財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息屬性的詰駁思辨

孫玉甫

【摘 要】 目前關(guān)于會(huì)計(jì)信息是否屬于公共產(chǎn)品的爭(zhēng)論均存在邏輯上的問(wèn)題，文章在總結(jié)現(xiàn)有觀點(diǎn)并對(duì)其進(jìn)行概念和邏輯分析與詰駁的基礎(chǔ)上，論證了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息屬于特殊的公共產(chǎn)品，并指出這種特殊的公共產(chǎn)品必須由政府組織進(jìn)行社會(huì)化的生產(chǎn)，從而為建立國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息平臺(tái)提供理論支撐。

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息； 公共產(chǎn)品； 國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息平臺(tái)； 公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)

中圖分類號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）11-0002-06

一、引言

自公共產(chǎn)品理論被引入到會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域，即引發(fā)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是否屬于公共產(chǎn)品的爭(zhēng)論。爭(zhēng)論的根本目的在于對(duì)如何保證并提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量形成解決方案。認(rèn)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息屬于公共產(chǎn)品的一方自然主張對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與提供加強(qiáng)監(jiān)管，甚至由政府組織進(jìn)行社會(huì)化生產(chǎn)提供。認(rèn)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不屬于公共產(chǎn)品的一方則主張將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息商品化，由企業(yè)有償提供并保證質(zhì)量，承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。截至目前，爭(zhēng)論仍然沒(méi)有結(jié)果，從而導(dǎo)致關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)提供方式和質(zhì)量保證問(wèn)題眾說(shuō)紛紜，不能形成理論的共識(shí)，從而無(wú)力指導(dǎo)會(huì)計(jì)規(guī)范的制定。本文試圖總結(jié)現(xiàn)有研究成果，對(duì)這些觀點(diǎn)進(jìn)行詰駁思辨，為相關(guān)研究提供參考，也為建立國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息平臺(tái)提供理論支撐。

二、相關(guān)研究情況

關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是否屬于公共產(chǎn)品（或說(shuō)公共物品）的爭(zhēng)論歷時(shí)數(shù)十年，形成了眾多研究文獻(xiàn)。以“會(huì)計(jì)信息”和“公共產(chǎn)品（公共物品）”作為檢索詞在中外期刊數(shù)據(jù)庫(kù)中進(jìn)行全文檢索，可以得到4 000余篇檢索結(jié)果，但絕大多數(shù)文章并未討論會(huì)計(jì)信息的屬性或者只是以“會(huì)計(jì)信息屬于公共產(chǎn)品”作為依據(jù)進(jìn)行后續(xù)分析，真正論證會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品屬性的文章只有近100篇，再去掉簡(jiǎn)單重復(fù)已有觀點(diǎn)的文章，具有創(chuàng)新性研究成果的文獻(xiàn)僅有10余篇。這些文獻(xiàn)的觀點(diǎn)可以分成兩大類：主張或否定會(huì)計(jì)信息的公共產(chǎn)品屬性。

（一）認(rèn)定“會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品”

伴隨著對(duì)“市場(chǎng)失靈”問(wèn)題的研究，國(guó)外學(xué)者首先關(guān)注到會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)失靈問(wèn)題，并對(duì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)失靈的原因進(jìn)行了分析。Gonedes和Dopuch首先將會(huì)計(jì)信息界定為公共產(chǎn)品，而不是私人產(chǎn)品[ 1 ]。我國(guó)學(xué)者首先論證會(huì)計(jì)信息具有公共產(chǎn)品屬性的是葛家澍和劉峰。葛家澍和劉峰在討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)與制定問(wèn)題中，依據(jù)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表一旦提供，其他人都可以無(wú)代價(jià)使用，認(rèn)定了上市公司會(huì)計(jì)信息的公共產(chǎn)品屬性[ 2 ]。林鐘高和劉永祥同樣依據(jù)信息可分享的特點(diǎn)確定會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品，從而將上市公司的限定減掉了[ 3 ]。杜興強(qiáng)提出應(yīng)將不同主體的會(huì)計(jì)信息分別對(duì)待，上市公司的會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品，非上市公司的會(huì)計(jì)信息是私人產(chǎn)品（最多屬于俱樂(lè)部產(chǎn)品）[ 4 ]。葛家澍和呂勝光進(jìn)一步明確一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息在其未公開(kāi)時(shí)，它是私人產(chǎn)品；一旦作為財(cái)務(wù)報(bào)告公開(kāi)發(fā)布，私人產(chǎn)品就轉(zhuǎn)化為公共產(chǎn)品[ 5 ]。廖洪和鄭紅霞利用公共產(chǎn)品理論詳細(xì)分析了公開(kāi)會(huì)計(jì)信息所具有的非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性以及由此導(dǎo)致的搭便車和外部性問(wèn)題，說(shuō)明了會(huì)計(jì)信息一旦被企業(yè)生產(chǎn)和披露就成為了公共產(chǎn)品[ 6 ]。之后又有很多人重復(fù)說(shuō)明這些觀點(diǎn)，使之成為大多數(shù)人的共識(shí)。

