基于稅收公平效率原則的我國(guó)企業(yè)年金稅收政策分析及其改進(jìn)

彭燕

摘要：本文簡(jiǎn)要分析了我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)年金稅收政策及其實(shí)施影響，利用稅收公平效率原則，對(duì)EET稅收模式存在的問題進(jìn)行探討，提出了進(jìn)一步改進(jìn)和完善我國(guó)企業(yè)年金EET稅收模式的建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金 稅收原則 EET模式 稅收政策

企業(yè)年金，是企業(yè)及其職工自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，被視為“三支柱”（three-pallirsystem）養(yǎng)老方案中的第二支柱，是解決國(guó)民整體養(yǎng)老問題、提高退休人員養(yǎng)老水平的重要政策，被各國(guó)政府積極推行。目前，我國(guó)人口老齡化問題日趨嚴(yán)重，養(yǎng)老壓力越來越大，企業(yè)年金因規(guī)模小、覆蓋率低，其作用并沒有得到真正發(fā)揮。為了提高企業(yè)建立年金計(jì)劃的積極性，促進(jìn)我國(guó)企業(yè)年金市場(chǎng)的發(fā)展，政府實(shí)施合理的稅收優(yōu)惠政策顯得尤為重要。

一、我國(guó)企業(yè)年金市場(chǎng)及稅收政策概述

（一）企業(yè)年金市場(chǎng)現(xiàn)狀

《中國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)發(fā)展年度報(bào)告2014》（人力資源和社會(huì)保障部社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)管理中心發(fā)布）顯示，截至2014年底，全國(guó)7.3萬戶企業(yè)建立企業(yè)年金，比上年增加0.7萬戶，增長(zhǎng)10.9%；累計(jì)結(jié)存7 689億元企業(yè)年金基金，比上年增加1 654億元，增長(zhǎng)27.4%；比2009年增加5 156億元，年均增長(zhǎng)24.9%。2014年，2 740個(gè)企業(yè)年金組合數(shù)得以建立，實(shí)際運(yùn)作資產(chǎn)金額7 403億元，實(shí)現(xiàn)581億元投資收益，加權(quán)平均收益率9.30%；47.6萬人領(lǐng)取企業(yè)年金，領(lǐng)取金額141.3億元。由此可見，我國(guó)企業(yè)年金計(jì)劃參與度持續(xù)增加、資金長(zhǎng)期屬性凸顯，發(fā)展?jié)摿涂臻g巨大，但與世界發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展極不平衡，存在規(guī)模小、覆蓋面窄以及嚴(yán)重的結(jié)構(gòu)性問題，主要體現(xiàn)在：年金計(jì)劃參與形式以單一計(jì)劃為主，多覆蓋于國(guó)有大型企業(yè)及高薪人士，中小企業(yè)參與度不高；從區(qū)域來看，在規(guī)模上存在東、中、西梯度分布，在發(fā)展增速上呈現(xiàn)出區(qū)域性差異。

（二）企業(yè)年金稅收政策概覽

學(xué)界普遍認(rèn)為，在影響企業(yè)年金發(fā)展的諸多因素中，推動(dòng)企業(yè)年金發(fā)展的根本動(dòng)力是稅收優(yōu)惠政策。我國(guó)企業(yè)年金制度建立較晚，稅收政策還不完善，這是我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展緩慢的重要原因。2000年以來，我國(guó)制訂了一系列關(guān)于企業(yè)年金的稅收政策，均不同程度地適應(yīng)和滿足了當(dāng)時(shí)的實(shí)際需要，推動(dòng)了年金市場(chǎng)的發(fā)展。主要包括：（1）《關(guān)于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)方案的通知》（國(guó)發(fā)[2000]42 號(hào)），這是第一個(gè)規(guī)定對(duì)建立年金并繳費(fèi)的企業(yè)給予相關(guān)稅收優(yōu)惠的文件，并首次使用企業(yè)年金提法，替代補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)稱謂；《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)），確認(rèn)了年金企業(yè)繳費(fèi)比例稅前扣除；《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2009]27號(hào)），規(guī)定企業(yè)繳費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)由4%提高到5%。（2）《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2009]694號(hào)），規(guī)定個(gè)人繳費(fèi)的相關(guān)稅收政策；《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題補(bǔ)充規(guī)定的公告》（國(guó)稅公告[2011]9號(hào)），規(guī)定企業(yè)年金繳費(fèi)時(shí)是否征收個(gè)人所得稅。（3）《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2013]103號(hào)），規(guī)定在繳費(fèi)階段對(duì)個(gè)人不征收個(gè)人所得稅，于2014年1月1日正式實(shí)施。

