規(guī)則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司費(fèi)用披露的影響

齊筱

[摘 要]國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standards， IFRS），一般被認(rèn)為是原則基礎(chǔ)式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。然而在與費(fèi)用披露相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則方面，與新西蘭在采用IFRS之前的國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，IFRS以及澳大利亞在采用IFRS之前的國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定更偏向于規(guī)則基礎(chǔ)。在這種情況下，新西蘭公司在IFRS前的公司信息披露準(zhǔn)則下，年度財(cái)務(wù)報(bào)表中自愿性費(fèi)用披露遠(yuǎn)不及同時(shí)期相似行業(yè)和規(guī)模的澳大利亞公司。采用IFRS后的澳大利亞和新西蘭公司的財(cái)務(wù)報(bào)告呈現(xiàn)更高程度的可比性，但是并非完全趨同。另外，采用IFRS后公司類型對(duì)企業(yè)費(fèi)用披露的影響減弱，且與投資類和房地產(chǎn)類公司相比，跨國(guó)上市公司和虧損公司的費(fèi)用披露更為詳盡。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)信息披露；國(guó)際會(huì)計(jì)趨同；IFRS

[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009 — 2234（2016）05 — 0084 — 02

在關(guān)于原則基礎(chǔ)還是規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量問題上，學(xué)術(shù)界各方意見莫衷一是，也成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)程中的一個(gè)重要論題。作為大洋洲的兩大主要國(guó)家，澳大利亞和新西蘭雖然在經(jīng)濟(jì)總量及金融市場(chǎng)發(fā)展上遠(yuǎn)不及歐盟和美國(guó)，但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同方面卻遙遙領(lǐng)先。澳大利亞和新西蘭先后于2005年和2007年采用IFRS，進(jìn)而對(duì)兩國(guó)的公司財(cái)務(wù)報(bào)告中各項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，其中對(duì)費(fèi)用支出的財(cái)務(wù)信息披露可成為研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式一項(xiàng)重要佐證。本文將以兩國(guó)的公司財(cái)務(wù)報(bào)告中費(fèi)用信息披露上的變化為例，比較規(guī)則基礎(chǔ)與原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，特別是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響。

一、原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ)模式

目前國(guó)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)主要分為兩類，原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)。規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于操作性，內(nèi)容一般較為詳盡且盡可能覆蓋實(shí)務(wù)中可能發(fā)生的所有問題，其代表為US GAAP（US General Accepted Accounting Principles，美國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。原則基礎(chǔ)型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則更注重原則性指導(dǎo)，一般規(guī)定的是會(huì)計(jì)人員對(duì)各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的處理原則，而不規(guī)定具體處理方法，突出代表就是IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)，International Accounting Standards Board）所制定的IFRS。2000年美國(guó)“安然”事件之后，規(guī)則基礎(chǔ)下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來的準(zhǔn)則漏洞問題引起人們的注意，學(xué)者們開始推崇以IFRS為代表的原則導(dǎo)向型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

然而單純提倡原則性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不可行，因?yàn)闊o論是作為國(guó)家公權(quán)力產(chǎn)物的法律法規(guī)的一支或是民間行業(yè)機(jī)構(gòu)的擬定準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都應(yīng)該是原則與準(zhǔn)則的結(jié)合物，進(jìn)而能夠既充分發(fā)揮職業(yè)判斷的優(yōu)勢(shì)，又通過規(guī)則確保會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性。雖然原則性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可避免規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下形式重于實(shí)質(zhì)的問題，減少準(zhǔn)則外情形發(fā)生，但也有其內(nèi)在弊端，例如“報(bào)告期間的折舊費(fèi)用應(yīng)該反映固定資產(chǎn)在該時(shí)間段經(jīng)濟(jì)價(jià)值的減少”這樣的準(zhǔn)則，在實(shí)務(wù)中必然要求會(huì)計(jì)師和審計(jì)師運(yùn)用大量的職業(yè)判斷，很可能由于解釋方式不同而使企業(yè)會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)信息缺乏一致性，甚至?xí)?dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則濫用的情形。此外，學(xué)者們又發(fā)現(xiàn)與規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，原則性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)主管對(duì)財(cái)務(wù)信息的披露更不積極，其中采用IFRS前的新西蘭會(huì)計(jì)制度就是范例。

另外，值得注意的是，雖然理論界一般將IFRS界定為原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)的比較對(duì)象是US GAAP，但I(xiàn)FRS卻比另一些國(guó)家的國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（如新西蘭國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）更偏于規(guī)則基礎(chǔ)。