可見(jiàn)，認(rèn)定“會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品”的基本依據(jù)是公共產(chǎn)品的定義，即公開(kāi)發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息具有公共產(chǎn)品的本質(zhì)特征，符合公共產(chǎn)品的概念。

（二）認(rèn)定“會(huì)計(jì)信息不是公共產(chǎn)品”

目前反對(duì)將會(huì)計(jì)信息作為公共產(chǎn)品的代表性觀點(diǎn)有五種。

1.蔣堯明和王慶芳提出：會(huì)計(jì)信息是企業(yè)法人實(shí)體所有的，具有使用價(jià)值、價(jià)值和交換價(jià)值的商品，不是公共產(chǎn)品；正是現(xiàn)實(shí)生活中為了降低報(bào)告成本的強(qiáng)制披露制度才導(dǎo)致公開(kāi)會(huì)計(jì)信息具有了公共產(chǎn)品的部分特征，也正是由于將公開(kāi)會(huì)計(jì)信息認(rèn)定為公共產(chǎn)品才導(dǎo)致公開(kāi)會(huì)計(jì)信息供給不足和無(wú)人主動(dòng)監(jiān)督信息供給者以及對(duì)其提供虛假信息無(wú)法追究責(zé)任[ 7 ]。吳迪、章道云等重復(fù)闡述了幾乎同樣的觀點(diǎn)[ 8-9 ]。

2.王升和王平心提出：不論企業(yè)是采用業(yè)主制、合伙制還是股份制，企業(yè)生產(chǎn)提供的會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)均屬于企業(yè)，是私人產(chǎn)品；向社會(huì)公開(kāi)披露是當(dāng)前會(huì)計(jì)規(guī)范的強(qiáng)制要求，導(dǎo)致目前市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息具有公共產(chǎn)品的部分特征；會(huì)計(jì)信息的可分性也不符合公共產(chǎn)品的概念[ 10 ]。吳俊英、孔紅枚從產(chǎn)權(quán)分析的角度重復(fù)了同樣的觀點(diǎn)[ 11 ]。

3.吳水澎和秦勉提出：消費(fèi)者對(duì)同一個(gè)物品會(huì)有不同的效用評(píng)價(jià)，當(dāng)滿足“消費(fèi)者的效用評(píng)價(jià)>購(gòu)買成本（也就是生產(chǎn)者的售價(jià)）>生產(chǎn)成本”時(shí)，該物品具有核心效用。消費(fèi)者會(huì)付款購(gòu)買具有核心效用的物品，其他不滿足上述條件的消費(fèi)者不付款但可以免費(fèi)享受低于核心效用的非核心效用。會(huì)計(jì)信息是投資人付款購(gòu)買的具有核心效用的產(chǎn)品，可以通過(guò)投資契約排他性地獲得而限制其他人獲得；同時(shí)會(huì)計(jì)信息使用者使用會(huì)計(jì)信息也會(huì)獲得不同的收益而具有競(jìng)爭(zhēng)性。上市公司為了節(jié)約投資契約的簽訂成本，放棄了對(duì)會(huì)計(jì)信息的排他性提供，但不改變會(huì)計(jì)信息的私人產(chǎn)品本質(zhì)[ 12 ]。辜娜、朱勇撰文闡述了同樣觀點(diǎn)[ 13 ]。

4.劉國(guó)強(qiáng)提出：會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)成本不因使用者的增加而增加，但其機(jī)會(huì)成本會(huì)因使用者的增加而增加，同時(shí)使用者之間也存在競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，故此導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息具有消費(fèi)上的競(jìng)爭(zhēng)性；非上市公司的會(huì)計(jì)信息可以排他（除國(guó)家有關(guān)管理部門外）提供，上市公司的會(huì)計(jì)信息很難排他，是政府干預(yù)的結(jié)果；具有外部性不是判斷公共產(chǎn)品的充分條件[ 14 ]。路仙也基于成本效益原則認(rèn)為不能簡(jiǎn)單地將會(huì)計(jì)信息認(rèn)定為公共產(chǎn)品[ 15 ]。

5.岳上植提出：會(huì)計(jì)信息不是獨(dú)立的產(chǎn)品，而是企業(yè)產(chǎn)品的附屬物。會(huì)計(jì)信息是公共物品還是私人物品，完全取決于它所標(biāo)識(shí)的企業(yè)屬性[ 16 ]。朱開(kāi)悉也提出：會(huì)計(jì)信息是企業(yè)這種特殊商品的說(shuō)明書，是一種所有權(quán)屬于企業(yè)而使用權(quán)屬于公眾的私人產(chǎn)品[ 17 ]。韓文琰主張：會(huì)計(jì)信息不是為了交換而由私人生產(chǎn)的，故此既不是商品也不是公共產(chǎn)品，是類似于“商品說(shuō)明書”的“企業(yè)說(shuō)明書”，從本質(zhì)上看更是一種能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益而且被私人高度壟斷的信息資源，這種資源背后隱藏著企業(yè)價(jià)值的索取權(quán)[ 18 ]。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息屬性現(xiàn)有觀點(diǎn)的詰駁

