裝備價格管理中涉稅問題探討

王維維 路聲杰 黃兆東

[摘 要]企業(yè)在正常生產(chǎn)運(yùn)營過程中根據(jù)稅收法律規(guī)定要按時繳納相關(guān)稅金，不僅包括流轉(zhuǎn)稅及其附加稅，還包括直接稅等，文章結(jié)合現(xiàn)行稅收法律規(guī)定與會計準(zhǔn)則的核算要求，探討裝備價格管理中對各項稅金的處理。

[關(guān)鍵詞]稅金；會計核算；裝備價格

中圖分類號： F253 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-1722（2022）04-0034-03

為快速適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化與信息技術(shù)的發(fā)展，為更好面對日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境，國家稅務(wù)總局不斷修訂、完善相關(guān)稅收法律規(guī)定，同時財政部頒布的會計準(zhǔn)則也逐步向國際會計準(zhǔn)則趨同。隨著相關(guān)政策的變化，企業(yè)繳納稅金與其會計核算方式也隨之而變，從而對裝備價格管理工作帶來一定的影響。

（一）現(xiàn)行征收稅種

2016年財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財稅[2016]36號），自當(dāng)年5月1日起執(zhí)行，營業(yè)稅自此退出歷史舞臺，增值稅擴(kuò)展至全部流通環(huán)節(jié)；2016年12月25日通過《環(huán)境保護(hù)稅法》；2017年12月27日通過《船舶噸稅法》、《煙葉稅法》；2018年12月29日通過《耕地占用稅法》，自2019年9月1日起施；2019年8月26日通過《資源稅法》，自2020年9月1日起施行。

經(jīng)過修訂與新出臺相關(guān)稅收法規(guī)，國家稅務(wù)總局現(xiàn)行的征納稅種有增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加、煙葉稅法、關(guān)稅法、船舶噸稅法、資源稅、環(huán)境保護(hù)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、車輛購置稅、車船稅、印花稅與進(jìn)出口稅。

（二）會計準(zhǔn)則規(guī)定

2016年12月3日，財政部發(fā)布《增值稅會計處理規(guī)定》財會〔2016〕22號文，規(guī)定全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”，原會計核算計入“管理費(fèi)用”中的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅改計入“稅金及附加”科目，利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”調(diào)整為“稅金及附加”，并予發(fā)布之日起施行。

按照調(diào)整后的會計準(zhǔn)則核算要求，企業(yè)對繳納的稅金的核算主要分為以下四種情況：一是稅金直接計入相關(guān)資產(chǎn)，主要涉及車輛購置稅、耕地占用稅、契稅、進(jìn)口關(guān)稅、煙葉稅以及不得抵扣的增值稅等；二是其他繳納的稅種，除了增值稅、所得稅外全部通過“稅金及附加”科目核算，包括房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、地方教育附加、出口關(guān)稅、土地增值稅、環(huán)境保護(hù)稅、資源稅等；三是增值稅屬于價外稅， 只影響企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況，需要通過資產(chǎn)負(fù)債類科目核算，不影響企業(yè)的經(jīng)營利潤，對銷項稅額與進(jìn)項稅額的差額交稅；四是企業(yè)所得稅與個人所得稅屬于直接稅，是直接對個人收益與企業(yè)收益部分交稅。

企業(yè)繳納的各項稅金是不是都可以在裝備價格管理中予以單獨(dú)考慮呢，下面將按照會計準(zhǔn)則核算要求以及各項稅金的稅收實質(zhì)進(jìn)行分析。

（一）稅金直接計入相關(guān)資產(chǎn)

會計核算中直接計入相關(guān)資產(chǎn)的稅金，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中可以通過折舊、攤銷方式計入生產(chǎn)成本或期間費(fèi)用，也可以通過材料結(jié)轉(zhuǎn)直接計入生產(chǎn)成本。

