行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式研究

胡春暉　朱錦余

(1.中國(guó)海洋大學(xué) 管理學(xué)院/應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后流動(dòng)站，山東 青島 266100；2.云南財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，云南 昆明 650221)

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行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式研究

胡春暉1朱錦余2

(1.中國(guó)海洋大學(xué) 管理學(xué)院/應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后流動(dòng)站，山東 青島 266100；2.云南財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，云南 昆明 650221)

摘要：審計(jì)模式的演進(jìn)規(guī)律表明，審計(jì)工作量與審計(jì)師規(guī)模的持續(xù)反差倒逼審計(jì)模式必須適時(shí)抓住影響審計(jì)質(zhì)量的最核心因素。據(jù)此審計(jì)模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向、制度導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向三個(gè)階段，但這三種審計(jì)模式“物本化”的特性在智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代顯現(xiàn)出明顯的歷史局限性。鑒于此，以人為中心、為根本的人本審計(jì)思想應(yīng)運(yùn)而生。人本審計(jì)以人的行為為導(dǎo)向，建立在“人的品德素養(yǎng)—人的動(dòng)機(jī)—人的行為—行為的結(jié)果”這條邏輯路線上。這既是一種確定行為責(zé)任的過(guò)程，也是對(duì)以人為本的審計(jì)理念的最好詮釋。行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型確定為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×(行為動(dòng)機(jī)風(fēng)險(xiǎn)+行為風(fēng)險(xiǎn))×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，從而從根本上修訂了傳統(tǒng)審計(jì)模式的程序與方法。審計(jì)目標(biāo)也轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)反映被審計(jì)單位人員過(guò)去經(jīng)營(yíng)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告的公允表達(dá)發(fā)表意見(jiàn)的同時(shí)，達(dá)到選人、塑人、糾錯(cuò)、防弊、控制風(fēng)險(xiǎn)的目的。據(jù)此，人本審計(jì)將增信服務(wù)功能和增值服務(wù)功能融為一體。

關(guān)鍵詞：人本審計(jì)；行為導(dǎo)向；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型；人本審計(jì)模式；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)理念；行為動(dòng)機(jī)

一、引言

審計(jì)萌芽于我國(guó)夏商和古埃及時(shí)期，至今已有四五千年的歷史。在這個(gè)歷史長(zhǎng)河中，審計(jì)模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向、制度導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向三個(gè)階段(本文統(tǒng)稱為傳統(tǒng)審計(jì)模式，下同)。這些審計(jì)模式有一個(gè)共同的特點(diǎn)就是基于“物本中心”的審計(jì)理念[1]，其審計(jì)的對(duì)象是“物”性的，審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)是“物”性的，審計(jì)形成的信息也是“物”化的信息[2][3]。這在遵循“物質(zhì)資本決定論”的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)和工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代是適用的。但是，在智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代，“人的智慧”開(kāi)始超越物質(zhì)資產(chǎn)成為企業(yè)最核心的生產(chǎn)要素[4]。單個(gè)人所具有的創(chuàng)造力和破壞力都處于歷史極大值。鑒于此，本文提出一種新的審計(jì)模式——行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式。它立足于人本主義和行為科學(xué)，以“人的品德素養(yǎng)①—人的動(dòng)機(jī)—人的行為—行為的結(jié)果”為邏輯路線。本文在修訂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上重新設(shè)計(jì)和構(gòu)建新的審計(jì)程序與方法。本文后續(xù)部分?jǐn)M按以下邏輯展開(kāi)：首先，在總結(jié)傳統(tǒng)審計(jì)模式演進(jìn)規(guī)律的基礎(chǔ)上，針對(duì)智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代傳統(tǒng)審計(jì)模式的局限性，提出人本審計(jì)的總體思想；然后，論證行為導(dǎo)向人本審計(jì)的理論依據(jù)和風(fēng)險(xiǎn)模型；接著，論述行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)與審計(jì)原則；最后，設(shè)計(jì)行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的程序與方法。

二、審計(jì)模式的演進(jìn)規(guī)律與人本審計(jì)思想的提出

(一)審計(jì)模式的演進(jìn)規(guī)律與啟示

模式，是某種事物的標(biāo)準(zhǔn)形式或使人可以照著做的標(biāo)準(zhǔn)樣式。就審計(jì)模式來(lái)說(shuō)，它是指審計(jì)導(dǎo)向性的目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了審計(jì)應(yīng)從何入手、如何入手等問(wèn)題[5](p45-46)。梳理審計(jì)的發(fā)展史，審計(jì)模式大致經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)階段。這三個(gè)階段是逐漸演進(jìn)的，雖然每種審計(jì)模式的外在表現(xiàn)不同，但是其演進(jìn)的內(nèi)在邏輯依然有規(guī)律可循。

賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式最先出現(xiàn)，它以對(duì)每一筆會(huì)計(jì)分錄的審查為主要特點(diǎn)[6](P23)。在這種模式下，審計(jì)師將目光鎖定在賬項(xiàng)這一反映財(cái)產(chǎn)受托人經(jīng)營(yíng)管理行為結(jié)果的載體上，既不關(guān)注組織經(jīng)營(yíng)管理的內(nèi)部環(huán)境 (包括內(nèi)部管理制度)，也不關(guān)注組織經(jīng)營(yíng)管理的外部環(huán)境，更難以深入到財(cái)產(chǎn)受托人經(jīng)營(yíng)管理行為本身[1]。因此，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基于一個(gè)特定的前提，那就是審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)規(guī)模比較小、業(yè)務(wù)內(nèi)容不太復(fù)雜。但是隨著企業(yè)組織規(guī)模的擴(kuò)大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位所有賬項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)審核的做法已經(jīng)行不通②。在此背景下，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)運(yùn)而生(20世紀(jì) 40 年代)，其建立的邏輯基礎(chǔ)是內(nèi)部控制制度與企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的巨大相關(guān)性。內(nèi)部控制制度完善且運(yùn)行良好的企業(yè)發(fā)生錯(cuò)弊的概率比較低。因此，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式通過(guò)控制測(cè)試等方法對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后據(jù)此選擇性地分配審計(jì)資源完成審計(jì)。在保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)減少了工作量。20世紀(jì)60年代后，經(jīng)濟(jì)全球化浪潮開(kāi)始出現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模迅速擴(kuò)張，業(yè)務(wù)內(nèi)容日益多樣化、復(fù)雜化，“制度”的范疇開(kāi)始突破單個(gè)企業(yè)的邊界。企業(yè)與企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)、企業(yè)所處的國(guó)家制度、企業(yè)外部業(yè)務(wù)伙伴的制度等都開(kāi)始對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。因此，僅依靠對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的審核已不足以保證審計(jì)質(zhì)量，而將所有與該企業(yè)相關(guān)的內(nèi)、外制度納入審計(jì)工作范疇又是審計(jì)師無(wú)法完成的任務(wù)，隨之而來(lái)的針對(duì)審計(jì)行業(yè)的“訴訟爆炸”讓審計(jì)模式不得不從“制度導(dǎo)向”轉(zhuǎn)入“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向是將審計(jì)的著力點(diǎn)放在尋找可能影響審計(jì)質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)上，然后基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果分配審計(jì)資源以完成審計(jì)。這樣一來(lái)，既避免了對(duì)所有內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì)的巨大工作量，又合理地保證了審計(jì)質(zhì)量。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式經(jīng)歷了從關(guān)注內(nèi)部控制制度的“固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)”演進(jìn)到“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的過(guò)程，這同樣與前兩次審計(jì)模式轉(zhuǎn)變的原因一致。