（三）對(duì)現(xiàn)行企業(yè)年金稅收政策的簡(jiǎn)要分析

對(duì)企業(yè)年金征稅，其稅收優(yōu)惠主要針對(duì)所得稅，體現(xiàn)在繳費(fèi)、投資和領(lǐng)取三個(gè)環(huán)節(jié)，根據(jù)對(duì)不同環(huán)節(jié)是否征稅，可分為EEE、ETE、EET、TEE、ETT、TTE、TET、TTT 8種稅收模式，其中T表示征稅，E表示免稅。2014年之前，我國(guó)僅對(duì)繳費(fèi)環(huán)節(jié)的個(gè)人繳費(fèi)征稅，企業(yè)繳費(fèi)部分按員工工資總額5%為限作為企業(yè)成本列支，從2014年起，稅收政策發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，對(duì)企業(yè)年金個(gè)人所得稅實(shí)行延期征稅政策，也就是繳費(fèi)環(huán)節(jié)免稅，對(duì)領(lǐng)取環(huán)節(jié)按照個(gè)人所得征稅，即由TEE型轉(zhuǎn)為EET型。在當(dāng)前我國(guó)年金市場(chǎng)不發(fā)達(dá)情況下，EET模式符合國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的政策導(dǎo)向，成為推動(dòng)普及企業(yè)年金計(jì)劃的新動(dòng)力。

EET稅收模式實(shí)施后，對(duì)國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人均產(chǎn)生了重大影響。在國(guó)家層面，雖然導(dǎo)致政府當(dāng)期財(cái)政收入直接減少，但從長(zhǎng)期來看，有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)和個(gè)人參加年金計(jì)劃的積極性，擴(kuò)大全國(guó)補(bǔ)充養(yǎng)老計(jì)劃的覆蓋率，從而大大降低國(guó)家未來基本養(yǎng)老保險(xiǎn)支付的壓力，減輕政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)；隨著企業(yè)年金計(jì)劃的成熟，既可以間接增加政府在以后階段的稅收收入，又可以促進(jìn)資本市場(chǎng)的發(fā)展。在企業(yè)層面，企業(yè)年金可以從稅前利潤(rùn)中按成本費(fèi)用扣除，使得這部分資金不用納稅，不但提高了員工滿意度，還增強(qiáng)了員工凝聚力，年金計(jì)劃轉(zhuǎn)變?yōu)槿瞬偶?lì)手段，成為企業(yè)人力資源管理的重要內(nèi)容。在個(gè)人層面，員工在企業(yè)年金繳費(fèi)和獲得投資收益時(shí)免稅，領(lǐng)取時(shí)雖然要交稅，但因退休金較低，適用的所得稅稅率低于在職時(shí)，所交納的個(gè)人所得稅也少，這使得員工因參加企業(yè)年金計(jì)劃，既獲得了延遲交稅的優(yōu)惠，又增加了退休后的養(yǎng)老保障。

二、基于稅收公平效率原則的EET稅收模式問題探討

在諸多稅收原則中，“公平、效率”是最重要的原則，本文基于這兩個(gè)原則，對(duì)我國(guó)企業(yè)年金EET稅收模式在實(shí)施中存在的問題進(jìn)行分析和探討。