以車輛購置稅為例，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，外購車輛繳納的車輛購置稅應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本。其具體核算為：購入固定資產(chǎn)繳納車輛購置稅時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交車輛購置稅”科目；實際上繳稅款時借記““應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交車輛購置稅”科目”，貸記“銀行存款”科目；投入使用的次月開始計提折舊時，借記“管理費(fèi)用”（管理部門使用）、“銷售費(fèi)用”（銷售部門使用）或“制造費(fèi)用”（生產(chǎn)部門使用），貸記“累計折舊”。這樣，上繳的車輛購置稅就以計提折舊的方式，分期計入到費(fèi)用中。

因此，在裝備價格管理中為避免重復(fù)計入，對于直接計入相關(guān)資產(chǎn)的稅金不再予以考慮，涉及稅種主要有車輛購置稅、耕地占用稅、契稅、進(jìn)口關(guān)稅、煙葉稅以及不得抵扣的增值稅。

（二）通過“稅金及附加”科目核算

“稅金及附加”科目核算的是企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的各項稅金，期末將“稅金及附加”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“稅金及附加”科目無余額。其會計核算本質(zhì)與期間費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用）相同，都是企業(yè)本期發(fā)生的、無法直接或間接計入營業(yè)成本，而直接計入當(dāng)期損益。

以印花稅為例，計算應(yīng)交稅金時，借記“稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交印花稅”科目；實際繳納稅金時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交印花稅”科目，貸記“銀行存款”科目；期末結(jié)轉(zhuǎn)時，借記“本年利潤”科目，貸記“稅金及附加”科目。

從印花稅的會計核算流程可以看出，其直接通過“稅金及附加”科目核算并結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目中，未通過資產(chǎn)化進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)偅参匆云陂g費(fèi)用形式予以體現(xiàn)，因此對于企業(yè)實際發(fā)生的通過“稅金及附加”科目核算的各項稅金應(yīng)該在裝備價格管理中予以單獨(dú)考慮，否則就會存在稅金成本缺失現(xiàn)象。

裝備價格管理中應(yīng)該考慮通過“稅金及附加”核算的各項稅金，涉及稅種主要有房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、地方教育附加、出口關(guān)稅、土地增值稅、環(huán)境保護(hù)稅、資源稅等。

（三）增值稅

增值稅是以銷售商品或應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。

如果裝備價格管理中涉及的產(chǎn)品享受免稅政策，則只需要考慮生產(chǎn)此類免稅產(chǎn)品所需材料、人力、能源等資源所涉及的增值稅進(jìn)項稅額即可，如果裝備價格管理中涉及的產(chǎn)品不享受免稅政策，則要在價格的基礎(chǔ)上另外考慮增值稅稅金。

（四）所得稅

所得稅為直接稅，包括企業(yè)所得稅與個人所得稅。企業(yè)所得稅是對我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。根據(jù)稅收法律規(guī)定，應(yīng)納稅所得額是企業(yè)的收人總額減去成本、費(fèi)用、損失、稅金以及準(zhǔn)予扣除項目金額后確定的。其中收入對于一般生產(chǎn)企業(yè)來說主要來源于產(chǎn)品銷售，因此產(chǎn)品價格的確定早于所得稅金額的確定，因此，在裝備價格管理中不考慮企業(yè)所得稅。個人所得稅是調(diào)整征稅機(jī)關(guān)與自然人之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發(fā)生的社會關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，屬于職工薪酬范疇，因此在裝備價格管理中不予考慮。

因此，在裝備價格管理中不需要單獨(dú)考慮所得稅與直接計入相關(guān)資產(chǎn)的各項稅金，但需要考慮增值稅以及通過“稅金及附加”核算的各項稅金。

國家稅務(wù)局針對行業(yè)、地區(qū)、企業(yè)規(guī)模、稅種制定了不同的稅收優(yōu)惠政策，裝備承制企業(yè)的納稅情況各不相同。為提高裝備價格管理中稅金測算的效率，文章嘗試從承制企業(yè)實繳稅額的角度出發(fā)，探討稅金測算的方法。