由此可以看出，雖然每一種審計(jì)模式的外在特征不同，但是推動(dòng)每一次審計(jì)模式革新的動(dòng)力來(lái)源是相同的。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命，當(dāng)遵循舊有審計(jì)模式的審計(jì)工作量大到無(wú)法合理保證審計(jì)質(zhì)量時(shí)，審計(jì)模式變革的動(dòng)力就出現(xiàn)了?？偨Y(jié)來(lái)看，當(dāng)企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)大到無(wú)法檢查每一筆賬項(xiàng)記錄時(shí)，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)出現(xiàn)了；當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)跨區(qū)域、跨企業(yè)聯(lián)合運(yùn)營(yíng)的時(shí)候，單個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制制度的審核已經(jīng)無(wú)法保證審計(jì)質(zhì)量，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式出現(xiàn)了；當(dāng)全球化浪潮出現(xiàn)時(shí)，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的工作量巨大且無(wú)法保證質(zhì)量，隨即出現(xiàn)了以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為主要著力點(diǎn)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式?？梢哉f(shuō)，審計(jì)模式的變革都是以在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下如何減少工作量為邏輯機(jī)理的。這種演繹的規(guī)律，其內(nèi)在的客觀原因是被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)內(nèi)容持續(xù)擴(kuò)張，而審計(jì)師規(guī)模卻相對(duì)固定，這種持續(xù)的反差，倒逼審計(jì)模式必須抓住最核心的關(guān)鍵部分。這是未來(lái)審計(jì)模式變革的重要理論基點(diǎn)，也是審計(jì)模式的演進(jìn)歷史給予我們的最大啟示。

(二)智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代下傳統(tǒng)審計(jì)模式的局限性與人本審計(jì)思想的提出

目前審計(jì)實(shí)務(wù)中采用的主要是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，但不管是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，還是以前的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，它們的共同特征是“物本化”。原因在于：傳統(tǒng)審計(jì)模式下，審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，但不管是財(cái)務(wù)報(bào)表還是財(cái)務(wù)報(bào)表附注，都是關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債、損益等“物”的披露，因此審計(jì)對(duì)象是“物”性的；審計(jì)過(guò)程中審計(jì)師依據(jù)的是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，因此審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也是“物”性的；審計(jì)后審計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注是否在所有重大方面公允表達(dá)了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，因此審計(jì)形成的信息也是“物”化的信息。基于此，傳統(tǒng)審計(jì)模式亦可以被稱為“物本審計(jì)”。這種審計(jì)模式在“物質(zhì)資本決定論”主導(dǎo)下的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)和工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代具有一定適應(yīng)性，但是，在“人的智慧”成為企業(yè)最核心生產(chǎn)要素的智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代，物本審計(jì)顯現(xiàn)出諸多局限性，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：

第一，傳統(tǒng)審計(jì)模式“見(jiàn)物不見(jiàn)人”，導(dǎo)致審計(jì)工作量與審計(jì)資源的矛盾愈演愈烈。智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代全球化、信息化和智能化在改變著我們生活的同時(shí)，也給予了企業(yè)巨大的發(fā)展機(jī)遇。全球所有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)的數(shù)量每年都以幾何級(jí)數(shù)增加，審計(jì)工作量隨之倍增。雖然審計(jì)模式從賬項(xiàng)導(dǎo)向發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向已經(jīng)大大減少了工作量，但是審計(jì)資源與全球企業(yè)內(nèi)外部業(yè)務(wù)活動(dòng)的數(shù)量相比依然無(wú)法匹配。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，這種矛盾越嚴(yán)重。目前全球主要經(jīng)濟(jì)體參與年報(bào)審計(jì)的審計(jì)師通宵工作的狀況愈演愈烈。這種狀況的根源在于目前的審計(jì)模式“見(jiàn)物不見(jiàn)人”，導(dǎo)致審計(jì)過(guò)程中重復(fù)、不必要的工作大量存在。相對(duì)于紛繁復(fù)雜的“物”來(lái)說(shuō)，企業(yè)的人員(行為人)是有限的。一年中一個(gè)行為人所處理的業(yè)務(wù)活動(dòng)可能上千件，但是其處理業(yè)務(wù)過(guò)程中秉持的道德、盡職狀況、業(yè)務(wù)能力的水準(zhǔn)卻比較穩(wěn)定。忽略了“具體的人”，而只盯著一件件外在的“物”，審計(jì)工作量只能隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐年增加，而審計(jì)質(zhì)量的保證程度卻有可能越來(lái)越低。

第二，物本化的審計(jì)模式忽視了智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最大來(lái)源。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)師通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的認(rèn)識(shí)，主要基于“行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境和其他外部因素”，“被審計(jì)單位的性質(zhì)”，“被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用”，“被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”，“被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)”，“被審計(jì)單位的內(nèi)部控制”等，但這些方面都不包含智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代的最核心生產(chǎn)要素——“人”。對(duì)一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，股東投入企業(yè)的物質(zhì)資源在企業(yè)內(nèi)部是靜止的，人是企業(yè)內(nèi)部唯一的施動(dòng)者。人運(yùn)用自己的智慧將自己的行為作用于靜態(tài)的物才完成價(jià)值的創(chuàng)造。因此，擁有智慧的人，是企業(yè)最核心的生產(chǎn)要素，也是企業(yè)最大的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源。這種風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)在：企業(yè)內(nèi)部人員可能存在不作為、亂作為、舞弊行為等。從股東和潛在投資者的角度來(lái)說(shuō)，智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)內(nèi)部人員是否盡心盡力的工作是判定一個(gè)企業(yè)是否值得投資的最關(guān)鍵因素。當(dāng)企業(yè)所有人能夠積極作為時(shí)，企業(yè)內(nèi)部的物質(zhì)資源保值增值的能力就強(qiáng)，反之就弱。很多研究都表明企業(yè)存在盈余管理的行為[7][8]，這也就是說(shuō)企業(yè)中物質(zhì)資產(chǎn)的存量和利潤(rùn)的具體數(shù)額在一定程度上可以被人為控制。因此，將審計(jì)的重心放在物質(zhì)資產(chǎn)的審核上是一種事倍功半的行為。對(duì)企業(yè)股東和潛在投資者來(lái)說(shuō)，企業(yè)內(nèi)部人員工作的盡職狀態(tài)才是最大的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，也是決策最有用的信息。