（一）從稅收公平原則角度分析

稅收公平原則，是指政府征稅應(yīng)確保公平。企業(yè)年金的社會(huì)再分配屬性，要求其必須兼顧公平性，但從實(shí)施情況和效果看，我國(guó)企業(yè)年金EET稅收模式，依然存在較為嚴(yán)重的不公平性問題。首先從國(guó)家和企業(yè)層面來看，目前我國(guó)企業(yè)年金計(jì)劃主要覆蓋優(yōu)勢(shì)行業(yè)和大型企業(yè)，如石油、電力、電信、國(guó)有商業(yè)銀行等，且大多分布在東部發(fā)達(dá)地區(qū)和重要城市，在不同行業(yè)、地區(qū)間，乃至不同規(guī)模企業(yè)間，表現(xiàn)出極大的不公平性。其次從個(gè)人角度來來看，不公平性主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是參與企業(yè)年金計(jì)劃群體之間存在不公平；二是不同收入水平群體之間存在不公平。具體地講，無論是從獲得延遲交稅的優(yōu)惠利得看，還是從年金替代率看，參與年金計(jì)劃可以獲取未參與者享受不到的稅收優(yōu)惠，不同收入水平群體獲取的稅收優(yōu)惠水平差異較大，高收入群體明顯高于低收入群體。

（二）從稅收效率原則角度分析

稅收效率原則，是指政府征稅應(yīng)講求效率。從EET稅收模式實(shí)施以來的激勵(lì)效果，以及對(duì)企業(yè)年金的推動(dòng)作用來看，我國(guó)企業(yè)年金EET稅收模式存在以下兩大問題：

1.優(yōu)惠力度不夠。優(yōu)惠力度不夠主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是繳費(fèi)比例偏低，按照財(cái)稅[2013]103號(hào)的規(guī)定，個(gè)人享受年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)免稅的額度僅為繳費(fèi)基數(shù)的4%，超過部分依法納稅，企業(yè)繳費(fèi)在工資總額的5%部分可以稅前列支計(jì)入成本，此比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于美國(guó)、加拿大、法國(guó)等西方國(guó)家的繳費(fèi)比例，難以實(shí)現(xiàn)我國(guó)最初設(shè)想的20%的年金目標(biāo)替代率。二是在領(lǐng)取環(huán)節(jié)征稅時(shí)，優(yōu)惠程度大打折扣，力度明顯不夠，既不允許扣除繳費(fèi)環(huán)節(jié)個(gè)人未用的生計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，又不允許扣除退休后未用的生計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，也就是基本養(yǎng)老金低于生計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)部分，而是全額計(jì)稅。

2.激勵(lì)性不足。激勵(lì)性不足主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是對(duì)低收入職工激勵(lì)不足。在原TEE型稅政下，由于低收入職工在繳費(fèi)環(huán)節(jié)，當(dāng)期應(yīng)稅工資薪金低于3 500元/月法定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，不繳納個(gè)人所得稅，實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)為零。在EET 型模式下，領(lǐng)取環(huán)節(jié)全額適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)稅，不做任何扣除，稅負(fù)至少為3%，這對(duì)低收入職工來說，稅負(fù)不降反升，導(dǎo)致延期征稅的激勵(lì)效果不明顯。二是對(duì)于部分超標(biāo)準(zhǔn)繳費(fèi)的職工激勵(lì)不足，按照財(cái)稅[2013]103號(hào)文的規(guī)定，年金個(gè)人繳費(fèi)比例超過4%以上的部分，需要并入職工個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計(jì)繳個(gè)人所得稅，即超標(biāo)準(zhǔn)繳費(fèi)部分沒有享受稅收優(yōu)惠要照常納稅，但到年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，無論以前是否享受稅惠政策，均要全額納稅，導(dǎo)致重復(fù)納稅，嚴(yán)重挫傷了這部分職工參加年金計(jì)劃的積極性。

