淺談企業(yè)混合銷售與兼營行為的差異及稅務處理

劉國平

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淺談企業(yè)混合銷售與兼營行為的差異及稅務處理

劉國平

摘要：當今時代，企業(yè)開始橫向發(fā)展，業(yè)務拓展到各個領域，實行多元化經營，從而出現(xiàn)了混合銷售和兼營行為，連帶而來的是稅款繳納上的不同。本文就其異同點闡述一下自己的見解及稅務處理。

關鍵詞：混合銷售；兼營行為；混業(yè)經營；納稅處理

在目前市場競爭日趨激烈的條件下，企業(yè)為了生存，選擇多業(yè)務、多行業(yè)的交叉經營，從而出現(xiàn)混合銷售和兼營行為現(xiàn)象。由于我國分設地稅、國稅兩大系統(tǒng)，出現(xiàn)混合銷售和兼營行為后，有的會計人員不能正確區(qū)分兩者之間的差異，常導致納稅失誤。現(xiàn)就混合銷售與兼營行為的區(qū)別及稅務處理談下自己的見解。

一、混合銷售與兼營行為闡述

（一）混合銷售

不論是在增值稅暫行條例實施細則中還是在營業(yè)稅暫行條例中，對其定義可歸結為：在一項銷售行為中，如果既涉及到了增值稅應稅貨物又涉及到了非增值稅（即營業(yè)稅）應稅勞務，不管是以銷售貨物為主也好還是以提供非增值稅應稅勞務為主也好，只要它們是為了完成同一項經濟業(yè)務而發(fā)生的，且在業(yè)務活動中是存在從屬關系的一站式服務，那么這項銷售行為就可視為混合銷售。

混合銷售行為區(qū)別于其它銷售最顯著的特征是銷售貨物和提供非增值稅應稅勞務是在同一項銷售行為中發(fā)生的，具有一定的從屬關系，沒有銷售就沒有非增值稅應稅勞務，且銷售貨物或提供非增值稅應稅勞務的價款是從同一個購買方取得的，要根據(jù)其主業(yè)性質來判斷是屬于增值稅還是營業(yè)稅的混合銷售行為。如某大型電器商場銷售中央空調，連帶提供安裝調試業(yè)務，商場銷售電器是主營業(yè)務，要繳納增值稅，安裝調試業(yè)務是隨中央空調銷售發(fā)生的一項非增值稅應稅勞務，這種銷售方式就是一項混合銷售行為。因商場主營家電銷售繳納增值稅，所以這是一種增值稅混合銷售行為，安裝調試勞務收入要隨中央空調一起繳納增值稅。

（二）兼營行為

兼營行為是指納稅人在從事經濟活動時，其既經營繳納增值稅的銷售貨物或應稅勞務活動，同時還經營征收營業(yè)稅的勞務活動行為。但銷售貨物或應稅勞務和提供非應稅勞務是納稅人在經濟活動中的兩種不同經營項目，它們不是在同一項銷售行為中發(fā)生的，對外銷售商品與從事勞務活動沒有直接聯(lián)系或從屬關系，且對各自的營業(yè)額分別核算。如某商場銷售貨物，還搞餐飲服務，為顧客提供方便，就是一種兼營行為。

二、混合銷售與兼營行為的異同點

（一）相同點

混合銷售和兼營行為都是銷售貨物和提供營業(yè)稅應稅勞務的經營活動。

（二）不同點

1.混合銷售強調的是在同一銷售行為（同一業(yè)務）中存在兩種不同的經營活動，不但銷售貨物還連帶提供相應非應稅勞務，但結算時貨款與勞務款項同時從同一個客戶中獲得，很難區(qū)分出貨款是多少，勞務款是多少，因為它們是一同整體結算下來的；兼營行為強調的是納稅人的經營活動中存在著兩類不同性質的應稅項目，銷售貨物和應稅勞務不同時發(fā)生在同一購買者身上，各自的結算款項多少很容易區(qū)分。

2.對混合銷售行為來說，其納什么稅由其主營業(yè)務的性質決定，不管其從事幾類經營活動，只對納稅人的主稅種征收一種稅（銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的情況除外），要么征收增值稅，要么征收營業(yè)稅；而兼營行為要以各自業(yè)務的性質來決定繳納的稅種，屬于增值稅業(yè)務性質的繳納增值稅，屬于營業(yè)稅業(yè)務性質的繳納營業(yè)稅，并根據(jù)各自稅種的營業(yè)額分別核算，不能混淆，否則要由主管稅務機關來核定其貨物的銷售額和應征營業(yè)稅行為的營業(yè)額，并據(jù)此繳納稅款。

三、“營改增”的產物--混業(yè)經營

我國“營改增”后又提出“混業(yè)經營”這一概念，是指納稅人兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的行為。即納稅人的經營行為涉及同一個稅種、不同稅目和稅率時納稅人應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，然后根據(jù)各自稅率分別計算應繳納的稅款。

四、混合銷售和兼營行為的稅務處理

（一）混合銷售的稅務處理

1.混合銷售一般是只能納一種稅。要按主營業(yè)務性質來決定所交納的稅種，而不是看金額比例大?。喝绻{稅人主要從事貨物的生產、批發(fā)、零售業(yè)務并兼營非增值稅應稅勞務，這樣的混合銷售就要按銷售貨物來對待，納稅時要按增值稅為主稅來繳納，且其銷售額的計稅依據(jù)是貨物與非增值稅應稅勞務的銷售額合計，要注意其中的非增值稅應稅勞務的銷售額要按含稅銷售額來計算；除上所述其他納稅人以非應稅勞務為主的混合銷售行為，視為提供非應稅勞務，要繳納營業(yè)稅。

