“蘋(píng)果避稅案”對(duì)中國(guó)企業(yè)在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)中稅收籌劃的啟示

文/張?jiān)迫A

?

“蘋(píng)果避稅案”對(duì)中國(guó)企業(yè)在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)中稅收籌劃的啟示

文/張?jiān)迫A

摘要：越來(lái)越多的中國(guó)企業(yè)認(rèn)識(shí)到跨國(guó)經(jīng)營(yíng)不僅可以讓企業(yè)擁有更為廣闊的市場(chǎng)，而且對(duì)于促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)、提升中國(guó)企業(yè)在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的位置有著重要的意義，但是在企業(yè)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略時(shí)，如何處理好國(guó)際稅收問(wèn)題是企業(yè)在激烈的國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求得發(fā)展亟需解決的問(wèn)題之一。因此，本文希望通過(guò)對(duì)蘋(píng)果公司這樣的全球一流跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的避稅動(dòng)機(jī)、避稅策略和避稅影響的探討，為對(duì)中國(guó)企業(yè)在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)中實(shí)施稅收籌劃帶來(lái)啟示。

關(guān)鍵詞：跨國(guó)經(jīng)營(yíng)；國(guó)際稅收；稅收籌劃；蘋(píng)果避稅案

最近我們經(jīng)?？吹接嘘P(guān)跨國(guó)公司實(shí)施跨國(guó)避稅的報(bào)道，如我們熟知的谷歌、雅虎、亞馬遜、Facebook、惠普、微軟、蘋(píng)果也都榜上有名，似乎跨國(guó)避稅已經(jīng)成為一種新常態(tài)。而這其中的蘋(píng)果公司不僅產(chǎn)品引人注目，其避稅數(shù)額和手段也同樣引人關(guān)注。那么跨國(guó)避稅是否合法？如果合法，那是否合理？我們是否應(yīng)該跨國(guó)避稅？本文將從探尋美國(guó)蘋(píng)果公司的跨國(guó)避稅動(dòng)機(jī)入手，通過(guò)分析其避稅策略和避稅影響，并綜合各方對(duì)這個(gè)問(wèn)題的看法，希望能幫助企業(yè)、社會(huì)和政府正確認(rèn)識(shí)跨國(guó)避稅問(wèn)題，同時(shí)也希望能對(duì)我國(guó)政府制定國(guó)際稅收政策和企業(yè)實(shí)施跨國(guó)經(jīng)營(yíng)稅收籌劃起到借鑒作用。

一、蘋(píng)果公司跨國(guó)避稅的動(dòng)機(jī)

（一）減輕公司的競(jìng)爭(zhēng)壓力

根據(jù)“國(guó)際經(jīng)濟(jì)與合作組織”的數(shù)據(jù)，2012年34個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家的平均公司稅為24.5%，蘋(píng)果公司主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手三星的全球稅率只有14%。而目前美國(guó)聯(lián)邦公司收入所得稅稅率為35%，再加上州稅，整體稅率為39.2%。蘋(píng)果公司作為一家全球化的公司在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中為了謀求更大的發(fā)展，勢(shì)必會(huì)尋求成本最小化與收益最大化的策略，因此，通過(guò)跨國(guó)避稅來(lái)降低成本費(fèi)用的支出，提高企業(yè)的盈利水平，可以說(shuō)是蘋(píng)果公司在外部的競(jìng)爭(zhēng)壓力下的一種理性的必然選擇。

（二）增強(qiáng)現(xiàn)金資本的自由調(diào)用度

在2013年5月20日美國(guó)參議院關(guān)于蘋(píng)果公司“避稅門”相關(guān)調(diào)查報(bào)告后，蘋(píng)果公司聲稱，公司產(chǎn)品銷售的2/3發(fā)生在美國(guó)以外，如果直接匯回美國(guó)需要交納35%的企業(yè)所得稅，這是很大的金額。而將這些利潤(rùn)留在國(guó)外，公司將會(huì)有更多的資金用于擴(kuò)展海外業(yè)務(wù)和研發(fā)。因此，蘋(píng)果公司CEO庫(kù)克在聽(tīng)證會(huì)上表示，希望美國(guó)政府能將所得稅率降到合理的程度。