三、對(duì)改進(jìn)和完善我國(guó)企業(yè)年金稅收政策的建議

針對(duì)上述對(duì)EET稅收模式實(shí)施中存在問題的分析和探討，為了充分發(fā)揮EET模式的高效率優(yōu)勢(shì)，同時(shí)最大限度地避免不公平性，筆者提出以下改進(jìn)和完善建議。

（一）完善相關(guān)限制性規(guī)定，加強(qiáng)公平性

1.關(guān)于年金覆蓋面的相關(guān)規(guī)定。提高企業(yè)年金覆蓋率，將與企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同的職工全部納入企業(yè)年金計(jì)劃，保障職工的應(yīng)有權(quán)益；同時(shí)，為防止員工頻繁流動(dòng)，可以對(duì)享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)年金參與者，設(shè)置一定的工作年限要求，達(dá)到規(guī)定年限才有資格享受稅收優(yōu)惠。此項(xiàng)規(guī)定，既可以解決上述參加年金計(jì)劃者與不參加年金計(jì)劃者的公平性問題，也考慮了企業(yè)現(xiàn)實(shí)的人力資源管理問題。若全員覆蓋難以達(dá)到，至少也應(yīng)對(duì)企業(yè)年金最低覆蓋率進(jìn)行限定，達(dá)不到企業(yè)規(guī)定要求的，不享受稅收優(yōu)惠政策；同時(shí)逐年進(jìn)行覆蓋面測(cè)試，以保證在企業(yè)規(guī)模發(fā)生變化時(shí)，其年金覆蓋率始終符合要求。此項(xiàng)規(guī)定可以有效防止有的企業(yè)利用年金優(yōu)惠政策不考慮基層職工僅為企業(yè)高管謀取福利，解決企業(yè)內(nèi)部不公平問題。

2.關(guān)于提前支取年金的相關(guān)規(guī)定。毋庸置疑，提前支取企業(yè)年金，既造成不合理避稅，也背離了企業(yè)建立年金的初衷。因此，國(guó)家特別需要對(duì)提前支取企業(yè)年金進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定，比如，規(guī)定只有在符合經(jīng)濟(jì)困難、出國(guó)定居等條件的情況下，年金參與者才可提前支取限額內(nèi)的年金金額，并且根據(jù)提前支取的不同情況，適用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，等等。

3.關(guān)于最高稅前扣除額度的相關(guān)規(guī)定。為解決高收入者和低收入者年金不公平性問題，在實(shí)際操作中，應(yīng)規(guī)定年金最高稅前扣除額度，比如，繳費(fèi)基數(shù)不能超過本地區(qū)上年社會(huì)平均工資的3倍，超出部分由企業(yè)和個(gè)人按規(guī)納稅，等等。

（二）提高稅收優(yōu)惠力度，增強(qiáng)激勵(lì)性

為增強(qiáng)EET稅收模式的激勵(lì)性，鼓勵(lì)企業(yè)建立年金，應(yīng)適當(dāng)提高稅收優(yōu)惠力度，筆者認(rèn)為，可以采取如下措施：

1.進(jìn)一步提高企業(yè)年金優(yōu)惠稅率，擴(kuò)大企業(yè)年金稅收優(yōu)惠覆蓋范圍。目前，我國(guó)規(guī)定的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠稅率，企業(yè)繳費(fèi)部分為5%，個(gè)人繳費(fèi)部分為4%，二者均普遍偏低，該比例離我國(guó)企業(yè)年金20%的目標(biāo)替代率尚有很大差距。考慮到我國(guó)企業(yè)年金建立的實(shí)際情況，可以采取循序漸進(jìn)的辦法，逐步提高企業(yè)年金的優(yōu)惠稅率。

