淺談消費稅納稅籌劃

李玉嬌

摘 要：消費稅是在對貨物征收增值稅的基礎上，對特定消費品再征一道消費稅。對消費稅進行納稅籌劃是企業(yè)節(jié)流的重要途徑之一。本文從納稅人和計稅依據(jù)兩個方面進行消費稅的納稅籌劃分析并給出建議。

關鍵詞：消費稅；納稅人；計稅依據(jù)；納稅籌劃

納稅籌劃，是指在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)的前提下，通過對納稅主體的經(jīng)營活動或投資行為等涉稅事項作出事先安排，達到少繳稅和遞延納稅的一系列謀劃活動[1]。近幾年來，諸多研究學者對消費稅納稅籌劃進行了研究。有學者從征稅范圍、包裝物押金的角度對消費稅進行籌劃分析；有學者從生產(chǎn)環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)、包裝方式和價外費用角度對白酒生產(chǎn)企業(yè)的消費稅進行籌劃分析。本文在前人的基礎上，從納稅人和計稅依據(jù)的角度進行消費稅的納稅籌劃分析。

一、納稅人的納稅籌劃

根據(jù)消費稅暫行條例的相關規(guī)定，消費稅的納稅人是在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人。因此，納稅人可以通過企業(yè)設立、合并到達遞延納稅時間和減少稅負的目的；也可以通過把售價調(diào)到消費稅征收標準以下來降低稅負。

（一）改變企業(yè)結(jié)構(gòu)進行納稅籌劃

1、改變企業(yè)結(jié)構(gòu)納稅籌劃的原理

根據(jù)消費稅暫行條例，納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的不納稅。由此，納稅人可以通過企業(yè)合并，把適用高稅率的產(chǎn)品轉(zhuǎn)向適用低稅率的產(chǎn)品。假設兩個企業(yè)存在原材料供應關系，那么這兩個企業(yè)之間原材料的轉(zhuǎn)讓就是正常的購銷關系，按購銷價格繳納消費稅；如果這兩個企業(yè)合并，那么購銷關系就變成了企業(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓關系，內(nèi)部轉(zhuǎn)讓不用繳納消費稅，而是遞延到銷售環(huán)節(jié)繳納。因此，合并會遞延部分消費稅稅款。如果后一環(huán)節(jié)生產(chǎn)消費稅稅率比前一個環(huán)節(jié)稅率低的應稅消費品，那么可直接減少企業(yè)的消費稅稅負。

2、案例分析

某市有兩家大型酒廠——甲廠和乙廠，都是獨立核算的法人企業(yè)。甲廠主要經(jīng)營糧食類白酒，適用稅率為20%加0.5元/500克。乙廠以甲廠生產(chǎn)的糧食酒為原料生產(chǎn)藥酒，適用稅率10%。甲廠每年要向乙酒廠提供5000噸糧食白酒，不含稅單價為20元/500克，總價值2億元。在經(jīng)營過程中，乙廠無法經(jīng)營下去準備破產(chǎn)。此時乙廠共欠甲廠5000萬元貨款；經(jīng)評估，乙酒廠的資產(chǎn)恰好也為5000萬元。甲廠收購了乙廠。合并前，甲廠向乙廠提供5000噸糧食白酒，每年應繳納的稅款為：

應交消費稅=200 000 000×20% +5000×2000×0.5=45 000 000（元）

應交增值稅=200 000 000×17%=34 000 000（元）

合并后，兩個企業(yè)的購銷活動轉(zhuǎn)變成企業(yè)內(nèi)部半成品的傳遞活動，此環(huán)節(jié)不繳納稅款，只需出售藥酒時繳納消費稅，另外，消費稅適用稅率為10%，比上一環(huán)節(jié)稅率要低，將會降低稅負。

（二）降低價格進行納稅籌劃

根據(jù)消費稅暫行條例，部分消費品能否成為消費稅的征稅對象取決于其銷售價格。如高檔手表，如果每只手表銷售價格在10 000元（含）以上，則需按20%的稅率征收消費稅；如果銷售價格在10 000元以下，則無需繳納消費稅。所以，此類消費品若要避稅，可以把銷售價格調(diào)到征收標準以下。當然在實際操作時還要考慮企業(yè)成本和利潤。