縱觀“會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品”這一觀點(diǎn)的提出與論證可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有研究只是論證了不限定使用者公開(kāi)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息符合公共產(chǎn)品的概念（即其本質(zhì)特征），是公共產(chǎn)品。這必然會(huì)讓人產(chǎn)生疑問(wèn)，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息都會(huì)不限定使用者的對(duì)外披露嗎？如果答案是否定的，那么，會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生疑問(wèn)，只論證了部分對(duì)外披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品，能夠得出“會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品”這樣的結(jié)論嗎？如此下結(jié)論的方式是否屬于盲人摸象呢？顯然，要想證明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品，就必須首先界定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容，說(shuō)明無(wú)論何種類型的企業(yè)都愿意將這些信息對(duì)外公開(kāi)披露；其次證明這些對(duì)外公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息符合公共產(chǎn)品的定義；最后才能得出“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品”這樣的結(jié)論。如果不能完成上述邏輯嚴(yán)密的論證過(guò)程，就會(huì)使得出的結(jié)論經(jīng)不起推敲，為反對(duì)者留下攻擊的切入口和理由。

以“會(huì)計(jì)信息符合商品的概念，是商品”來(lái)否定“會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品”的說(shuō)法是值得商榷的。需要追問(wèn)的是：商品和公共產(chǎn)品是相互排斥的概念嗎？如果不是，怎么能夠用“會(huì)計(jì)信息是商品”反駁“會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品”呢？從社會(huì)財(cái)富及其分類上看，社會(huì)財(cái)富區(qū)分為勞動(dòng)產(chǎn)品和自然資源，勞動(dòng)產(chǎn)品又依據(jù)其是否用于交換①分為商品和非商品，商品又因其使用價(jià)值上的特征（是否能夠排他和競(jìng)用）分為私人產(chǎn)品和公共產(chǎn)品。換句話說(shuō)，公共產(chǎn)品是一種特殊的商品，其特殊性就體現(xiàn)在：生產(chǎn)者將其對(duì)外交換時(shí)，很難保證其接受者排他地占有和使用，也就不能消除搭便車者，最終導(dǎo)致這類商品的生產(chǎn)者不愿意生產(chǎn)和對(duì)外提供該商品?？梢?jiàn)，商品和公共產(chǎn)品是包含關(guān)系，公共產(chǎn)品也是具有商品特征的，但在使用價(jià)值上又有特殊性，故此，不能以會(huì)計(jì)信息是商品為由否定其公共產(chǎn)品屬性。

以“企業(yè)生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息企業(yè)當(dāng)然地?fù)碛衅洚a(chǎn)權(quán)”為由來(lái)認(rèn)定“會(huì)計(jì)信息是私人產(chǎn)品”是片面的。需要追問(wèn)的是：企業(yè)為什么生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息？企業(yè)不需要也不愿意將一些會(huì)計(jì)信息對(duì)外提供嗎？如果企業(yè)用一部分會(huì)計(jì)信息對(duì)外交換了自己需要的東西，這部分交換出去的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)還屬于企業(yè)嗎？事實(shí)上，企業(yè)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的目的有二：一是用于總結(jié)自身的經(jīng)營(yíng)狀況，改善自己各方面的工作；二是通過(guò)對(duì)外提供一部分外界需要的會(huì)計(jì)信息來(lái)?yè)Q取自己生存與發(fā)展所需要的條件，使自己成為能夠與外界進(jìn)行交流的開(kāi)放系統(tǒng)。如果企業(yè)不將外界需要的一些會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露，就不會(huì)得到外界對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)要素（資金、其他資源、環(huán)境等）投入，也就不能生存。可以說(shuō)，企業(yè)將自己生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息按照外界的需要進(jìn)行提供，正是以此換取生產(chǎn)要素的交易行為，交易出去之后的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)就不再完全屬于企業(yè)，而成為企業(yè)和信息接受方共同擁有的資源。這部分失去了企業(yè)獨(dú)有產(chǎn)權(quán)的會(huì)計(jì)信息，正是我們所說(shuō)的企業(yè)需要對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。這與企業(yè)生產(chǎn)其他產(chǎn)品相同，生產(chǎn)出來(lái)沒(méi)有交易出去之前產(chǎn)權(quán)屬于企業(yè)，交易出去之后產(chǎn)權(quán)就不再屬于企業(yè)了。所以，不能用生產(chǎn)者擁有產(chǎn)權(quán)的觀點(diǎn)來(lái)認(rèn)定生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品一定是私人產(chǎn)品。

認(rèn)為會(huì)計(jì)信息具有可分性也是一種誤解。本文討論的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該是某一條會(huì)計(jì)信息，而不是多條會(huì)計(jì)信息的組合。如果將多項(xiàng)同類產(chǎn)品組合起來(lái)再討論其可分性進(jìn)而否定產(chǎn)品的公共產(chǎn)品性質(zhì)，那么公共產(chǎn)品理論都將不復(fù)存在。按照蒙德?tīng)柕热说挠^點(diǎn)，路燈是教科書中公共產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)例[ 19 ]，但也可以分成不同城市、不同街道的路燈。問(wèn)題在于即使將產(chǎn)品組合分成小部分，每一個(gè)小部分仍然具有非排他性和非競(jìng)用性的特征，從而導(dǎo)致任何部分及合起來(lái)的整體都屬于公共產(chǎn)品。