二、規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司費(fèi)用披露的影響

對(duì)于上市公司而言，對(duì)公司費(fèi)用支出的披露是十分重要的，因?yàn)橥獠客顿Y者將通過該項(xiàng)目?jī)?nèi)容了解公司商業(yè)運(yùn)作的有效性，進(jìn)而預(yù)測(cè)未來的凈現(xiàn)金流。另外，詳盡的費(fèi)用披露可以為公司內(nèi)部管理決策提供會(huì)計(jì)依據(jù)。然而在2008年NZSC（the New Zealand Securities Commission，新西蘭證券委員會(huì)）的報(bào)告中提出新西蘭公司財(cái)務(wù)報(bào)表中費(fèi)用披露不足的問題普遍存在（NZSC，2008，2009a），此后在2009年的報(bào)告中NZSC將財(cái)務(wù)報(bào)表中大量未在附注中說明的費(fèi)用存在（NZSC，2009b，p5）。ASIC（the Australian Securities and Investment Commission，澳大利亞證券與投資委員會(huì)）也將公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告中費(fèi)用披露不足視為需要解決的問題之一?？梢?，費(fèi)用披露不單關(guān)系到投資者利益，也成為審計(jì)人員以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者所關(guān)注的問題。但上述報(bào)告中均沒有提及費(fèi)用披露與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式之間的關(guān)系。

一般來說，在費(fèi)用信息披露方面所有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都有一個(gè)潛在的原則，即公司必須對(duì)費(fèi)用上的重大差異在性質(zhì)和數(shù)量上予以披露。例如，2001年發(fā)布的NZ FRS 9中對(duì)營(yíng)業(yè)支出的分項(xiàng)披露作出的“應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的總體目標(biāo)決定是否分項(xiàng)披露”的規(guī)定，以及在2009年NZ IFRS 1（新西蘭國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)公告一）中規(guī)定“重要收入和支出項(xiàng)目，其性質(zhì)和數(shù)目應(yīng)予以分別披露”。但在該原則基礎(chǔ)是否對(duì)具體費(fèi)用支出項(xiàng)目作出強(qiáng)制性披露則在各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中情況不一。

新西蘭在采用IFRS前使用的NZ FRS（New Zealand Financial Reporting Standards， 新西蘭財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則公告）鼓勵(lì)公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中自愿披露費(fèi)用項(xiàng)，在費(fèi)用披露方面的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則更偏向于原則性準(zhǔn)則。多數(shù)公司對(duì)銷售成本、管理層薪酬等方面費(fèi)用披露不足，而由于企業(yè)銷售成本在費(fèi)用中占極大比重，因此造成財(cái)務(wù)報(bào)告中存在大量未列明費(fèi)用項(xiàng)。而自由披露制度下，財(cái)務(wù)報(bào)告主體可以根據(jù)“最有利標(biāo)準(zhǔn)”來決定具體列明的費(fèi)用項(xiàng)，這也為公司管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了空間。

相比之下，IFRS對(duì)費(fèi)用披露的規(guī)定更偏向于規(guī)則基礎(chǔ)，對(duì)多類費(fèi)用項(xiàng)目規(guī)定了強(qiáng)制性披露和解釋說明，規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告主體可以按性質(zhì)或作用對(duì)費(fèi)用進(jìn)行分項(xiàng)列報(bào)。要求報(bào)告主體根據(jù)功能進(jìn)行分項(xiàng)披露時(shí)必須對(duì)銷售成本進(jìn)行單項(xiàng)列報(bào)，以性質(zhì)為基礎(chǔ)進(jìn)行分項(xiàng)披露則應(yīng)對(duì)特殊性質(zhì)的費(fèi)用（如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷和員工福利等）進(jìn)行專門列報(bào)。澳大利亞在采用IFRS前使用的AASB（Australian Accounting Standard Board，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）所發(fā)布的國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在費(fèi)用信息披露上的規(guī)定也與IFRS相似。

根據(jù)新西蘭采用IFRS前后的公司報(bào)告數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，前十位披露度最高的費(fèi)用均為強(qiáng)制性披露的費(fèi)用，包括采用IFRS前的審計(jì)費(fèi)用、董事薪酬和固定資產(chǎn)折舊費(fèi)，以及在2007年新西蘭正式施行NZ IFRS后在原先基礎(chǔ)上又增加了銷售成本、員工福利和管理費(fèi)用。因此，審計(jì)費(fèi)用、董事薪酬和固定資產(chǎn)折舊費(fèi)這三項(xiàng)費(fèi)用的披露度在采用IFRS前后并沒有大的變化，而銷售成本、員工福利及管理費(fèi)用的披露度則分別提升為44.43%、18.3%和11.13%。正是由于銷售成本等費(fèi)用支出的占總費(fèi)用支出比重極大，因此新西蘭采用IFRS后未列明費(fèi)用比例由原來的64.32%下降到7%。另外數(shù)據(jù)也顯示，新西蘭公司在2007年后自愿費(fèi)用披露比例顯著下降，表現(xiàn)為公司財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)壞賬、非流動(dòng)資產(chǎn)出售損失和捐贈(zèng)等非強(qiáng)制性費(fèi)用項(xiàng)目幾乎不再進(jìn)行分列說明。

而澳大利亞在2005年全面采用IFRS后公司財(cái)務(wù)報(bào)告中費(fèi)用披露情況變化并不大，主要是由于AASB在2005年之前已在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求對(duì)特定費(fèi)用項(xiàng)目的強(qiáng)制性分列披露，且大致與IFRS一致，因此采用IFRS前后澳大利亞公司在費(fèi)用披露上幾乎沒有重大變化，未列明項(xiàng)目比例均遠(yuǎn)低于同期的新西蘭公司。