2.在年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，區(qū)別不同情況納稅。

（1）對(duì)低收入職工，應(yīng)允許扣除生計(jì)費(fèi)用，改全額計(jì)稅為差額計(jì)稅。針對(duì)目前我國(guó)現(xiàn)行的EET稅收模式對(duì)退休后的年金收入“一刀切”全額計(jì)稅，不得有任何扣除的情況，筆者認(rèn)為，如果職工在退休前，還有尚未用完的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，可以改全額計(jì)稅為差額計(jì)稅；此外，領(lǐng)取時(shí)納稅還應(yīng)顧及到職工退休后的不同收入現(xiàn)狀，考慮退休時(shí)生計(jì)費(fèi)與繳費(fèi)時(shí)扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異。這樣做可解決低收入職工實(shí)施EET模式后稅負(fù)不降反升問題，體現(xiàn)了年金稅收優(yōu)惠對(duì)高低收入者納稅的公平性，有利于激勵(lì)低收入職工繳納年金的積極性。

具體差額計(jì)稅方式有兩種：第一，領(lǐng)用時(shí)，若職工基本養(yǎng)老金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)允許從年金收入中扣除，計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=年金月收入-（3 500-月基本養(yǎng)老金）。第二，退休前繳費(fèi)環(huán)節(jié)沒有用完的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，允許從年金收入中補(bǔ)扣，計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=年金月收入-未用完的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。例如：某職工月工資薪金4 000 元，三險(xiǎn)一金扣除率為22%，年金個(gè)人繳費(fèi)率4%，不考慮其他因素，則該職工當(dāng)月未用完的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)=3 500-4 000×（1-22%-4%）=3 500-2 960=540（元），退休后領(lǐng)取年金時(shí)，其應(yīng)納個(gè)人所得稅=（年金月收入-540）×適用的個(gè)人所得稅率。

（2）對(duì)超標(biāo)準(zhǔn)繳費(fèi)職工，在領(lǐng)取年金繳納個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)扣除其繳費(fèi)時(shí)已納稅部分，這樣可解決重復(fù)征稅問題，有利于激勵(lì)這部分職工繳納年金的積極性。

采取以上措施必須取得職工在職時(shí)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、已納稅款等資料，為此，為了做到有據(jù)可查，在年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)建立職工工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)使用情況檔案，以及已納稅款等情況的相關(guān)記錄。

（三）完善法律法規(guī)保障，提高實(shí)施的嚴(yán)謹(jǐn)性

稅收政策是政府宏觀調(diào)控的重要手段，對(duì)企業(yè)年金的發(fā)展具有深遠(yuǎn)的影響，實(shí)行企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策需要相關(guān)法律法規(guī)的保障，目前我國(guó)在這方面的法律法規(guī)還不完善，容易導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施混亂。一方面要盡快修訂完善相關(guān)法律法規(guī)，各方面的規(guī)定應(yīng)協(xié)調(diào)一致，同時(shí)出臺(tái)具體的實(shí)施和操作細(xì)則，做到有法可依、有章可循；另一方面要加強(qiáng)和稅收優(yōu)惠資格的認(rèn)定，強(qiáng)化年金稅收的監(jiān)督和管理，特別要防止企業(yè)和個(gè)人鉆企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策方面的空子，嚴(yán)厲打擊偷逃稅款行為，避免給國(guó)家稅收、財(cái)政收入造成損失。

參考文獻(xiàn)：

[1]卞志忠.EET：企業(yè)年金稅收模式的選擇[J].財(cái)會(huì)通訊，2015，（8）.

[2]閆俊，楊燕綏，劉方濤.企業(yè)年金EET型延稅政策分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2015，（2）.

[3]魏長(zhǎng)升，孫薔.從公平角度分析企業(yè)年金EET模式[J].財(cái)會(huì)月刊，2013，（3）.

[4]丁國(guó)衛(wèi)，劉國(guó)平.企業(yè)年金個(gè)人所得稅新規(guī)解析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2014，（2）.