使用“核心效用”來(lái)解釋產(chǎn)品交易的達(dá)成原因是有道理的，但以此來(lái)否認(rèn)會(huì)計(jì)信息的公共產(chǎn)品屬性在邏輯上是不通的。核心效用依托于消費(fèi)者對(duì)產(chǎn)品的效用評(píng)價(jià)，而公共產(chǎn)品定義依據(jù)的是產(chǎn)品使用價(jià)值上的特性。使用核心效用的理論來(lái)論證公共產(chǎn)品必然存在疑問(wèn)，消費(fèi)者的效用評(píng)價(jià)和產(chǎn)品使用價(jià)值的特性是相同的概念嗎？“使用者的使用收益具有競(jìng)爭(zhēng)性”和“商品本身使用價(jià)值上的競(jìng)爭(zhēng)性”是統(tǒng)一的嗎？顯然不是！商品在使用價(jià)值上的特征是商品本身所具有的功能體現(xiàn)，與使用者的效用評(píng)價(jià)以及使用收益沒(méi)有關(guān)系。仍然以路燈為例，它具有為道路提供光照的使用價(jià)值，并且該使用價(jià)值具有非排他性和非競(jìng)用性，至于有些人（如盲人）可能不需要道路光照而對(duì)其效用評(píng)價(jià)為零和不同的使用者（如路邊散步者、下棋者、車輛駕駛者等）由于路燈照明帶來(lái)的收益有差異（甚至在收益獲取上出現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)），均不影響路燈這一產(chǎn)品本身在使用價(jià)值上的特征。

以“機(jī)會(huì)成本會(huì)隨著使用者的增加而增加”來(lái)否認(rèn)“會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品”也有問(wèn)題。將成本由生產(chǎn)成本擴(kuò)充到包括生產(chǎn)成本和機(jī)會(huì)成本的大成本概念合理嗎？筆者認(rèn)為這完全是對(duì)公共產(chǎn)品理論的誤解。公共產(chǎn)品理論所討論的成本僅指產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，不包括產(chǎn)品交換以后對(duì)企業(yè)收益產(chǎn)生不同影響的機(jī)會(huì)成本，否則世界上將不存在公共產(chǎn)品這一概念。仍然以路燈為例，無(wú)論多少人使用它，都不會(huì)導(dǎo)致其生產(chǎn)成本的增加，但如果將因?yàn)楸咎幪峁┞窡羰沟酶嗟娜吮晃^(guò)來(lái)在路燈下下棋而導(dǎo)致的道路清掃等成本作為提供路燈的機(jī)會(huì)成本的話，那么路燈也不再是公共產(chǎn)品。同理，社會(huì)化生產(chǎn)條件下，任何商品的提供都會(huì)在使用過(guò)程中由于使用者的行為形成所謂提供者的機(jī)會(huì)成本，而且這些機(jī)會(huì)成本還會(huì)因使用商品的方式方法不同而有差異，那么公共產(chǎn)品理論將不復(fù)存在。還有，討論一項(xiàng)產(chǎn)品是否屬于公共產(chǎn)品，應(yīng)該僅考慮其使用價(jià)值上的特征以及導(dǎo)致此特征的生產(chǎn)過(guò)程成本，而不應(yīng)涉及其提供后使用過(guò)程的機(jī)會(huì)成本，否則就擴(kuò)大了討論的范疇，從而偷換了概念。

至于會(huì)計(jì)信息的外部性本來(lái)就是因其公共產(chǎn)品屬性所帶來(lái)的，并不是會(huì)計(jì)信息作為公共產(chǎn)品的充分條件，也就不能以此否定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的公共產(chǎn)品屬性。

認(rèn)定“會(huì)計(jì)信息只是附屬于企業(yè)的說(shuō)明書，不是獨(dú)立產(chǎn)品或就是私人產(chǎn)品”的觀點(diǎn)顯然是站不住腳的。難道會(huì)計(jì)信息不能脫離企業(yè)而獨(dú)立傳播嗎？如果能，那么這些脫離企業(yè)而獨(dú)立傳播的會(huì)計(jì)信息不能成為獨(dú)立的產(chǎn)品嗎？所有權(quán)還能夠壟斷在生產(chǎn)企業(yè)嗎？本文要討論的也不是購(gòu)買企業(yè)的同時(shí)獲得的會(huì)計(jì)信息，而是能夠與企業(yè)分離開(kāi)來(lái)單獨(dú)提供的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品。事實(shí)上，會(huì)計(jì)信息是企業(yè)為了換取生存與發(fā)展的空間而轉(zhuǎn)移使用價(jià)值的勞動(dòng)產(chǎn)品，而且該勞動(dòng)產(chǎn)品一經(jīng)交換出去在使用價(jià)值上還具有非排他性和非競(jìng)用性的特征，從而使其成為公共產(chǎn)品。