三、影響公司費(fèi)用披露的其他因素

澳大利亞和新西蘭采用IFRS后，兩國(guó)證券市場(chǎng)對(duì)此均反應(yīng)積極。這主要是因?yàn)椴杉{IFRS后的兩國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息透明度明顯增加，這對(duì)增加市場(chǎng)資本流動(dòng)性及降低融資成本均有助益。同時(shí)法定費(fèi)用披露規(guī)則也意味著上市公司更難進(jìn)行利潤(rùn)操縱，且需要更及時(shí)的對(duì)經(jīng)營(yíng)和投資損失進(jìn)行披露，財(cái)務(wù)信息上的價(jià)值相關(guān)性也大大提升。但值得注意的是，即使在均采用IFRS之后，澳大利亞公司的費(fèi)用披露情況仍然優(yōu)于新西蘭，表現(xiàn)在澳大利亞公司在自愿披露項(xiàng)目的披露程度高于同時(shí)期的新西蘭公司。這可能源于澳大利亞的股票市場(chǎng)（ASX）交易規(guī)模遠(yuǎn)大于新西蘭（NZX），由于機(jī)構(gòu)投資人對(duì)上市公司的信息披露要求更高，因此澳大利亞的上市公司費(fèi)用披露情況也強(qiáng)于新西蘭。

另外采用規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還會(huì)使公司特征與費(fèi)用披露程度之間的聯(lián)系產(chǎn)生變化。在采用IFRS前，同時(shí)期同樣規(guī)模的公司由于行業(yè)不同，在財(cái)務(wù)報(bào)告的費(fèi)用的披露程度上有較大差異。如費(fèi)用中專利權(quán)費(fèi)用占比較高的公司在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)由于無形資產(chǎn)攤銷屬于自愿披露項(xiàng)目而未進(jìn)行披露，可能會(huì)造成該類公司的費(fèi)用披露程度較其他公司低的情況發(fā)生。數(shù)據(jù)表明，新西蘭采用IFRS前，虧損公司的費(fèi)用披露情況優(yōu)于其他類型公司，主要是由于虧損公司一般傾向于披露虧損項(xiàng)目，并伴隨著大量解釋說明。此外跨國(guó)公司以及投資類和房地產(chǎn)類公司的費(fèi)用披露情況較其他行業(yè)好，主要表現(xiàn)在未列明費(fèi)用在總費(fèi)用中所占比例較低，且費(fèi)用信息的比較度較高。在采用IFRS后，公司間由于行業(yè)特點(diǎn)帶來的費(fèi)用披露差異性降低，但大股東集中持股的公司的費(fèi)用披露程度高于其他公司，這說明在規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公司管理特征在公司費(fèi)用披露過程中扮演了重要的角色。

公司的外部審計(jì)服務(wù)提供者也對(duì)費(fèi)用披露有所影響，表現(xiàn)在由四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)的公司在采用IFRS準(zhǔn)則前進(jìn)行的費(fèi)用披露程度高于采用IFRS后，而非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)下的公司則在采用IFRS后的費(fèi)用披露度明顯高于采用前。這主要是因?yàn)樗拇髸?huì)計(jì)師事務(wù)所在IFRS標(biāo)準(zhǔn)下提供審計(jì)服務(wù)時(shí)對(duì)自愿性費(fèi)用披露的關(guān)注程度下降，且更有把握以較低的披露度來滿足采用IFRS后的強(qiáng)制性要求。相比于四大會(huì)計(jì)師事務(wù)，其他較小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所則會(huì)鼓勵(lì)他們的客戶極可能多地進(jìn)行披露，進(jìn)而降低違反IFRS新標(biāo)準(zhǔn)的風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)論

澳大利亞和新西蘭公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的費(fèi)用項(xiàng)目披露在采用IFRS前后的變化已表明規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)提高公司費(fèi)用披露水平有積極影響，主要是源于規(guī)則性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的法定費(fèi)用項(xiàng)目，促使財(cái)務(wù)報(bào)告主體對(duì)重要費(fèi)用分項(xiàng)詳細(xì)披露，進(jìn)而降低未列明項(xiàng)目比例。但法定披露也使得財(cái)務(wù)人員通過職業(yè)判斷形成的公司財(cái)務(wù)報(bào)告的“適宜標(biāo)準(zhǔn)”發(fā)生變化，在降低職業(yè)判斷在財(cái)務(wù)報(bào)告中的作用的同時(shí)也降低了公司自愿性披露的比例，消除了原來由于公司行業(yè)特征帶來的多樣化從而促進(jìn)了各類公司費(fèi)用披露程度的統(tǒng)一。此外，資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家由于其機(jī)構(gòu)投資人比例高，對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范性較強(qiáng)，因此這類國(guó)家的公司費(fèi)用披露的透明度也較高。

〔參 考 文 獻(xiàn)〕

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〔責(zé)任編輯：孫玉婷〕