二、蘋(píng)果公司跨國(guó)避稅的策略

（一）巧用注冊(cè)地，規(guī)避居民納稅人身份

由于稅法規(guī)定居民納稅人承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)，非居民納稅人承擔(dān)有限納稅義務(wù)。為了能有效地規(guī)避其居民納稅人身份，從承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)變?yōu)槌袚?dān)有限納稅義務(wù)，蘋(píng)果公司在愛(ài)爾蘭注冊(cè)成立了蘋(píng)果國(guó)際運(yùn)營(yíng)公司（Apple Operations International，“AOI”）、蘋(píng)果歐洲運(yùn)營(yíng)公司（Apple Operations Europe，“AOE”）以及蘋(píng)果國(guó)際銷售公司（Apple Sales International，“ASI”）三家全資子公司，但是，從AOI公司的人事安排和經(jīng)營(yíng)管理看，它只有三名董事，其中2人是蘋(píng)果公司的雇員，居住在加利福利亞，另一人是另一家愛(ài)爾蘭集團(tuán)公司的。公司的董事會(huì)幾乎也總是在美國(guó)召開(kāi)，公司的核心管理和控制實(shí)際都在美國(guó)。而另外的ASI公司和AOE公司的情況與AOI公司相似。根據(jù)愛(ài)爾蘭的稅法，在愛(ài)爾蘭注冊(cè)的公司，只要其母公司（控制權(quán)）或總部（管理權(quán)）設(shè)在外國(guó)，就被認(rèn)定為外國(guó)公司。因此，AOI公司、ASI公司和AOE公司在愛(ài)爾蘭不屬于居民納稅人。而美國(guó)的稅法則是依據(jù)注冊(cè)成立地確立公司的居民納稅人身份，所以AOI公司、ASI公司和AOE公司也不屬于美國(guó)的居民納稅人。

AOI公司作為蘋(píng)果公司涉及海外經(jīng)營(yíng)的許多集團(tuán)公司的控股公司，從海外的子公司收取高額股息，由于其既不屬于愛(ài)爾蘭的居民納稅人，也不屬于美國(guó)的居民納稅人。根據(jù)收入來(lái)源地原則，非居民納稅人就其來(lái)源于國(guó)外的所得免征稅，所以多年來(lái)一直沒(méi)有在任何一個(gè)國(guó)家繳納過(guò)公司所得稅。

ASI公司作為蘋(píng)果公司負(fù)責(zé)對(duì)歐洲和非洲銷售產(chǎn)品的國(guó)際銷售公司，將在中國(guó)雇用非關(guān)聯(lián)的合約制造商組裝的蘋(píng)果產(chǎn)品從中國(guó)直運(yùn)到歐洲和非洲的分銷商，然后，分銷商將蘋(píng)果產(chǎn)品的銷售所得作為境外所得匯回ASI公司，同樣ASI公司作為愛(ài)爾蘭的非居民納稅人，對(duì)其來(lái)源于境外的所得不納稅。

（二）通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)法律所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的分置，利用成本分?jǐn)倕f(xié)議將應(yīng)稅利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率納稅區(qū)