將會(huì)計(jì)信息具有公共產(chǎn)品特征的原因歸于政府強(qiáng)制披露的制度設(shè)計(jì)是不合理的。需要追問(wèn)的是，企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息和政府對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管的前因后果是怎樣的？是因?yàn)檎膹?qiáng)制要求企業(yè)才提供會(huì)計(jì)信息，還是因?yàn)槠髽I(yè)提供質(zhì)量不高的會(huì)計(jì)信息來(lái)騙取生產(chǎn)要素才導(dǎo)致了政府的監(jiān)管？熟知會(huì)計(jì)史的人都知道，最初政府對(duì)會(huì)計(jì)信息是不監(jiān)管的，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法也是各行其是。但是英國(guó)南海公司事件和美國(guó)特路公司以資本發(fā)放股利事件的發(fā)生，表明了缺乏統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)信息會(huì)成為騙子的工具，才引發(fā)了對(duì)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)披露的規(guī)范，出現(xiàn)了對(duì)會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容和生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的強(qiáng)制規(guī)定?？梢哉f(shuō)，在自給自足的自然經(jīng)濟(jì)時(shí)期，生產(chǎn)單位的活動(dòng)缺乏聯(lián)系與外部性，反映生產(chǎn)活動(dòng)情況的會(huì)計(jì)信息只向固定的有限人提供，故此其生產(chǎn)提供完全可以交由生產(chǎn)單位自行進(jìn)行。隨著社會(huì)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，當(dāng)進(jìn)入到社會(huì)化生產(chǎn)的時(shí)候，對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)信息已成為保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)優(yōu)化高效運(yùn)行的基礎(chǔ)，其使用價(jià)值上的非排他性和非競(jìng)用性特征顯現(xiàn)出來(lái)，必然要求其生產(chǎn)和提供也必須相應(yīng)地社會(huì)化。正是在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中沒(méi)有認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，繼續(xù)沿用了自然經(jīng)濟(jì)時(shí)期的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)和提供方式才導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的所有權(quán)屬于企業(yè)的假象，并引發(fā)了供給不足等問(wèn)題。為了解決問(wèn)題才設(shè)計(jì)運(yùn)行了會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)制披露制度，但強(qiáng)制披露制度沒(méi)有改變會(huì)計(jì)信息私人生產(chǎn)并提供的方式，使得問(wèn)題沒(méi)有得到解決。也就是說(shuō)，正是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息具有公共產(chǎn)品的屬性，才需要政府干預(yù)和強(qiáng)制披露。同時(shí)，現(xiàn)有的強(qiáng)制披露制度設(shè)計(jì)沒(méi)有達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，才需要進(jìn)一步研究作為公共產(chǎn)品的會(huì)計(jì)信息需要何種生產(chǎn)和披露方式。故此，不能反過(guò)來(lái)說(shuō)公共產(chǎn)品屬性是政府干預(yù)造成的，公開(kāi)會(huì)計(jì)信息在本質(zhì)上是私人產(chǎn)品。

由于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品的理論論證存在瑕疵，不能嚴(yán)密地證明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品，而反對(duì)將會(huì)計(jì)信息認(rèn)定為公共產(chǎn)品的理由也都存在這樣或那樣的問(wèn)題，不能從根本上否定會(huì)計(jì)信息的公共產(chǎn)品屬性。故此，必須建立嚴(yán)密的理論邏輯來(lái)深入分析會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)品屬性問(wèn)題。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是特殊的公共產(chǎn)品

公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品的理論研究來(lái)源于對(duì)產(chǎn)品供給和消費(fèi)需求情況的分析，并按照其滿足消費(fèi)需求（使用價(jià)值）上的特征進(jìn)行分類，所以，研究會(huì)計(jì)信息的屬性也就必須從會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)供給和消費(fèi)需求出發(fā)。

（一）會(huì)計(jì)信息是企業(yè)主動(dòng)供給的商品

會(huì)計(jì)信息為什么會(huì)被生產(chǎn)供給？又為什么會(huì)被需求？

眾所周知，會(huì)計(jì)的產(chǎn)生源于人類的生產(chǎn)活動(dòng)。當(dāng)一群人的生產(chǎn)活動(dòng)不對(duì)其他人群發(fā)生影響，或者不需要其他人群予以支持的時(shí)候，會(huì)計(jì)只是這群人內(nèi)部的事情，會(huì)計(jì)信息也只需供給這群人作為組織生產(chǎn)的依據(jù)。此時(shí)，會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)只是為了滿足本人群內(nèi)部組織生產(chǎn)、分配和消費(fèi)的需要，無(wú)需對(duì)外披露，會(huì)計(jì)信息的需求者與生產(chǎn)者基本上是合一的。隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展，人群之間的生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生了相互影響，一群人的生產(chǎn)活動(dòng)必須取得其他人群的理解、支持、配合，甚至需要其他人群提供資金和各種資源以實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展?，F(xiàn)代企業(yè)為了能夠生存和發(fā)展，必須獲得外部有關(guān)者的支持，當(dāng)然也必須滿足外部有關(guān)者的需要。企業(yè)為了獲得外部有關(guān)者的支持，就不得不向他們報(bào)告企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況。在描述企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的各種信息中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息顯然是最核心和最重要的信息。可見(jiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息雖然是企業(yè)生產(chǎn)的勞動(dòng)產(chǎn)品，但也是企業(yè)為了換取生存與發(fā)展的空間和資源而主動(dòng)對(duì)外供給的，是一種商品。該商品隨著企業(yè)主動(dòng)地對(duì)外披露而放棄了企業(yè)所擁有的產(chǎn)權(quán)。企業(yè)外部信息需求者之所以需要企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，就是為了作出是否向該企業(yè)提供生存和發(fā)展空間與資源的決策。