2.特殊混合銷售的稅務處理

特殊混合銷售是指納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業(yè)勞務的混合銷售行為，根據(jù)稅法規(guī)定，要分別核算貨物銷售額和建筑業(yè)勞務營業(yè)額，并根據(jù)貨物銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)建筑業(yè)勞務的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅，這是與其它混合銷售行為的不同之處，不對其進行分別核算的，由主管稅務機關分別核定其銷售額和營業(yè)額后依法繳納稅款。

如果納稅人在外地從事建筑業(yè)勞務活動，其工程所用是非自產貨物，則不屬于銷售自產貨物的同時提供建筑業(yè)勞務的混合銷售行為。要根據(jù)實際工程量的大小，按其合同營業(yè)額一并繳納營業(yè)稅。

3.“營改增”后混合銷售行為稅務處理變化

2014年6月1日后，國家對交通運輸業(yè)、郵電通訊業(yè)及部分現(xiàn)代服務業(yè)的征稅進行了“營改增”，涉及這部分的混合銷售行為的稅務處理發(fā)生了變化：

（1）交通運輸業(yè)：營改增前，交通運輸業(yè)的增值稅混合銷售一般是“銷售貨物并負責運輸”的形式，由于其主體資格是工、商企業(yè)，所以二者一并征收增值稅。營改增后，交通運輸業(yè)也納入增值稅的征收范圍，就不再是混合銷售行為了，而是屬于兼有不同稅率的銷售貨物、提供應稅勞務的混業(yè)經營了，要分別核算，以各自的稅率計征增值稅，不分別核算的，從高適用稅率。

（2）郵電通訊業(yè)及部分現(xiàn)代服務業(yè)：涉及郵電通訊業(yè)的增值稅混合銷售行為一般是“銷售通訊設備并提供電信服務”，營改增前，其主體資格屬于服務業(yè)，所以一并征收營業(yè)稅。營改增后，由于郵電通訊業(yè)也納入增值稅的征收范圍，從而也變?yōu)榧鏍I同一種稅不同稅率的銷售貨物、提供應稅勞務的混業(yè)經營行為了，部分現(xiàn)代服務業(yè)也是如此，它們的稅務處理應與交通運輸業(yè)的混合銷售行為的稅務處理方法相同。

4.全面營改增后混合銷售行為稅務處理的變化

2016年3月23日，財政部、國家稅務總局公布《營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》財稅［2016］36號，其第四十條規(guī)定：一項銷售行為，如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其它單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅?？梢钥闯?，混合銷售行為由原先的一項銷售行為中貨物銷售與非應稅勞務的結合變成了貨物銷售與服務的結合。實施辦法中不再有混業(yè)經營的概念，判斷是不是混合銷售，只要看在一項銷售行為中是不是即涉及服務又涉及貨物，兩者必須同時存在。

（二）兼營行為的稅務處理

對于兼營行為的稅務處理，要根據(jù)各業(yè)務的經營性質確定其應繳納增值稅還是營業(yè)稅，并分別核算出各自的營業(yè)額，再根據(jù)各自稅率分別計算繳納增值稅和營業(yè)稅的稅額，對營業(yè)額不分開核算的，由主管稅務機關核定其營業(yè)額后計算繳納。分別核算時注意，如果企業(yè)是一般納稅人，還要對用于營業(yè)稅項目的外購貨物的進項稅單獨列示，不得抵扣。

全面營改增后，《營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》第三十九條明確規(guī)定：納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產、或者不動產，適用不同稅率或征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算的，從高適用稅率。

五、混合銷售與兼營行為納稅時應注意的問題

在“營改增”還未全面推開的形式下，發(fā)生混合銷售時，不能對連帶的勞務收入部分自行去地稅部門代開低稅點的勞務發(fā)票，也不要把銷售和與其連帶的勞務部分分別簽訂合同并分別開具銷售和勞務發(fā)票。分別開具發(fā)票、分簽如合同也改變不了混合銷售的事實，被國稅部門發(fā)現(xiàn)需要補征增值稅。

如想降低稅負可只與購貨單位簽訂一項銷售合同，連帶勞務部分不簽合同，而是由提供勞務的單位與購貨單位簽訂勞務合同，發(fā)票也由提供勞務單位開具，這樣就不會構成混合銷售。如自己提供勞務項目特別多，且利潤可觀，可以成立一個獨立核算的勞務公司，專門來承擔此類業(yè)務，勞務發(fā)票由此公司來開，這樣就相當于把混合銷售變成了兼營行為了，可在遵守稅法規(guī)定的前提下降低稅負。

全面推開實行營改增后，不再有非增值稅應稅項目的說法，也沒有了混業(yè)經營這一概念，混合銷售和兼營行為都只涉及增值稅了，兩者的區(qū)別就在于是否發(fā)生在同一項銷售行為上，混合銷售行為是同一項銷售行為中既涉及服務又涉及貨物。兼營行為是指不同的銷售行為涉及不同增值稅稅率的應稅項目，并按各自稅率計算應納的增值稅額。

總之，混合銷售和兼營行為是企業(yè)經常發(fā)生的業(yè)務，要正確處理兩者之間的關系，在不違反稅法規(guī)定的前提下，采取最有利于自己的處理方式進行稅務籌劃，降低稅負，避免涉稅風險，提高自身的經濟效益。

參考文獻：

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［3］衣光臻.增值稅兼營與混合銷售行為的差異探討［J］.會計之友，2013.20期：61-63.

（作者單位：河北省曲陽縣商務局）