第三，物本化的審計(jì)模式讓審計(jì)效益低下。審計(jì)模式雖然已經(jīng)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，但是審計(jì)著力點(diǎn)一直聚焦在具體事物上，而忽略了隱藏在事物背后的人及其行為。這種以物為本的審計(jì)模式，不僅帶來(lái)巨大工作量，而且效果不好。原因在于，忽略了人，也就忽略了“責(zé)任歸屬”。缺乏責(zé)任追索機(jī)制和功能的審計(jì)，其效益只能是事倍功半。目前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)界定在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，以積極方法提出意見(jiàn)，增強(qiáng)除管理層以外的預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度[9](P1)。因此，對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)，其對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施的大量審計(jì)程序，最后只是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，其直接的反饋只是對(duì)管理層就其經(jīng)營(yíng)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在重大錯(cuò)報(bào)做出提醒，而對(duì)于經(jīng)濟(jì)事物發(fā)生過(guò)程中的施動(dòng)者(擁有智慧具有主觀能動(dòng)性的具體行為人)卻無(wú)任何責(zé)任警示。這種割裂經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果與人的行為過(guò)程、片面追求物化結(jié)果的模式，導(dǎo)致審計(jì)始終停留在事物的表面，難以觸及其本源和實(shí)質(zhì)，只知“是什么”，但不知“為什么”和“怎么辦”[3]，審計(jì)活動(dòng)失去了審計(jì)本身應(yīng)有的目標(biāo)[10]，造成鑒證、監(jiān)督、評(píng)價(jià)、建議不到位，審計(jì)作用難以提升，辜負(fù)了信息使用者的期待和愿望。

傳統(tǒng)審計(jì)模式物本化的傾向，帶來(lái)的諸多問(wèn)題在任何經(jīng)濟(jì)時(shí)代下都存在，只是在智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代顯得尤為突出。從傳統(tǒng)審計(jì)模式表現(xiàn)出的局限性可以看出，其最大的問(wèn)題在于審計(jì)的過(guò)程浮于事物的表面而忽略了事物背后的“人”，人才是被審計(jì)對(duì)象最核心的關(guān)鍵部分，這在以人的智慧為核心生產(chǎn)要素的智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代更為明顯。審計(jì)模式演進(jìn)的規(guī)律給予我們最大的啟示是審計(jì)模式應(yīng)抓住被審計(jì)對(duì)象最核心的部分。因此，傳統(tǒng)物本化的審計(jì)模式應(yīng)該向“人本化”轉(zhuǎn)變，即審計(jì)過(guò)程應(yīng)緊緊圍繞“行為人”展開(kāi)，本文將其稱為“人本審計(jì)思想”。人本審計(jì)的概念最早由胡春暉、王東娣于2010年在《人本審計(jì)的幾個(gè)基礎(chǔ)問(wèn)題探討》中提出，該文將人本審計(jì)界定為以人及其行為為中心、為根本的審計(jì)。該定義較好地詮釋了人本審計(jì)的主體特征，但是對(duì)于人本審計(jì)的具體內(nèi)涵及其內(nèi)在邏輯卻沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明。人本審計(jì)的思想是基于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的客觀事實(shí)。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)擁有和控制的物質(zhì)資源是靜止的，而只有人才是唯一的施動(dòng)者。企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的可持續(xù)性、結(jié)果和未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)的大小主要取決于人的腦力和主觀能動(dòng)性。投入企業(yè)物質(zhì)資源的股東，關(guān)注的是企業(yè)人員是否有足夠的主觀能動(dòng)性去積極完成企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，因此對(duì)人的評(píng)價(jià)才是審計(jì)受托責(zé)任的真正目的。依據(jù)行為科學(xué)理論，行為結(jié)果的產(chǎn)生是由人的行為作用出來(lái)的，而人的行為是由人的動(dòng)機(jī)觸發(fā)的，人的動(dòng)機(jī)的純粹性又是基于一個(gè)人的品德素養(yǎng)。因此，在行為結(jié)果(外在的物)、人的行為、人的動(dòng)機(jī)和人的品德素養(yǎng)這四個(gè)要素中，人的品德素養(yǎng)是最本源也是最穩(wěn)定的。一個(gè)人一年或幾年中完成的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)可能成千上萬(wàn)，但是其完成每一件事情所基于的內(nèi)在品德素養(yǎng)在短期內(nèi)卻是相對(duì)穩(wěn)定的。因此，如果將審計(jì)重心建立在“人的品德素養(yǎng)—人的動(dòng)機(jī)—人的行為—行為的結(jié)果”這條邏輯主線上，那么審計(jì)所具有的功能和審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)將與傳統(tǒng)審計(jì)模式產(chǎn)生根本性的差異。因此，本文將人本審計(jì)的概念更具體的界定為：審計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)判定的基礎(chǔ)上，基于“人的品德素養(yǎng)—人的動(dòng)機(jī)—人的行為—行為的結(jié)果”這一行為邏輯機(jī)理對(duì)關(guān)鍵行為人的人品、道德、素質(zhì)和修養(yǎng)進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)，在達(dá)到選人、塑人、糾錯(cuò)、防弊、控制風(fēng)險(xiǎn)目的的同時(shí)，對(duì)反映行為結(jié)果的財(cái)務(wù)報(bào)告在所有重大方面是否公允表達(dá)發(fā)表意見(jiàn)。依據(jù)人本審計(jì)概念的界定，人本審計(jì)的重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象是人的內(nèi)心、人的行為過(guò)程和行為結(jié)果，其目標(biāo)除了完成傳統(tǒng)審計(jì)模式對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性發(fā)表意見(jiàn)外，著重達(dá)到選人、塑人、糾錯(cuò)、防弊、控制風(fēng)險(xiǎn)的目的。鑒于此，人本審計(jì)的功能定位不僅僅是一項(xiàng)增信服務(wù)，而且是一項(xiàng)增值服務(wù)。增信服務(wù)體現(xiàn)在增加信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告公允表達(dá)的信賴程度；增值服務(wù)則是在提升企業(yè)內(nèi)部所有人員責(zé)任意識(shí)的同時(shí)，促進(jìn)其能力得到提升，并讓管理層獲得人員管理的決策依據(jù)。

三、人本審計(jì)以行為為導(dǎo)向的邏輯機(jī)理與行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)模型