由上可知，認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是企業(yè)因國(guó)家強(qiáng)制而免費(fèi)提供的觀點(diǎn)是站不住腳的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是企業(yè)主動(dòng)供給的，其供給換得了企業(yè)生存與發(fā)展所需的空間和資源。同時(shí)，主張向外部會(huì)計(jì)信息需求者另行收取貨幣性費(fèi)用的主張也是不可取的，因?yàn)檫@些外部信息需求者已經(jīng)向企業(yè)提供了其所需要的生存與發(fā)展的空間和資源?？梢韵胂?，企業(yè)為了向金融機(jī)構(gòu)貸款而要求金融機(jī)構(gòu)必須購(gòu)買能夠反映其償債能力的會(huì)計(jì)信息將會(huì)出現(xiàn)什么局面，必然是金融機(jī)構(gòu)拒絕為其提供信用貸款；企業(yè)為了向稅務(wù)部門申報(bào)納稅而要求稅務(wù)部門必須購(gòu)買其會(huì)計(jì)信息，也必將導(dǎo)致稅務(wù)部門的嚴(yán)厲懲處甚至責(zé)令其停止經(jīng)營(yíng)；企業(yè)為了發(fā)行股票而要求欲購(gòu)買其股票的投資者另行付費(fèi)購(gòu)買其會(huì)計(jì)信息，必將導(dǎo)致股票發(fā)行失敗。

（二）不同企業(yè)供給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的對(duì)象分析

既然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是企業(yè)為了換取生存與發(fā)展空間和資源而主動(dòng)對(duì)外供給的，那么其供給的對(duì)象就必然會(huì)限定在能夠?yàn)槠髽I(yè)提供生存和發(fā)展空間與資源的有關(guān)者的范圍內(nèi)。由于不同企業(yè)所涉及的外部利益相關(guān)者不同，故其主動(dòng)對(duì)外供給的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的對(duì)象也不同。上市公司要面向社會(huì)上不確定的人群募集資金，需要社會(huì)為其生存與發(fā)展提供安全環(huán)境和公共服務(wù)等，所以，他必須向全體社會(huì)公民、與之發(fā)生其他具體經(jīng)營(yíng)聯(lián)系的單位、代表社會(huì)進(jìn)行管理和監(jiān)察的機(jī)構(gòu)報(bào)告會(huì)計(jì)信息。非上市公司與合伙制企業(yè)的資本來(lái)源于有限的投資者，但也需要社會(huì)為其提供生態(tài)環(huán)境、安全環(huán)境與公共服務(wù)等，故此也必須向其投資者、與之發(fā)生其他具體經(jīng)營(yíng)聯(lián)系的單位、代表社會(huì)進(jìn)行管理和監(jiān)察的機(jī)構(gòu)報(bào)告會(huì)計(jì)信息。私營(yíng)企業(yè)或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者雖然不需要對(duì)外籌集資金，但仍然離不開(kāi)社會(huì)為其提供的生態(tài)環(huán)境、安全環(huán)境和公共服務(wù)等，也必須向與之發(fā)生其他具體經(jīng)營(yíng)聯(lián)系的單位、代表社會(huì)進(jìn)行管理和監(jiān)察的機(jī)構(gòu)報(bào)告會(huì)計(jì)信息。

雖然不同企業(yè)對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)信息時(shí)的報(bào)告對(duì)象有差異，但所有企業(yè)都必須向代表社會(huì)進(jìn)行管理和監(jiān)察的機(jī)構(gòu)報(bào)告財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，必須向?yàn)槠涮峁┥鷳B(tài)環(huán)境的社會(huì)公眾報(bào)告財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和環(huán)境影響的信息，因?yàn)樗衅髽I(yè)都消耗著其周邊的生態(tài)環(huán)境、享受社會(huì)公共安全等服務(wù)、接受社會(huì)宏微觀的經(jīng)濟(jì)管理、履行向社會(huì)繳納稅費(fèi)等社會(huì)責(zé)任。作為接受社會(huì)生態(tài)環(huán)境和公共服務(wù)的回報(bào)，企業(yè)必須滿足社會(huì)公眾對(duì)于環(huán)境保護(hù)以及社會(huì)管理和法治的要求，履行繳納稅款等社會(huì)責(zé)任。為了證明自己保護(hù)了環(huán)境、履行了社會(huì)責(zé)任，企業(yè)就必須向當(dāng)?shù)毓姟⑸鐣?huì)管理和監(jiān)察機(jī)構(gòu)報(bào)告有關(guān)信息，其中最核心和最重要的仍然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和環(huán)境影響信息。從這一點(diǎn)上說(shuō)，所有的企業(yè)都是為了向社會(huì)換取生存和發(fā)展所必需的環(huán)境和公共服務(wù)而將自己生產(chǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和環(huán)境影響信息主動(dòng)向當(dāng)?shù)毓姾蜕鐣?huì)管理與監(jiān)察機(jī)構(gòu)報(bào)告的。

