全面營改增后對相關文件、公告所涉及的具體業(yè)務的看法及建議

朱忠明

全面營改增后對相關文件、公告所涉及的具體業(yè)務的看法及建議

朱忠明

從2016年5月1日起，根據(jù)財稅（2016）36號文件，全國各地全面實施營改增。筆者在工作中，對于所實施的營改增所涉及的文件、公告提出了一些看法及建議，希望對從事財務稅務工作的同志有所幫助。

營改增；相關規(guī)定；建議

一、關于納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務、預繳稅款問題

（一）新政策（國家稅務總局公告2016年第17號）

1.納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，應按照財稅（2016）36號文件規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間和計稅方法，向建筑服務發(fā)生地預繳稅款，向機構所在地主管稅務機關申報納稅。

2.納稅人采用一般計稅方法的以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按2%的預征率計算預繳稅款。納稅人采用簡易方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按3%的征收率計算預繳稅款。

（二）執(zhí)行新政策中可能出現(xiàn)的問題

1.如果納稅人長時間處于應納稅額小于預繳稅額狀態(tài)，即長期屬于“多繳狀態(tài)”。這樣對納稅人是不公平的。

（1）異地建筑服務預繳稅款，如果多繳，退稅由機構所在地來說是不可能的，因為如果由機構所在地退稅就等于機構所在地用稅收補貼服務發(fā)生地。所以如果預繳所在地稅務機關不退，就只能繼續(xù)多繳。

（2）造成“多繳”原因分析

①一般計稅方式下按2%預繳，如果企業(yè)進項稅充足，實際稅負率低于2%，就會出現(xiàn)“多繳”現(xiàn)象。財稅（2016）36號給出了一個補救方案，可以在一定時間內(nèi)暫停預繳，但僅限于跨省多繳額較大的情況。

②在簡易計稅方式下，導致“多繳”狀態(tài)的主要是小規(guī)模納稅人可能會享受小微企業(yè)免征增值稅政策。如果符合免稅條件，異地提供建筑服務的預繳稅額，因機構所在地申報時免稅，無法抵減，形成“多繳”。

2.預繳征收管理中的問題

（1）原營業(yè)稅政策下提供建筑業(yè)勞務發(fā)票在發(fā)生地開具并申報繳納營業(yè)稅。因為發(fā)票在異地稅務機關開具，因而受到了《外管證》及開具發(fā)票等因素的控制，必須要到異地稅務機關繳納。

（2）在營改增新政策下，在異地預繳，回機構所在地申報核算，發(fā)票在機構所在地開具，這樣一來，異地的國稅機關對此項預繳沒有一點控制。而工程勞務的甲方，因為沒有代扣代繳的義務，因而只要有相關財務手續(xù)（發(fā)票等）就可直接支付工程款。這樣造成建筑服務的提供者因為對政策的不了解或是工作遺漏，在建筑勞務發(fā)生地不預繳或者少預繳而回到機構所在地全部繳納。

（3）根據(jù)（2016年）17號文件規(guī)定，如果異地建筑服務不預繳，按照“征管法”相關規(guī)定進行處罰，具體相關規(guī)定也不明白，而且不預繳或者少預繳的稅款最后回機構所在地已申報繳納。今后稅務機關稽查核實時，一般檢查是機構所在地稅務機關。地方保護主義在所難免，因而查出沒有預繳等，可能也不會受到處罰。

二、關于對增值稅會計處理的規(guī)定《征求意見稿》的看法及建議

（一）應交稅金二級科目的設置

1.增設的“預繳增值稅”二級科目：設置較科學，將預繳與“應交稅金—應交增值稅（已交稅金）”明細分開核算，可以清楚的把企業(yè)所預繳的稅款反映出來，避免了與企業(yè)計入“應交稅金—應交增值稅（已交稅金）”的當月的已交的應納增值稅和預繳稅款相混淆。

2.增設的“待轉銷項稅額”二級科目：設置很科學，將會計已確認收入（利得），而未發(fā)生增值稅納稅義務的事項通過該科目反映出來，完整的反映了經(jīng)濟業(yè)務。

3.增設的“待認證進項稅”二級明細科目：按規(guī)定購進貨物已入賬，但未收到相關增值稅憑證，可以在本科目核算。但筆者認為，如果后續(xù)客戶提供不出專用發(fā)票或專用發(fā)票中的稅率不同等情況。進項稅額將無法確定，反而容易搞混亂，因此，建議不宜在本科目核算，最好用以前的方法，在購進時不作增值稅處理。

（二）“應交稅金—應交增值稅”二級科目（簡易計稅）的設置

《規(guī)定》中新設置了該三級明細科目，筆者認為不妥；將簡易計稅放在應交增值稅明細中。因進項稅額無法從簡易計稅中抵減，無法核對應交增值稅，也不便轉出“未交增值稅”，反而增加了工作量。

建議：在“應交稅金—未交增值稅”下面設置三級明細科目。其一為“一般計稅”，其二為“簡易計稅”。專門核算一般計稅或簡易計稅方式下的“未交、已交、預繳增值稅”情況。

（三）具體會計處理的看法及建議

1.采購業(yè)務。《規(guī)定》對于購進用于簡易、免稅、集體福利、個人消費，其進項稅額直接計入相關成本費用，不通過“應交稅金—應交增值稅（進項稅）”科目核算。筆者認為這樣處理不妥。其一：如果認證了，那么就與申報表不符，造成賬表、賬證不符。其二：如果不認證，造成滯留票，同時如果涉及不動產(chǎn)等購進時不能抵扣，而后來可以抵扣的，可能造成發(fā)票逾期，不能抵扣。