(一)人本審計(jì)以行為為導(dǎo)向的邏輯機(jī)理

對(duì)于審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)導(dǎo)向即為審計(jì)工作的切入點(diǎn)[5](P45-53)?；趦?nèi)、外部環(huán)境和審計(jì)內(nèi)在的要求，傳統(tǒng)物本審計(jì)模式的切入點(diǎn)，經(jīng)歷了賬項(xiàng)、制度和風(fēng)險(xiǎn)的演變。那么人本審計(jì)模式的切入點(diǎn)是什么呢？本文認(rèn)為，應(yīng)該是行為?；具壿嬍牵旱谝唬袨槭侨说钠返滤仞B(yǎng)和動(dòng)機(jī)的外化表現(xiàn)形式，是連接外化的物與人的內(nèi)在品質(zhì)的橋梁。對(duì)于一個(gè)人來(lái)說(shuō)，他的品德和素養(yǎng)是其最內(nèi)在的東西，是經(jīng)過(guò)兒童、青壯年等成長(zhǎng)階段長(zhǎng)期沉淀而成。人外化的行為表現(xiàn)，從根本上起源于長(zhǎng)期修煉的內(nèi)在品德和素養(yǎng)。雖然我們很難直接感知人的品德素養(yǎng)，卻可以通過(guò)對(duì)一個(gè)人一系列的行為及行為動(dòng)機(jī)的總結(jié)和判斷來(lái)實(shí)現(xiàn)。行為的結(jié)果就是行為作用的對(duì)象“物”的變化。因此，審計(jì)以行為為導(dǎo)向，既可以對(duì)行為結(jié)果的真實(shí)性進(jìn)行鑒證，也可以對(duì)引起物質(zhì)流動(dòng)的行為人的內(nèi)在品德和素養(yǎng)進(jìn)行判斷，從而對(duì)未來(lái)該行為人的行為趨勢(shì)有一個(gè)合理的推斷與保證，在大大減少傳統(tǒng)審計(jì)工作量的情況下實(shí)現(xiàn)審計(jì)的功能。第二，行為是價(jià)值創(chuàng)造的根本動(dòng)因。企業(yè)內(nèi)靜態(tài)的物質(zhì)資源并不會(huì)自發(fā)地創(chuàng)造價(jià)值，而只有當(dāng)人的行為作用于具體的物上時(shí)，才能實(shí)現(xiàn)物質(zhì)的價(jià)值流轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造。因此，行為是價(jià)值創(chuàng)造的根本動(dòng)因，沒(méi)有行為，企業(yè)內(nèi)的“物”始終是靜止的。第三，行為是責(zé)任歸屬的依據(jù)。企業(yè)是物質(zhì)資源和人力資源的結(jié)合體，價(jià)值產(chǎn)生的過(guò)程就是人力資源運(yùn)用智慧通過(guò)自己的行為作用于具體物的過(guò)程。由此“人—行為—行為結(jié)果(物)”三者之間，通過(guò)行為可以將行為的結(jié)果“物”與具體的人關(guān)聯(lián)起來(lái)。審計(jì)模式以行為為切入點(diǎn)，也就自然地確定了責(zé)任歸屬。當(dāng)個(gè)體要為某一事件的后果承擔(dān)較大的責(zé)任時(shí)，便會(huì)有更強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)投入更多的努力[11][12]。此外，審計(jì)不僅是一項(xiàng)增信服務(wù)，也是一項(xiàng)增值服務(wù)。以行為為導(dǎo)向，通過(guò)對(duì)行為成本和行為價(jià)值的比較可以實(shí)現(xiàn)對(duì)行為效益的分析與評(píng)價(jià)，從而給予行為人合理建議，以達(dá)到糾偏、糾錯(cuò)，促進(jìn)行為人能力提升。因此，以行為為導(dǎo)向的審計(jì)模式就是一種確定行為責(zé)任的過(guò)程，是對(duì)以人為本的審計(jì)理念的最好詮釋。

(二)行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)模型

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)師合理設(shè)計(jì)審計(jì)程序的內(nèi)容、性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并有效進(jìn)行審計(jì)程序的依據(jù)。1983年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)提出了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)模型，該模型的表達(dá)公式是“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。在該模型下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被認(rèn)為受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素、內(nèi)部控制因素和審計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序因素三個(gè)部分的影響。由此，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估來(lái)確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍[13](P12)。該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的優(yōu)點(diǎn)在于從風(fēng)險(xiǎn)控制的程序上分解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并用連乘形式表明了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在不同階段的數(shù)量關(guān)系，但缺點(diǎn)是過(guò)分關(guān)注內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，而忽略了戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。2003年國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)發(fā)布新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，將傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。其與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的差異主要表現(xiàn)為兩點(diǎn)：第一，對(duì)“風(fēng)險(xiǎn)”的認(rèn)識(shí)不同?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)“固有風(fēng)險(xiǎn)”的認(rèn)識(shí)除了包括會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)外，更多考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。第二，導(dǎo)向不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以內(nèi)部控制為導(dǎo)向，根據(jù)內(nèi)部控制結(jié)果來(lái)確定審計(jì)程序；而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則以被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，根據(jù)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估確定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序[14](P191-192)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型上有了較大改進(jìn)，但是如前文所述，其忽略了在智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代擁有智慧、具有主觀能動(dòng)性的“人”才是企業(yè)最大的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源。因此，本文從企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中要素結(jié)構(gòu)的視角來(lái)構(gòu)建行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

就企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程來(lái)說(shuō)，它是由客觀存在的“物”③與擁有智慧、具有主觀能動(dòng)性的“人”相互作用而成的。據(jù)此，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以分為兩部分：一個(gè)是客觀存在的物所帶來(lái)的“固有風(fēng)險(xiǎn)”；一個(gè)是擁有智慧、具有主觀能動(dòng)性的人所具有的“行為人風(fēng)險(xiǎn)”。這里的“固有風(fēng)險(xiǎn)”與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中對(duì)“固有風(fēng)險(xiǎn)”的理解一致；“行為人風(fēng)險(xiǎn)”是指由于行為人的人格特質(zhì)對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)所帶來(lái)的不確定性所引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。行為人的人格特質(zhì)，一般包含人品、道德、素質(zhì)和修養(yǎng)四個(gè)方面，這四個(gè)方面在一個(gè)勞動(dòng)者成年后的一定時(shí)期內(nèi)是相對(duì)穩(wěn)定的。因此，人本審計(jì)模式的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可以構(gòu)建為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×行為人的品德素養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