蘋(píng)果公司利用成本分?jǐn)倕f(xié)議首先將美國(guó)加州總部研發(fā)的蘋(píng)果產(chǎn)品的知識(shí)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給在愛(ài)爾蘭AOI公司，然后AOI公司再把其從美國(guó)總部獲得的蘋(píng)果產(chǎn)品的知識(shí)產(chǎn)權(quán)授予ASI公司、這樣當(dāng)ASI公司向亞洲、歐洲銷售蘋(píng)果產(chǎn)品時(shí)，只需要向AOI公司特許權(quán)使用費(fèi)而無(wú)需向美國(guó)的蘋(píng)果公司總部支付特許權(quán)使用費(fèi)，從而將來(lái)自無(wú)形資產(chǎn)的利潤(rùn)留在了愛(ài)爾蘭。而愛(ài)爾蘭的所得稅稅率為12%明顯低于美國(guó)35%的稅率，此外，由于蘋(píng)果公司為愛(ài)爾蘭當(dāng)?shù)鼐用裉峁┚蜆I(yè)機(jī)會(huì)，愛(ài)爾蘭政府實(shí)際只對(duì)蘋(píng)果公司在愛(ài)爾蘭的利潤(rùn)按2%的特別稅率征稅。但是為了獲得美國(guó)法律體系對(duì)其知識(shí)產(chǎn)權(quán)所給予的保護(hù)，蘋(píng)果產(chǎn)品知識(shí)產(chǎn)權(quán)的法律所有權(quán)卻始終由設(shè)在美國(guó)的蘋(píng)果公司掌控。

（三）利用國(guó)際避稅港實(shí)現(xiàn)納稅收入轉(zhuǎn)移避稅

蘋(píng)果公司在盧森堡設(shè)立了名為iTunes的子公司。歐洲、非洲、大洋洲、中國(guó)等的顧客在iTunes下載歌曲、電視節(jié)目或應(yīng)用軟件后，將相關(guān)的收入流入并登記該子公司名下。盧森堡是全球出名的“避稅天堂”之一，為了能吸引更多的外資流入，引進(jìn)國(guó)外技術(shù)，其稅收規(guī)定對(duì)于采用新制造流程或提供高科技服務(wù)而獲得的利潤(rùn)，可享受免除市政營(yíng)業(yè)稅。因此，依據(jù)盧森堡的稅收優(yōu)惠政策蘋(píng)果公司這部份收入可以獲得免稅。

此外，蘋(píng)果公司將在愛(ài)爾蘭注冊(cè)的AOI子公司的鮑德溫總部設(shè)在英屬維爾京群島。英屬維爾京島是與盧森堡齊名的“避稅天堂”。其稅法規(guī)定政府對(duì)企業(yè)的盈利不征收任何的企業(yè)所稅，對(duì)資本的轉(zhuǎn)移也不征稅并實(shí)施嚴(yán)格的銀行保密法。依據(jù)這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，蘋(píng)果公司設(shè)計(jì)了二次避稅策略，即ASI公司銷售蘋(píng)果產(chǎn)品向AOI公司支付的知識(shí)產(chǎn)權(quán)特許使用費(fèi)用以及ASI公司取得的海外銷售收入都記在AOI公司的名下，然后AOI公司在扣除必要的開(kāi)支后將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到英屬維爾京群島的鮑德溫總部實(shí)現(xiàn)二次避稅。

三、蘋(píng)果公司跨國(guó)避稅的效應(yīng)

蘋(píng)果公司通過(guò)其避稅策略到底少交了多少稅？其“避稅門”事件對(duì)公司的股價(jià)有無(wú)影響？

（一）蘋(píng)果公司2009-2011年其子公司ASI和AOI公司的繳稅情況

我們根據(jù)美國(guó)國(guó)會(huì)關(guān)于蘋(píng)果公司“避稅門”聽(tīng)證會(huì)和愛(ài)爾蘭政府披露的數(shù)據(jù)對(duì)其2010-2011年納稅情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表1：

從表1中我看到ASI公司2010年和2011年從愛(ài)爾蘭獲得的銷售收入，所交的稅只有0.05%和0.06%，而AOI公司在2009年-2011年三年間取得股息所得繳稅金額為0。