建議：通過“應交稅金—應交增值稅”科目，通過進項稅轉出方法處理。

2.差額征稅的會計處理?！兑?guī)定》的處理：按規(guī)定企業(yè)發(fā)生的相關成本費用可以抵扣銷售額的，按減少的銷售額。借記“應交稅金—應交增值稅（銷項稅額抵減）”。但是如果企業(yè)有“待抵減的銷項稅額”。如房地產(chǎn)公司取得的土地使用權。這是一塊確定的資產(chǎn)，如果只能在銷售時確認抵減額（購置的土地的一部分）則未完全反映企業(yè)的資產(chǎn)，形成了一筆賬外的“待抵減增值稅”資產(chǎn)。

建議：設置一個“應交稅金—待抵減銷項稅額“二級科目。

三、關于視同銷售問題

（一）財稅（2016）36號文件規(guī)定，下列行為視同銷售

1.單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

2.單位或個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者社會公眾為對象的除外。

（二）原營業(yè)稅下規(guī)定，下列行為視同銷售

1.單位或個人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人。

2.單位或個人自己新建（自建）建筑物后銷售，其發(fā)生的自建行為（建筑勞務行為）

（三）營改增視同銷售的亮點及存在問題點

1.將代收代付，員工為所在單位提供的薪金相關服務，單位為所聘用的員工提供的服務（與增值稅暫行條例對比）不作為視同銷售范圍。同時在視同銷售中，將對外捐贈、以社會公眾為服務對象的無償行為排除在外，這樣可以避免分歧，鼓勵企業(yè)、個人參與社會公益活動。

2.營改增視同銷售范圍明顯擴大，由營業(yè)稅時代的無償轉讓土地使用權、不動產(chǎn)，拓寬到幾乎所有營改增應稅行為。這樣，在實際經(jīng)濟活動中，將會產(chǎn)生較多的納稅爭議或視同銷售難以執(zhí)行問題。

零星無償應稅服務大量存在，如執(zhí)行、征管成本太高。在日常經(jīng)濟生活中，無償提供的應稅服務繁多，如短途客運順便捎帶幾個朋友；小飯館為朋友免費提供餐飲服務；各類中介為熟人提供免費的咨詢；朋友之間公司免費臨時提供一下資金等。將閑置的會議室免費對外借出等。如收費則影響感情，不收費要視同銷售要傷害納稅人感情。也是國家提倡的樂善好施，共建社會和諧的價值觀不一致，而且類似服務小、散、零。如果稅務機關要把類似行為管理起來，工作量太大，征管成本可能大于入庫稅款。而且從納稅人角度來看，人人都存在偷稅風險或者稅務機關想找誰的麻煩都可以，而且一找一個準。

3.關聯(lián)方之間無償提供服務普通存在

（1）關聯(lián)方之間存在大量的資金內(nèi)部劃轉和臨時借用。

（2）關聯(lián)方之間共享各種資源、服務。

4.無形資產(chǎn)視同銷售難以定價。比如集團公司將專利權（一元錢轉讓給成員企業(yè)），這個價格是否合理，怎樣核定等，實際操作難度比較大。

綜合上述，營改增視同銷售要真正實施，還存在很多困難，也容易造成涉稅爭端。

（四）建議

1.對零星、小額服務視同銷售可增設一個免稅限額，對于企業(yè)不以避稅為目的的免稅服務，如果月度免稅服務總額不超過一定額度（如一萬元），允許企業(yè)不作為收入。

2.對于關聯(lián)方不以利益轉移為目的的無償服務，暫不作為視同銷售。事實上，如果關聯(lián)方之間均為一般納稅人，一方征稅，一方用于抵扣，整體稅負并沒有增加。

四、關于小規(guī)模納稅人享受“3萬元銷售額”的真正含義

營改增2016年36號文件規(guī)定：對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額2萬元（含本數(shù)）至3萬元的（按季度納稅9萬元），免征增值稅。其中增值稅小規(guī)模納稅人包括單位和個人。特別注意：一般納稅人不能享受這個規(guī)定。

（一）小規(guī)模納稅人銷售額不超過3萬元是不含稅額

銷售額為納稅人銷售應稅行為收取的全部價款和價外費用，但不包括收取的增值稅額。銷售范圍包括應征稅的銷售額、免稅銷售額、出口免稅銷售額。

（二）3萬元銷售額的內(nèi)容及計算

1.包括小規(guī)模納稅人自開及代開的增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票。注意：如果代開了增值稅專用發(fā)票，預繳了稅款。在將專用發(fā)票全部聯(lián)次追回或者按規(guī)定開具紅字專用發(fā)票后，可以向主管稅務機關申請退回。

2.如果小規(guī)模納稅人提供的是差額征稅的計算辦法，應以未扣除支付價款外的全部不含稅銷售額計算。

3.兼營銷售貨物、勞務和銷售營改增后項目的，應該分別核算銷售貨物、勞務及銷售營改增后應稅項目的銷售額，分別享受3萬元（季度9萬元）政策，只要低于、等于3萬元（季度9萬元）就可以享受優(yōu)惠。

[1]財稅<2016>36號文件、附件（一）、附件（二）.

[2]國家稅務總局公告2016年第17號.

[3]財政部辦公廳《增值稅會計處理的規(guī)定》及（征求意見稿》.

（作者單位：羅江縣建筑開發(fā)工程有限公司）