依據(jù)行為科學(xué)理論，“行為結(jié)果”的產(chǎn)生是由人的行為作用出來(lái)的，而人的行為是由人的動(dòng)機(jī)觸發(fā)的，動(dòng)機(jī)的純粹性又基于一個(gè)人的品德素養(yǎng)，且行為作用過(guò)程的質(zhì)量也依賴于該行為人的品德素養(yǎng)。因此，“人的品德素養(yǎng)”通過(guò)“人的動(dòng)機(jī)”和“人的行為”與“行為的結(jié)果”連接起來(lái)。從數(shù)學(xué)邏輯的角度，行為人的“品德素養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)”可以通過(guò)“人的動(dòng)機(jī)風(fēng)險(xiǎn)”和“人的行為風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行表達(dá)。當(dāng)行為人的人品、道德不高時(shí)，其行為動(dòng)機(jī)就易出現(xiàn)不純粹④，在價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中未能盡全力的可能性就高；當(dāng)行為人的人品、道德很高時(shí)，行為動(dòng)機(jī)就比較純粹，但如果素質(zhì)和修養(yǎng)偏低，則價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程品質(zhì)不高的可能性就大。因此，行為人的“品德素養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)”可以進(jìn)一步表達(dá)為“人的動(dòng)機(jī)風(fēng)險(xiǎn)+人的行為風(fēng)險(xiǎn)”。據(jù)此，行為導(dǎo)向人本審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可以進(jìn)一步構(gòu)建為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×(行為動(dòng)機(jī)風(fēng)險(xiǎn) +行為風(fēng)險(xiǎn))×檢查風(fēng)險(xiǎn)

在該模型下，當(dāng)固有風(fēng)險(xiǎn)、行為人的品德素養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)(行為動(dòng)機(jī)風(fēng)險(xiǎn)+行為風(fēng)險(xiǎn))比較高時(shí)，則需要降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，以便于將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。反之，亦然。模型中相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)要素，可以從定量的角度描述，也可以用“高、中、低”等非量化名詞與文字描述。從審計(jì)資源分配的角度看，審計(jì)無(wú)法對(duì)所有人員都進(jìn)行審計(jì)；從審計(jì)追求合理保證的特征看，審計(jì)也沒(méi)有必要對(duì)所有人員都進(jìn)行審計(jì)。因此，在人本審計(jì)模式下必須抓住企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)當(dāng)中的關(guān)鍵人員。何為關(guān)鍵人員？本文認(rèn)為，無(wú)外乎三種類型：第一種是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)具有一定決策權(quán)的管理者；第二種是對(duì)企業(yè)年度經(jīng)營(yíng)成果具有重要影響的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的參與者；第三種是其消極行為會(huì)對(duì)企業(yè)造成巨大危害的崗位人員。對(duì)于具體企業(yè)來(lái)說(shuō)，關(guān)鍵行為人的確定有賴于審計(jì)師的職業(yè)判斷，其根本標(biāo)準(zhǔn)是該行為人對(duì)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的結(jié)果具有顯著影響。這三種類型的劃分是幫助審計(jì)師進(jìn)行思考和判斷的依據(jù)。在對(duì)關(guān)鍵行為人進(jìn)行審計(jì)之后，企業(yè)的整體人員和經(jīng)營(yíng)狀況就可以合理保證。

四、基于新風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型的行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的構(gòu)建

(一)行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)與審計(jì)原則

目前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)目標(biāo)定位為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，以積極方法提出意見(jiàn)，增強(qiáng)除管理層以外的預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度[9](P1)。這種定位與傳統(tǒng)審計(jì)模式的審計(jì)對(duì)象、審計(jì)方法體系相一致。它的訴求是審計(jì)應(yīng)該具有增信的功能，但是審計(jì)目標(biāo)不能僅限于此。行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式，不僅追求“增信”，而且將“增值”同樣作為審計(jì)目標(biāo)的重要組成部分。在行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式下，審計(jì)對(duì)象的重點(diǎn)從具體的“物”轉(zhuǎn)向“物”背后的施動(dòng)者(經(jīng)辦人)。通過(guò)對(duì)施動(dòng)者行為的審查將具體的“人”與“行為結(jié)果”有效地結(jié)合起來(lái)，在對(duì)行為結(jié)果的真實(shí)性進(jìn)行鑒證的同時(shí)，自然、清晰地確定了責(zé)任歸屬。因此，行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的審計(jì)目標(biāo)，本文將其確定為對(duì)反映被審計(jì)單位人員過(guò)去經(jīng)營(yíng)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告的公允表達(dá)發(fā)表意見(jiàn)的同時(shí)，達(dá)到選人、塑人、糾錯(cuò)、防弊、控制風(fēng)險(xiǎn)的目的，從而將增信服務(wù)功能和增值服務(wù)功能融為一體。

審計(jì)假設(shè)為發(fā)展符合邏輯的、完整的審計(jì)理論提供了必要的基礎(chǔ)。目前關(guān)于審計(jì)假設(shè)的代表性觀點(diǎn)主要有莫茨和夏拉夫的8項(xiàng)審計(jì)假設(shè)觀⑤、托馬斯·李的3類13項(xiàng)審計(jì)假設(shè)觀⑥和戴維·費(fèi)林特的7項(xiàng)審計(jì)假設(shè)觀⑦。這些審計(jì)觀從不同角度詮釋了傳統(tǒng)審計(jì)模式的前提或?qū)徲?jì)實(shí)踐中不證自明的公理。行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式是在傳統(tǒng)審計(jì)模式基礎(chǔ)上的進(jìn)一步演進(jìn)，因此它除了繼承傳統(tǒng)審計(jì)模式的假設(shè)外，還具有一些獨(dú)特的體現(xiàn)其邏輯機(jī)理的公理性假設(shè)。本文認(rèn)為至少包含如下5項(xiàng)假設(shè)：第一，人及其行為是物質(zhì)流轉(zhuǎn)與價(jià)值創(chuàng)造的本源。原因在于：企業(yè)是物質(zhì)資本所有者和人力資本所有者共同締約的組織形式。在該組織形式當(dāng)中，物質(zhì)資源是靜止的，人運(yùn)用智慧通過(guò)行為作用于它時(shí)，則觸發(fā)該物質(zhì)發(fā)生流轉(zhuǎn)形成價(jià)值。如果沒(méi)有人及其行為，物質(zhì)資源的價(jià)值不會(huì)發(fā)生變化。第二，人的品德素養(yǎng)具有一定的穩(wěn)定性。人品、道德、素質(zhì)和修養(yǎng)，是一個(gè)人經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的學(xué)習(xí)、歷練而沉淀、固化下來(lái)的，這個(gè)過(guò)程非常緩慢，但是一旦形成，就很難改變。一般來(lái)說(shuō)，一個(gè)成年人讀完大學(xué)或者年齡到25歲之后，其基本的人品、道德、素質(zhì)和修養(yǎng)就相對(duì)穩(wěn)定了。因此，審計(jì)過(guò)程中通過(guò)對(duì)行為人的品德素養(yǎng)進(jìn)行判斷，就可以對(duì)該行為人的所有過(guò)去產(chǎn)生的行為和未來(lái)將要產(chǎn)生的行為有一個(gè)合理的推斷。第三，一系列行為動(dòng)機(jī)的純粹性根植于人的品德素養(yǎng)。行為動(dòng)機(jī)存在純粹、灰色、不純粹三個(gè)層次。純粹，是指一個(gè)人的行為發(fā)出完全是以組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為目的的；灰色，是指外在形式上符合組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的方向，但是存在自利或者其他意圖的嫌疑；不純粹，則是指不符合組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的方向，明顯具有自利或者其他意圖。一個(gè)人可以有意識(shí)地讓自己的一些行為表現(xiàn)為灰色，但是一系列的行為都要保持純粹性則依賴于人的品德素養(yǎng)，因?yàn)槠返滤仞B(yǎng)是一個(gè)人長(zhǎng)期沉淀、固化下來(lái)的。因此，審計(jì)過(guò)程中通過(guò)對(duì)一系列行為動(dòng)機(jī)的純粹性的測(cè)試和分析可以對(duì)該人的品德素養(yǎng)做一個(gè)合理的判斷。第四，行為過(guò)程的質(zhì)量根植于人的品德素養(yǎng)。對(duì)行為過(guò)程質(zhì)量的評(píng)價(jià)，主要從三個(gè)方面來(lái)確定：一是行為動(dòng)機(jī)是否純粹。不純粹的行為動(dòng)機(jī)產(chǎn)生的行為一定不是高質(zhì)量的。二是行為人是否竭盡自己的所能。行為人如果不是盡自己的所能去完成行為目標(biāo)，那么行為過(guò)程的質(zhì)量也不是最高的。三是行為的結(jié)果是否達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。如果一個(gè)行為人的行為動(dòng)機(jī)是純粹的，也竭盡自己的所能去實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，但是由于自己素質(zhì)和修養(yǎng)的不足，無(wú)法達(dá)到預(yù)定的行為目標(biāo)，那么這個(gè)行為過(guò)程的質(zhì)量也不是最高的。以上三個(gè)方面綜合反映了行為過(guò)程的質(zhì)量，但是不管哪個(gè)方面，從根本上來(lái)說(shuō)，都源于人的品德素養(yǎng)，人的品德素養(yǎng)最終決定了行為過(guò)程的質(zhì)量。第五，行為動(dòng)機(jī)是人行為發(fā)出的直接原因。根據(jù)行為科學(xué)理論，行為的產(chǎn)生是由行為的動(dòng)機(jī)觸發(fā)的。因此，審計(jì)過(guò)程中對(duì)行為的審查，關(guān)鍵是對(duì)行為動(dòng)機(jī)的分析。