（二）蘋(píng)果公司2009-2015年全球?qū)嶋H稅率與業(yè)務(wù)增長(zhǎng)和利潤(rùn)增長(zhǎng)情況

其次，我們從Wind資訊獲取了蘋(píng)果公司2009年到2015年的利潤(rùn)表年報(bào)合并報(bào)表的數(shù)據(jù)，對(duì)其實(shí)際所得稅率、業(yè)務(wù)增長(zhǎng)率、凈利潤(rùn)率增長(zhǎng)計(jì)進(jìn)行了計(jì)算。計(jì)算結(jié)果及2009-2015年蘋(píng)果公司的利潤(rùn)表年報(bào)合并報(bào)表數(shù)據(jù)（見(jiàn)下頁(yè)表2）。

從表2我們看到蘋(píng)果公司從2009年到2015年在全球繳納所得稅的實(shí)際稅率一直是保持在28.56%到24.22%之間，明顯低于美國(guó)國(guó)內(nèi)35%的所得稅稅率。尤其在蘋(píng)果公司曝出“避稅門”事件的2010-2011年實(shí)際所得稅稅平均只達(dá)到24.32%比美國(guó)國(guó)內(nèi)規(guī)定的所得稅率低了10.68%。而2010年業(yè)務(wù)增長(zhǎng)率為78.52%，利潤(rùn)增長(zhǎng)率為98.55%；2011年業(yè)務(wù)增長(zhǎng)率為65.96%，利潤(rùn)增長(zhǎng)率為82.97%。也就是當(dāng)蘋(píng)果公司業(yè)務(wù)及利潤(rùn)表現(xiàn)為快速增長(zhǎng)的兩年中，公司實(shí)際所得稅率卻是最低。這是否是說(shuō)明蘋(píng)果公司在這兩年中避稅取得了顯著成效呢？

（三）蘋(píng)果公司“避稅門”事件對(duì)股價(jià)的影響

圖1是我們從Wind資訊取得蘋(píng)果公司因其避稅問(wèn)題在2013年5月21日接受美國(guó)參議會(huì)的調(diào)查時(shí)，其股票價(jià)前后10天的變化數(shù)據(jù)。從圖中我們看到“避稅門”事件期間蘋(píng)果公司股票的最高價(jià)為5月13日454.74美元，最低價(jià)為5月15日428.85元，而從5月16日到5月31日，股價(jià)總趨勢(shì)是上升，說(shuō)明“蘋(píng)果避稅門”事件并沒(méi)有對(duì)公司股價(jià)造成明顯的不利影響。

圖1　蘋(píng)果公司2013年5月10-31日股價(jià)日線圖

表1　蘋(píng)果子公司繳稅數(shù)額統(tǒng)計(jì)表

四、爭(zhēng)論與啟示

（一）來(lái)自各方的爭(zhēng)論

蘋(píng)果公司此次公之于眾的全球避稅策略，引發(fā)了國(guó)際社會(huì)對(duì)于“跨國(guó)避稅”這個(gè)問(wèn)題的重新思考與激烈討論。