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在有權(quán)獲得它的范圍內(nèi)具有公共產(chǎn)品屬性

按照“既不具有排他性也不具有競(jìng)用性的物品叫做公共產(chǎn)品”[ 20 ]的定義，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息顯然是公共產(chǎn)品。首先，在有權(quán)接收會(huì)計(jì)信息范圍內(nèi)的任何人都可以非排他地消費(fèi)會(huì)計(jì)信息。無(wú)論是政府、投資者、債權(quán)人、中介機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)、研究人員，還是社會(huì)的一般成員，甚至是該信息的生產(chǎn)人員，誰(shuí)都無(wú)法也不能阻止有權(quán)獲取會(huì)計(jì)信息的機(jī)構(gòu)和人員對(duì)會(huì)計(jì)信息的閱讀和使用。其次，會(huì)計(jì)信息具有一般信息共同的特點(diǎn)，不會(huì)因閱讀、傳播、使用而減少或消失。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)信息不會(huì)因某人的享用而減少其使用價(jià)值，也不會(huì)因某人的享用而妨害其他人的享用。

提到公共產(chǎn)品，有些人會(huì)誤解為公共產(chǎn)品一定是向全體社會(huì)成員提供的。其實(shí)，按照公共產(chǎn)品理論，公共產(chǎn)品可以分成全球性公共產(chǎn)品、全國(guó)性公共產(chǎn)品、地區(qū)性公共產(chǎn)品、城市性公共產(chǎn)品、某小區(qū)公共產(chǎn)品等[ 21 ]。可見(jiàn)，公共產(chǎn)品是相對(duì)于一定范圍而言的，在其使用價(jià)值可以被消費(fèi)的范圍內(nèi)，只要其使用價(jià)值上的特征符合公共產(chǎn)品的定義，它就是這一范圍內(nèi)的公共產(chǎn)品。筆者主張所有企業(yè)的會(huì)計(jì)信息都是公共產(chǎn)品，也只限定于一定范圍內(nèi)的。這一范圍就是前已說(shuō)明的所有企業(yè)都必須向其提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的當(dāng)?shù)毓娂按砩鐣?huì)進(jìn)行管理和監(jiān)察的機(jī)構(gòu)。

綜上，所有企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在當(dāng)?shù)毓娂吧鐣?huì)管理和監(jiān)察機(jī)構(gòu)的范圍內(nèi)符合公共產(chǎn)品的概念，是此范圍內(nèi)的公共產(chǎn)品。某些企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息還需要向更廣的范圍公開(kāi)，從而成為那一個(gè)范圍內(nèi)的公共產(chǎn)品。

（四）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息又具有不同于一般公共產(chǎn)品的特殊性

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是某一范圍內(nèi)的公共產(chǎn)品，但又是一種特殊的公共產(chǎn)品，具有不同于一般公共產(chǎn)品的特殊性。其特殊性體現(xiàn)在兩個(gè)方面。

第一，一般的公共產(chǎn)品提供者不會(huì)因?yàn)樘峁┕伯a(chǎn)品而獲得除政府補(bǔ)償或授權(quán)收取經(jīng)濟(jì)利益外的收益，而企業(yè)通過(guò)提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息還可以獲得宣傳企業(yè)及其管理當(dāng)局、吸收資金等好處，從而為自己換得更多的生存與發(fā)展空間。當(dāng)然也可能帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，如引發(fā)競(jìng)爭(zhēng)、商業(yè)渠道和客戶信息暴露等影響企業(yè)的發(fā)展。正是基于此才需要信息接收者只能在法定的范圍內(nèi)使用信息并負(fù)有保密義務(wù)。