審計(jì)原則與審計(jì)假設(shè)一樣，是支撐審計(jì)理論大廈的基礎(chǔ)，是對(duì)審計(jì)過(guò)程的根本性要求，是制定審計(jì)準(zhǔn)則的基本依據(jù)。在行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式下，審計(jì)原則主要有：獨(dú)立性原則、以人為本原則、行為導(dǎo)向原則、客觀公正原則、職業(yè)謹(jǐn)慎原則、責(zé)任溯源原則等。其中，獨(dú)立性原則、客觀公正原則、職業(yè)謹(jǐn)慎原則是傳統(tǒng)審計(jì)模式中就存在的，也是得到大家普遍認(rèn)可的原則，因此不再贅述。顯著體現(xiàn)行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的原則主要有以人為本原則、行為導(dǎo)向原則、責(zé)任溯源原則三項(xiàng)。以人為本原則，是指審計(jì)過(guò)程應(yīng)該拋開(kāi)紛繁復(fù)雜的事物，抓住事物背后的施動(dòng)者——“人”，將“人”放置在最核心的地位；行為導(dǎo)向原則，是指審計(jì)模式在以人為中心、為根本這一基本立場(chǎng)下，要將審計(jì)過(guò)程的切入點(diǎn)放在行為上；責(zé)任溯源原則，是指審計(jì)的過(guò)程和審計(jì)的結(jié)果都要以責(zé)任的確認(rèn)為依據(jù)。這三項(xiàng)原則，凸顯了行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式區(qū)別于傳統(tǒng)審計(jì)模式的特性。

(二)行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的程序與方法

1. 行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的程序設(shè)計(jì)

審計(jì)程序是完成審計(jì)目標(biāo)的過(guò)程?；谛袨閷?dǎo)向人本審計(jì)的審計(jì)假設(shè)、審計(jì)原則和內(nèi)在邏輯機(jī)理，本文將行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的程序設(shè)計(jì)為四個(gè)階段：審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段以及披露、問(wèn)責(zé)與激勵(lì)階段(如圖1所示)。

圖1　行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的審計(jì)程序

審計(jì)計(jì)劃階段，主要分為兩個(gè)部分：第一部分是熟悉被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境；第二部分是確定關(guān)鍵行為人。行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的邏輯機(jī)理是以人及其行為為中心，因此第一部分是服務(wù)于第二部分的。在第一部分中需要完成兩項(xiàng)任務(wù)：第一項(xiàng)任務(wù)是對(duì)被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估的方法與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式相同，不同的是，其目的是為了確定“關(guān)鍵行為人”；第二項(xiàng)任務(wù)是梳理被審計(jì)單位的組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程和崗位職責(zé)，將企業(yè)人與人之間的協(xié)作關(guān)系確定下來(lái)。這兩項(xiàng)任務(wù)具有順承關(guān)系且各有側(cè)重，第一項(xiàng)任務(wù)主要是初步確定關(guān)鍵行為人所在的“區(qū)域”⑧；第二項(xiàng)任務(wù)則是為該區(qū)域內(nèi)關(guān)鍵行為人的認(rèn)定提供更準(zhǔn)確的依據(jù)。經(jīng)過(guò)審計(jì)計(jì)劃階段，關(guān)鍵行為人就可以被確定下來(lái)。當(dāng)然審計(jì)計(jì)劃不是一個(gè)孤立階段，而是一個(gè)持續(xù)的、不斷修正的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終。