在美國(guó)國(guó)內(nèi)，民主黨議員認(rèn)為像蘋(píng)果公司這樣一些高科技跨國(guó)企業(yè)避稅行為對(duì)于整個(gè)國(guó)家是有害的，這種危害的直接表現(xiàn)就是雖然美國(guó)接二連三的產(chǎn)生了像蘋(píng)果公司這樣的高科技巨擘，但是美國(guó)政府仍然不得不靠一而再，再而三的提高舉債上限來(lái)過(guò)活。但是，一些共和黨議員卻指出，蘋(píng)果公司作為一家公開(kāi)上市的私營(yíng)公司，其CEO 有責(zé)任將公司的收益最大化，如果公司的管理人員決定將“盡可能的多繳稅”作為運(yùn)營(yíng)目標(biāo)，不僅是對(duì)公司股東極不負(fù)責(zé)任的行為，更有悖于商業(yè)倫理。他們還指出，蘋(píng)果公司通過(guò)向市場(chǎng)推出iPhone這個(gè)跨時(shí)代的產(chǎn)品，創(chuàng)造了iPhone軟件應(yīng)用研發(fā)行業(yè)，這個(gè)從無(wú)到有的“應(yīng)用經(jīng)濟(jì)”為美國(guó)貢獻(xiàn)了近30萬(wàn)份的就業(yè)崗位，因此，美國(guó)國(guó)會(huì)不應(yīng)該指責(zé)蘋(píng)果公司的避稅行為，而應(yīng)該將蘋(píng)果公司視為為美國(guó)社會(huì)創(chuàng)造了無(wú)數(shù)就業(yè)機(jī)會(huì)的英雄。而美國(guó)民眾則認(rèn)為，由于蘋(píng)果這些跨國(guó)公司實(shí)施跨國(guó)避稅，美國(guó)聯(lián)邦稅中企業(yè)稅收所占的比重在逐漸減少，從而造成由美國(guó)民眾承擔(dān)的工資稅在聯(lián)邦稅收所占的比重在逐年增加。

表2　蘋(píng)果公司2009-2015年的利潤(rùn)表年報(bào)合并報(bào)表單位：萬(wàn)美元

在美國(guó)國(guó)外，英國(guó)廣播公司（BBC）對(duì)此事件的評(píng)論是，像蘋(píng)果公司這類跨國(guó)企業(yè)的長(zhǎng)期避稅行為將會(huì)導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入短缺，從而使國(guó)家的種種福利政策和公共服務(wù)難以為繼，而制度環(huán)境的惡化，將會(huì)使社會(huì)難以孕育像喬布斯這樣的能創(chuàng)造巨額財(cái)富的創(chuàng)新人才。而經(jīng)合組織（OECD）的一份研究報(bào)告指出，跨國(guó)企業(yè)在全球，特別是在發(fā)展中國(guó)家逃避納稅義務(wù)，給發(fā)展中國(guó)家造成的巨大的稅收損失，應(yīng)受到指責(zé)。中國(guó)消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法研究會(huì)對(duì)蘋(píng)果公司在中國(guó)納稅情況也進(jìn)行了關(guān)注，發(fā)現(xiàn)根據(jù)稅法規(guī)定“進(jìn)口物品要繳納關(guān)稅”。軟件屬于民法中規(guī)定的“物”，是物品種的一種，但是蘋(píng)果公司利用互聯(lián)網(wǎng)繞過(guò)中國(guó)海關(guān)直達(dá)消費(fèi)者，在中國(guó)境內(nèi)銷售了數(shù)量可觀的應(yīng)用程序，卻從未向中國(guó)海關(guān)繳納關(guān)稅。

（二）啟示

1.在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力不僅源自產(chǎn)品、技術(shù)，也源自稅務(wù)管理能力。

蘋(píng)果公司作為全球跨國(guó)企業(yè)的代表公司之一，其避稅案件告訴人們要成為一家優(yōu)秀的跨國(guó)企業(yè)不僅僅是能提供優(yōu)秀的產(chǎn)品和技術(shù)，還應(yīng)具備優(yōu)秀的稅務(wù)管理能力。因?yàn)槎愂展茌牂?quán)的不同以及國(guó)際稅收協(xié)定的不全面的客觀存在，造成企業(yè)在參與全球化的經(jīng)濟(jì)中如果沒(méi)有專業(yè)的、系統(tǒng)的稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略，那么企業(yè)在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中就很可能被重復(fù)課稅，而不合理的稅收負(fù)擔(dān)，會(huì)增加企業(yè)額外的成本費(fèi)用支出，從而在商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中喪失成本優(yōu)勢(shì)，難以獲得對(duì)外經(jīng)濟(jì)的合理利潤(rùn)。

2.我國(guó)在實(shí)施供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和倡

下接（第148頁(yè)）