影響大小，影響越大，企業(yè)整體未擔(dān)保余值就越重要。那么在對(duì)每項(xiàng)未擔(dān)保余值進(jìn)行分類(lèi)時(shí)就更應(yīng)該謹(jǐn)慎。

（二）未擔(dān)保余值的后續(xù)計(jì)量

未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，對(duì)重要性程度較低的未擔(dān)保余值，可直接按照未擔(dān)保余值賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)可收回金額的差額確認(rèn)當(dāng)期減值損失，并同時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備。這樣的會(huì)計(jì)處理非常簡(jiǎn)單，同時(shí)又不影響企業(yè)所提供的融資租賃會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性，對(duì)于企業(yè)整體財(cái)務(wù)報(bào)表的公允列表不會(huì)產(chǎn)生影響。對(duì)于不重要的未擔(dān)保余值，一般情況下，未擔(dān)保余值期限短、金額小，可以直接以減值金額確認(rèn)為當(dāng)期的減值損失。未擔(dān)保余值價(jià)值變動(dòng)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)，適用未來(lái)適用法，其會(huì)對(duì)當(dāng)期及以后期間會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生影響。當(dāng)期直接確認(rèn)減值損失金額也是對(duì)當(dāng)期及以后會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生了影響，并且這種會(huì)計(jì)處理方法更加謹(jǐn)慎。而在《租賃》準(zhǔn)則講解中，減值當(dāng)期所做分錄，借：資產(chǎn)減值損失，貸：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備，同時(shí)，借：未實(shí)現(xiàn)融資收益，貸：資產(chǎn)減值損失，實(shí)際上計(jì)入當(dāng)期損益的減值損失小于未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備金額，其差額遞延在以后期間計(jì)入了損益，只不過(guò)是通過(guò)未來(lái)期間租賃收入減少的形式計(jì)入的。從這方面來(lái)看，該種直接借記資產(chǎn)減值損失，貸記未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備的方法更加謹(jǐn)慎，提供的會(huì)計(jì)信息更加相關(guān)。

筆者認(rèn)為對(duì)于減值的未擔(dān)保余值價(jià)值在以后期間又恢復(fù)的情形，不應(yīng)當(dāng)再將未擔(dān)保余值價(jià)值轉(zhuǎn)回。首先，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中，準(zhǔn)則基于固定資產(chǎn)減值后價(jià)值恢復(fù)可能性比較?。ㄍǔＧ闆r下為永久性損失）的考慮，且依據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的謹(jǐn)慎性要求，規(guī)定固定資產(chǎn)減值后其減值金額以后期間不能恢復(fù)。其次，融資租賃資產(chǎn)是一項(xiàng)固定資產(chǎn)，融資租賃資產(chǎn)與未擔(dān)保余值實(shí)質(zhì)上存在于同一實(shí)物資產(chǎn)（未擔(dān)保余值是依附于融資租賃資產(chǎn)而存在），雖然融資租賃資產(chǎn)是承租方的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，但是這并不改變?nèi)谫Y租賃資產(chǎn)本質(zhì)上是一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)的性質(zhì)，因此，應(yīng)將未擔(dān)保余值視為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)。最后，對(duì)于同一實(shí)物資產(chǎn)的人為分割的兩部分價(jià)值，這兩部分價(jià)值在減值而又恢復(fù)后是否可以再轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該一致；而對(duì)于未擔(dān)保余值的該問(wèn)題，筆者傾向于未擔(dān)保余值的會(huì)計(jì)處理應(yīng)與固定資產(chǎn)一致。因此，未擔(dān)保余值減值后其價(jià)值又恢復(fù)的，應(yīng)該不予轉(zhuǎn)回。

四、結(jié)語(yǔ)

如今，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)迅猛發(fā)展；然而，融資難也已經(jīng)成為許多企業(yè)共性的問(wèn)題，而這確實(shí)阻礙了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展勢(shì)頭?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的租賃準(zhǔn)則為租賃雙方融資租賃業(yè)務(wù)提供了規(guī)范化的標(biāo)準(zhǔn)，為其會(huì)計(jì)處理提供了依據(jù)。然而，《租賃》準(zhǔn)則中有關(guān)未擔(dān)保余值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理卻存在著會(huì)計(jì)處理復(fù)雜又難以理解、提供的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性等問(wèn)題，這些問(wèn)題增加了企業(yè)在融資租賃會(huì)計(jì)處理上的不必要的財(cái)務(wù)成本，且增加了會(huì)計(jì)信息使用者的信息使用成本。因此，筆者根據(jù)未擔(dān)保余值變動(dòng)的實(shí)質(zhì)及會(huì)計(jì)信心質(zhì)量特征中的重要性要求，秉承簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算、提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的原則，提出了未擔(dān)保余值變動(dòng)的全新會(huì)計(jì)核算方法，期望能夠促進(jìn)融資租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。

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作者單位：（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）