在確定關(guān)鍵行為人之后，審計(jì)開(kāi)始進(jìn)入具體實(shí)施階段。依據(jù)行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，確定關(guān)鍵行為人的品德素養(yǎng)是人本審計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。確定關(guān)鍵行為人的品德素養(yǎng)，不僅可以節(jié)省大量審計(jì)的工作量，而且可以很好地提升審計(jì)功能的定位。依據(jù)行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的邏輯機(jī)理，要完成對(duì)關(guān)鍵行為人品德素養(yǎng)的審計(jì)，首要步驟就是對(duì)每一個(gè)關(guān)鍵行為人的所有行為進(jìn)行抽樣。根據(jù)概率論和抽樣審計(jì)的原理，隨機(jī)抽樣可以合理地反映總體的狀況。行為抽樣之后，則需要對(duì)具體行為進(jìn)行分析，主要從兩個(gè)方面進(jìn)行：一是行為動(dòng)機(jī)測(cè)試與分析；二是行為結(jié)果分析。行為動(dòng)機(jī)的純粹性可以顯著反映行為人的品德素養(yǎng)，行為結(jié)果分析則可以幫助進(jìn)一步驗(yàn)證和判斷⑨。對(duì)人品德素養(yǎng)的判斷需要十分謹(jǐn)慎，因此必須結(jié)合行為人教育與工作經(jīng)歷、口碑以及往年審計(jì)結(jié)論進(jìn)行。如果同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)負(fù)責(zé)審計(jì)被審計(jì)單位，那么參考往年審計(jì)結(jié)論可以大大減少審計(jì)工作量。如果經(jīng)過(guò)上述環(huán)節(jié)能夠?qū)π袨槿说钠返滤仞B(yǎng)有一個(gè)結(jié)論，那么則可以進(jìn)入“內(nèi)部控制測(cè)試”；如果不能則需要繼續(xù)行為抽樣，如此反復(fù)直至得到一定的結(jié)論為止。此階段的內(nèi)部控制測(cè)試，是指對(duì)與關(guān)鍵行為人相關(guān)的控制制度進(jìn)行測(cè)評(píng)。因此，內(nèi)部控制測(cè)試的深度和廣度依賴于行為人品德素養(yǎng)的狀況。審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域依據(jù)內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)論確定，進(jìn)而圍繞重點(diǎn)領(lǐng)域依次完成對(duì)關(guān)鍵行為人的行為動(dòng)機(jī)測(cè)試、行為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、行為結(jié)果的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。通過(guò)對(duì)關(guān)鍵行為人行為動(dòng)機(jī)的測(cè)試和行為風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，可以得到行為人工作狀況的鑒證結(jié)論；通過(guò)對(duì)行為結(jié)果執(zhí)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，則可以得到會(huì)計(jì)報(bào)表公允性和合法性的審計(jì)結(jié)論。

完成具體實(shí)施階段的審計(jì)之后，審計(jì)師將針對(duì)企業(yè)中“物”和“人”的審計(jì)結(jié)果整合在一起就是審計(jì)報(bào)告階段的內(nèi)容。審計(jì)報(bào)告形成之后，則進(jìn)入披露、問(wèn)責(zé)與激勵(lì)階段。由于行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的著眼點(diǎn)聚焦于關(guān)鍵行為人，因此，該報(bào)告的對(duì)外披露在提供給外部信息使用者和委托人進(jìn)行決策的同時(shí)，對(duì)內(nèi)可以作為企業(yè)問(wèn)責(zé)和激勵(lì)的依據(jù)。這種針對(duì)性極強(qiáng)的問(wèn)責(zé)機(jī)制，將促使每一個(gè)員工自覺(jué)增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)，更努力地工作。

2. 行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的審計(jì)方法設(shè)計(jì)

審計(jì)過(guò)程中每一個(gè)環(huán)節(jié)的完成，都需要適宜的審計(jì)方法的支持。審計(jì)模式的每一次變革，都是在繼承基礎(chǔ)上的革新。行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的審計(jì)方法，體現(xiàn)了繼承性和創(chuàng)新性兩個(gè)特點(diǎn)。本文將行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的審計(jì)方法分為兩類：一類是通用方法，即在傳統(tǒng)審計(jì)模式和行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式中都適用的方法；一類是特定方法，它是指由于行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式在方法論上的差異而形成的特定方法。通用方法，主要有觀察、審閱、檢查、分析程序、抽樣審計(jì)、函證、監(jiān)盤、詢問(wèn)、重新計(jì)算、重新執(zhí)行等，這些方法大部分與在不同審計(jì)模式中的使用方式完全一致，但也有一部分在審計(jì)過(guò)程中具有新的內(nèi)涵和功能。本文首先闡述行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的特定方法，然后再對(duì)舊方法的新內(nèi)涵和功能作補(bǔ)充說(shuō)明。行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式相比，最大的差異是審計(jì)對(duì)象聚焦于“行為人”。行為人的行為動(dòng)機(jī)的純粹性和行為過(guò)程的質(zhì)量，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要考慮因素。因此，行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式必須設(shè)計(jì)和采用一些針對(duì)“人及其行為”的審計(jì)手段和方法。本文認(rèn)為，在審計(jì)計(jì)劃階段可以采用行為鏈條分析法，在審計(jì)實(shí)施階段可以采用測(cè)謊法、聚類分析法、360度調(diào)查分析等來(lái)完成特定目標(biāo)。

行為鏈條分析法，主要目的是為了確定關(guān)鍵行為人并為行為抽樣提供依據(jù)，其具體的操作步驟為：首先，繪制被審計(jì)單位的組織架構(gòu)圖、業(yè)務(wù)流程圖；然后，梳理和采集所有崗位的責(zé)任說(shuō)明；再依據(jù)以上資料繪制企業(yè)運(yùn)行的價(jià)值流轉(zhuǎn)的鏈條和人與人協(xié)作的流程圖；最后，通過(guò)梳理、整合，確定行為的名稱和行為鏈條，并據(jù)此進(jìn)行分析，為確定關(guān)鍵行為人提供證據(jù)。

測(cè)謊法⑩，主要目的是為分析關(guān)鍵行為人的具體行為動(dòng)機(jī)和品德素養(yǎng)提供證據(jù)。在行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式中，確定關(guān)鍵行為人行為動(dòng)機(jī)的純粹性是審計(jì)工作的關(guān)鍵一環(huán)。因此，在訪談的過(guò)程中通過(guò)測(cè)試行為人是否說(shuō)謊能夠幫助判斷該行為人行為動(dòng)機(jī)的純粹性，從而決定是否進(jìn)行詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。目前測(cè)謊儀的技術(shù)已經(jīng)非常先進(jìn)和易于使用，現(xiàn)代審計(jì)應(yīng)該積極應(yīng)用現(xiàn)代科技手段[15]。

聚類分析法，主要目的與測(cè)謊法一致，是為分析關(guān)鍵行為人的具體行為動(dòng)機(jī)和品德素養(yǎng)提供證據(jù)。對(duì)一個(gè)行為人來(lái)說(shuō)，其單個(gè)行為的特征并不能反映該行為人的動(dòng)機(jī)和品德素養(yǎng)，但是通過(guò)一系列行為特征的分析，可以合理有效地推斷該行為人的動(dòng)機(jī)和品德素養(yǎng)。因此，在審計(jì)過(guò)程中聚類分析法可以有效地實(shí)現(xiàn)上述目的。

360度調(diào)查分析，主要目的除了為關(guān)鍵行為人具體行為動(dòng)機(jī)的分析、關(guān)鍵行為人的品德素養(yǎng)提供證據(jù)外，還可以為行為風(fēng)險(xiǎn)的分析提供證據(jù)。對(duì)一個(gè)人的行為動(dòng)機(jī)、品德素養(yǎng)的判斷要十分謹(jǐn)慎，因此，只有從不同視角對(duì)其周圍所有行為人進(jìn)行各種形式的問(wèn)卷、訪談等調(diào)查，才能讓結(jié)論失真的概率降至最低。