二、計稅依據(jù)的納稅籌劃

我國現(xiàn)行的消費稅計稅辦法分為三種：從價定率計征、從量定額計征和復合計征，不同的計稅方法其計稅依據(jù)也不同。

（一）包裝物押金的納稅籌劃

1、包裝物押金納稅籌劃的原理

根據(jù)消費稅暫行條例，如果包裝物隨同產(chǎn)品一起銷售，無論包裝物是否單獨計價，包裝物均應并入銷售額，按其稅率計算繳納消費稅。如果包裝物沒有隨同產(chǎn)品銷售，而是通過收取包裝物押金的方式借給購貨方周轉(zhuǎn)使用，只要此項押金期限低于1年且沒有逾期的話，可以不并入銷售額計征消費稅。因此，企業(yè)可以在條件允許的情況下，采用收取包裝物押金方式出借包裝物，這樣既可以降低計稅依據(jù)，減少稅負，又可以在押金歸還之前占有這部分押金的利息。

2、案例分析

某企業(yè)是增值稅一般納稅人，銷售帶包裝的摩托車（氣缸容量250毫升以上）100輛，每輛售價5 000元，其中含包裝物價款500元，消費稅稅率10%。如果連同包裝物一并銷售，銷售額為500 000元。則：應納消費稅稅額=500 000×10%=50 000（元）。

如果企業(yè)不將包裝物隨同商品出售，而采用收取包裝物押金的方法，要求購貨方在8個月內(nèi)退還，那么押金不并入銷售額征稅，可以節(jié)稅4 273.50元[100×500÷（1+17%）×10%=4 273.50]，實際納稅45 726.50（50 000-4 273.50）元，另外，企業(yè)還可以獲得50 000元押金所帶來的利息。

（二）關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價納稅籌劃

消費稅的特點之一是單環(huán)節(jié)計稅，因此，生產(chǎn)、委托加工和進口應稅消費品的企業(yè)，如果以較低的銷售價格將應稅消費品銷售給其獨立核算的銷售部門，則可以通過降低銷售額減少應納稅額。而獨立核算的銷售部門，由于處在銷售環(huán)節(jié)，只需繳納增值稅，不繳納消費稅，這樣可減輕集團的整體消費稅稅負。

比如，某國內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)化妝品，今年初投資成立了獨立核算的化妝品銷售公司，該企業(yè)先將本部生產(chǎn)的黃金首飾批發(fā)給銷售公司，銷售公司再對外銷售。假設某化妝品的市場價格是每套500元，而總部供應給銷售公司的批發(fā)價是每套400元，低于市場價格100元，其增設銷售環(huán)節(jié)的結(jié)果是消費稅的計稅依據(jù)減少100元。由于化妝品是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費稅，且消費稅稅率為30%，因此這家企業(yè)每套化妝品節(jié)稅30元。

三、納稅籌劃應注意的問題

雖然國內(nèi)的許多企業(yè)已進行納稅籌劃并取得了一定效果，但是依然存在不足和違規(guī)之處。本文認為，要做好企業(yè)納稅籌劃，在實踐過程中需注意以下幾個問題：

第一，適度進行納稅籌劃。納稅人不應把稅務籌劃看成避稅和逃稅的手段，更不能演變成逃稅行為。逃稅違反了稅收法律法規(guī)，是國家禁止的。避稅雖然不違法，但卻鉆法律的空子，違背了道德和國家立法意圖。稅收籌劃的目的是為了使企業(yè)承擔較小的納稅成本，必須在不違背稅收法律法規(guī)的前提下進行。

第二，必須在規(guī)定的期限及地點納稅。稅法規(guī)定了消費稅的納稅期限及納稅地點，企業(yè)必須認真履行納稅義務，在規(guī)定期限內(nèi)和規(guī)定地點及時足額繳納稅款。否則就要接受滯納金和罰款等懲罰，甚至應稅消費品還有可能被保全和強制執(zhí)行，這樣就增加了企業(yè)的稅負和財務風險，不利于企業(yè)經(jīng)營和管理。

第三，必須基于成本-效益原則。稅務籌劃不能片面追求某個稅種的稅負最小，而是企業(yè)整體稅負最小。進行稅務籌劃的企業(yè)耗費成本較大，不僅要聘請稅務會計方面的專家，還要向外界稅務專家咨詢請教。因此企業(yè)進行納稅籌劃時，要綜合考慮納稅籌劃所取得的收益是否大于籌劃耗費的成本，是否能夠保證稅后收益最大。

（作者單位：云南師范大學文理學院經(jīng)濟學院）

參考文獻：

[1] 梁俊嬌.稅收籌劃（第三版）[M].北京：中國人民大學出版社，2014.