第二，作為公共產(chǎn)品的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息只能由政府組織生產(chǎn)。按照公共產(chǎn)品理論，公共產(chǎn)品的生產(chǎn)有兩種方式可供選擇：政府直接組織生產(chǎn)和政府要求或委托私人生產(chǎn)。前者是指政府直接建立相關(guān)機(jī)構(gòu)來(lái)生產(chǎn)提供公共產(chǎn)品；后者是指政府要求或委托私人企業(yè)生產(chǎn)提供公共產(chǎn)品，并由政府向私人企業(yè)支付對(duì)價(jià)。需要注意的是，這兩種生產(chǎn)方式不是可以隨意選擇的。對(duì)于產(chǎn)品本身不會(huì)給生產(chǎn)者帶來(lái)額外好處又不屬于國(guó)家機(jī)器的公共產(chǎn)品，可由政府要求私人生產(chǎn)或委托私人生產(chǎn)，政府對(duì)私人企業(yè)生產(chǎn)提供的公共產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)督檢查，保證公共產(chǎn)品的供給數(shù)量和質(zhì)量，私人企業(yè)生產(chǎn)提供該公共產(chǎn)品只會(huì)獲取政府補(bǔ)助。這類公共產(chǎn)品交由私人生產(chǎn)提供，因?yàn)樗饺似髽I(yè)不能獲得除了政府補(bǔ)助之外的額外利益，不會(huì)利用所提供的公共產(chǎn)品從其他社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者處得到經(jīng)濟(jì)利益，只要政府不被生產(chǎn)公共產(chǎn)品的私人企業(yè)欺騙，就不會(huì)影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，也就不會(huì)由此導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富的不公平分配。對(duì)于會(huì)給生產(chǎn)者帶來(lái)額外好處或?qū)儆趪?guó)家機(jī)器的公共產(chǎn)品只能由政府直接組織生產(chǎn)，否則就會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)者占有超額經(jīng)濟(jì)利益或國(guó)家機(jī)器的私有化。國(guó)防等屬于國(guó)家機(jī)器的公共產(chǎn)品只能由政府組織生產(chǎn)，是不能交給私人生產(chǎn)提供的。這一點(diǎn)幾乎沒(méi)有爭(zhēng)議。能夠給生產(chǎn)者帶來(lái)額外好處的公共產(chǎn)品也必須由政府組織生產(chǎn)，如果交給私人生產(chǎn)就會(huì)給私人提供利用公共產(chǎn)品獲取額外收益的空間，幫助私人企業(yè)利用提供公共產(chǎn)品的機(jī)會(huì)獲取其他人的財(cái)富，導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富不公平地流轉(zhuǎn)，影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)的有序有效運(yùn)行。前已說(shuō)明，企業(yè)生產(chǎn)并對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是為了換取在社會(huì)經(jīng)濟(jì)大系統(tǒng)中生存和發(fā)展的更好條件和空間。如果將作為公共產(chǎn)品的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)提供工作交給企業(yè)自己，即使國(guó)家發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)提供予以規(guī)范，企業(yè)仍然會(huì)想方設(shè)法地利用準(zhǔn)則的局限性②來(lái)操縱企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，從而通過(guò)提供自己希望的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告來(lái)不公平地獲取更多的社會(huì)財(cái)富（吸收投資、享受優(yōu)惠政策、管理當(dāng)局尋租等），甚至因此使小投資者作出逆向選擇而發(fā)生財(cái)富損失。從這一點(diǎn)上說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是不能商品化并交由私人生產(chǎn)的。且不說(shuō)是企業(yè)為了從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息接受者那里獲取支持（提供資金、市場(chǎng)、環(huán)境等）而將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息主動(dòng)提供給他們的，他們是不會(huì)付費(fèi)的。而且將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息商品化以后，如果將其按照一般商品來(lái)對(duì)待，就會(huì)導(dǎo)致供給不足或信息質(zhì)量很難保障，小投資者受騙進(jìn)而市場(chǎng)運(yùn)行不暢，社會(huì)經(jīng)濟(jì)回到南海事件時(shí)的狀況；即使像現(xiàn)在這樣通過(guò)審計(jì)、檢查來(lái)監(jiān)管，仍然很難保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量?，F(xiàn)實(shí)社會(huì)中出現(xiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真和不對(duì)稱等問(wèn)題的根源就在于忽視了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的公共產(chǎn)品屬性，繼續(xù)沿用自給自足經(jīng)濟(jì)時(shí)期形成的由各個(gè)生產(chǎn)單位生產(chǎn)提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的方式?？梢哉f(shuō)，當(dāng)前會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的問(wèn)題，就是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論及其倡導(dǎo)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息由私人企業(yè)生產(chǎn)提供導(dǎo)致的。那些認(rèn)為“只要產(chǎn)權(quán)清晰了，一切問(wèn)題就可以解決”的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。正是由于人們發(fā)現(xiàn)了現(xiàn)實(shí)社會(huì)中有一些商品具有特殊性，不遵循一般產(chǎn)權(quán)理論，不能通過(guò)簡(jiǎn)單的市場(chǎng)調(diào)節(jié)來(lái)保障供給，才提出了公共產(chǎn)品理論等新的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。對(duì)于像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息這樣更加特殊的公共產(chǎn)品，必須按照公共產(chǎn)品理論的要求來(lái)規(guī)劃其生產(chǎn)供給，形成新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)提供的理論方法。所以，為了有效組織作為公共產(chǎn)品的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)提供，就必須建立國(guó)家政府層面的企業(yè)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)機(jī)構(gòu)——國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息平臺(tái)（或稱公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)），來(lái)完成作為公共產(chǎn)品的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)提供任務(wù)。

五、結(jié)論

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是企業(yè)主動(dòng)提供以換取生存與發(fā)展空間和資源的商品，而該商品在使用價(jià)值上具有公共產(chǎn)品的特征，會(huì)導(dǎo)致供給不足。同時(shí)該商品還能夠給提供者帶來(lái)額外的收益，在無(wú)法根除信息不對(duì)稱的狀況下，會(huì)引發(fā)企業(yè)造假或隱瞞以換取更多的利益。為了防止企業(yè)提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息或隱瞞不報(bào)對(duì)企業(yè)不利的信息，采用強(qiáng)制規(guī)范的辦法必然引起博弈，影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)的高效運(yùn)行。改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)方式，建立公共信息會(huì)計(jì)系統(tǒng)，由社會(huì)進(jìn)行各企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)與提供是解決問(wèn)題的根本方法。

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