除了行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的特定方法外，通用方法中同樣存在一些內(nèi)涵和功能得到擴(kuò)展的方法。舉例來(lái)說(shuō)：抽樣審計(jì)方法就包含對(duì)關(guān)鍵行為人的行為抽樣；詢問(wèn)，在新的審計(jì)模式中可以擴(kuò)展應(yīng)用到測(cè)試關(guān)鍵行為人的行為動(dòng)機(jī)方面；分析程序，則可以擴(kuò)展為將行為人可能動(dòng)機(jī)的假定進(jìn)行逆向反推后與現(xiàn)實(shí)情況進(jìn)行比對(duì)；觀察法，則可擴(kuò)大到對(duì)關(guān)鍵行為人的行為舉止、日常語(yǔ)言、處理事情的方式方法等方面；審閱法，則包括查閱行為人求學(xué)經(jīng)歷、工作經(jīng)歷、日常工作學(xué)習(xí)中所獲榮譽(yù)等方面?？梢哉f(shuō)，在新的審計(jì)模式下，審計(jì)方法不僅能夠擴(kuò)大內(nèi)涵，而且可以推陳出新，讓審計(jì)結(jié)論更加符合信息使用者的需求，達(dá)到審計(jì)增信和增值兩項(xiàng)功能。

五、總結(jié)

本文從歷史的縱向和現(xiàn)實(shí)環(huán)境的橫向兩個(gè)維度對(duì)審計(jì)模式展開(kāi)研究，得到以下結(jié)論：

第一，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命，當(dāng)遵循舊有審計(jì)模式的審計(jì)工作量大到無(wú)法合理保證審計(jì)質(zhì)量時(shí)，審計(jì)模式就必須進(jìn)行變革，而變革的方向就是抓住影響審計(jì)質(zhì)量的最核心因素。

第二，傳統(tǒng)審計(jì)模式有一個(gè)共同的特點(diǎn)就是基于“物本中心”的審計(jì)理念，這在“物質(zhì)資本決定論”主導(dǎo)下的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)和工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代具有一定的適應(yīng)性，但是在“人的智慧”成為企業(yè)最核心生產(chǎn)要素的智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代就顯現(xiàn)出諸多局限性。這種局限性根源于傳統(tǒng)審計(jì)模式“以物為中心”，將審計(jì)過(guò)程浮于事物的表面而忽略了事物背后的“人”，但事實(shí)上人才是被審計(jì)對(duì)象最核心的關(guān)鍵部分。因此，智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代審計(jì)模式應(yīng)變革為“人本審計(jì)模式”。

第三，人本審計(jì)模式以行為為導(dǎo)向?qū)⒕唧w的“人”與“行為結(jié)果”有效地結(jié)合起來(lái)，從而自然、清晰地確定了責(zé)任歸屬。因此，其功能定位不僅僅是一項(xiàng)增信服務(wù)，而且是一項(xiàng)增值服務(wù)。增信服務(wù)體現(xiàn)在增加信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告公允表達(dá)的信賴程度；增值服務(wù)則是在提升企業(yè)內(nèi)部所有人員責(zé)任意識(shí)的同時(shí)，促進(jìn)其能力得到提升，并讓管理層獲得人員管理的決策依據(jù)。

第四，本文從企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中要素結(jié)構(gòu)的視角，依據(jù)行為科學(xué)理論將行為導(dǎo)向人本審計(jì)模式的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)建為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×(行為動(dòng)機(jī)風(fēng)險(xiǎn)+行為風(fēng)險(xiǎn))×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，從而從根本上修訂了傳統(tǒng)審計(jì)模式的程序與方法。

注釋：

①品德素養(yǎng)指品行、道德、素質(zhì)和修養(yǎng)四個(gè)方面。

②世界上國(guó)家審計(jì)非常發(fā)達(dá)的美國(guó)，到了20世紀(jì)30～40年代，還是延續(xù)著逐張檢查會(huì)計(jì)憑證和單據(jù)的工作模式，以至于工作人員增至 1.4 萬(wàn)之多，但仍然不能完成對(duì)海量發(fā)票的審查[3]。

③這里的“物”，是指除了具有生命特征和能動(dòng)特性的人之外的一切具有“物性”的東西，包括企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)資產(chǎn)、外部市場(chǎng)環(huán)境、企業(yè)制度、組織架構(gòu)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、企業(yè)運(yùn)營(yíng)模式等。

④本文將行為動(dòng)機(jī)分為三類：純粹、灰色、不純粹。為行文方便，后文詳細(xì)說(shuō)明。

⑤莫茨和夏拉夫在1961年出版的《審計(jì)哲理》一書(shū)中提出了8條暫時(shí)性假設(shè)。

⑥20世紀(jì)70年代，英國(guó)審計(jì)學(xué)家托馬斯·李則在其《公司審計(jì)》一書(shū)中將審計(jì)假設(shè)分為3大類13項(xiàng)內(nèi)容，分別涉及合理假設(shè)、行為假設(shè)和功能假設(shè)。

⑦1988年，英國(guó)審計(jì)學(xué)家戴維·弗林特在其著作《審計(jì)理論導(dǎo)論》中提出7項(xiàng)審計(jì)假設(shè)，其內(nèi)容均圍繞受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任展開(kāi)，重點(diǎn)在審計(jì)的必要性方面。

⑧該區(qū)域是指關(guān)鍵行為人所在的崗位、重要的業(yè)務(wù)流程或重要的管理環(huán)節(jié)。

⑨行為動(dòng)機(jī)測(cè)試與分析的具體方法和行為結(jié)果分析的具體方法，在后文闡述。

⑩測(cè)謊法，可能會(huì)涉及審計(jì)倫理的問(wèn)題。本文認(rèn)為，對(duì)于特別關(guān)鍵的崗位人員進(jìn)行“普遍”的測(cè)謊性詢問(wèn)和事前告知意圖，則可以化解這種疑慮。這種方法，應(yīng)以被審計(jì)人員同意為前提，是否同意測(cè)試和同意情況下的測(cè)試結(jié)果，都可以作為確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)抽樣范圍和審計(jì)結(jié)論的參考依據(jù)。該方法的使用也可以起到震懾作用，讓被審計(jì)單位人員不敢舞弊。

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(責(zé)任編輯：胡浩志)

中圖分類號(hào)：F239.0

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1003-5230(2016)03-0087-10

作者簡(jiǎn)介：胡春暉(1982— )，男，安徽黃山人，中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院講師，博士；

基金項(xiàng)目：國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“人本會(huì)計(jì)理論體系研究”(14FJY005)

收稿日期：2015-11-22

朱錦余(1967— )，男，湖南綏寧人，云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師。