（一）增值稅測算

增值稅是價外稅，是實行稅款抵扣制度的，實際稅負(fù)由最終消費(fèi)者承擔(dān)，即使某些企業(yè)享受了增值稅的免稅政策，但前序環(huán)節(jié)的已實際發(fā)生的增值稅在產(chǎn)品訂購價格中仍應(yīng)予以考慮。鑒于此，裝備價格管理中增值稅金額的測算一般可以分為以下兩種情況具體列示。

（1）本企業(yè)享受免稅政策，前序企業(yè)不享受免稅政策

增值稅是針對某一環(huán)節(jié)的增值部分征稅，后續(xù)企業(yè)的進(jìn)項稅即為前一企業(yè)的銷項稅，且實行稅款抵扣，因此本企業(yè)的銷項稅實際繳納金額僅為本企業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生增值的部分，而增值稅終止環(huán)節(jié)的企業(yè)（免稅）或最終消費(fèi)者要承擔(dān)前序所有企業(yè)實際繳納的增值稅總額。

舉例，假如某產(chǎn)品需要經(jīng)過N個企業(yè)的生產(chǎn)加工之后才能交付，從企業(yè)4開始享受增值稅減免政策，那么企業(yè)4即為增值稅終結(jié)者，要承擔(dān)前序企業(yè)1、2、3實際繳納的增值稅稅金65元， 與企業(yè)3最終開給企業(yè)4的增值稅發(fā)票進(jìn)行稅額65一致。從表格1中可以看出企業(yè)4產(chǎn)品最終轉(zhuǎn)入企業(yè)5為865元（暫不考慮其他稅種），主要構(gòu)成為半成品500元加上本企業(yè)增值300元，再加上前序?qū)嶋H繳納增值稅65元。最終前序所實際發(fā)生的增值稅占企業(yè)4銷售價格比為65/865=7.52%。

當(dāng)然，在實際測算中無法做到每一型產(chǎn)品都這樣去確認(rèn)稅金，以企業(yè)4為例，其增值部分300元也往往對應(yīng)著一些增值稅進(jìn)項稅額，比如燃動費(fèi)、辦公費(fèi)、人工差旅費(fèi)等。因此，可以選擇采用一種相對簡單的平均測算方法。

取承制企業(yè)近三年報表數(shù)據(jù)，首先確認(rèn)本企業(yè)免稅產(chǎn)品銷售收入r1，進(jìn)而再確認(rèn)為生產(chǎn)這些產(chǎn)品而采購的材料或半成品對應(yīng)的進(jìn)項稅b1，另確認(rèn)本企業(yè)加工增值額部分對應(yīng)的進(jìn)項稅總額b2，測算出每年免稅產(chǎn)品進(jìn)項稅占其對應(yīng)銷售收入比例，三年平均即可得出增值稅稅金占產(chǎn)品免稅銷售收入比例，占比a=（b1+b2）/r1。

需要注意的是每一家企業(yè)的a值都不盡相同，影響因素比較多，比如燃動費(fèi)占成本比例，原材料占成本比例等，總體來說，生產(chǎn)附加值高的企業(yè)的a值會相對比較小。

（2）本企業(yè)與前序企業(yè)均不享受免稅政策

不享受免稅政策企業(yè)不是增值稅的終止環(huán)節(jié)，前序企業(yè)實際累計繳納的增值稅是可以作為承制企業(yè)的進(jìn)項稅金予以抵扣的，因此承制企業(yè)僅承擔(dān)本企業(yè)加工增值部分而產(chǎn)生的增值稅（不存在稅率差異的情況下，以表格1為例，企業(yè)1、2、3稅率均為13%）。理論上，其產(chǎn)品訂購價格確認(rèn)時僅需考慮原材料或半成品不含稅價格，再加上本企業(yè)加工增值部分及其對應(yīng)的增值稅稅金（暫不考慮其他稅種）。

除出口業(yè)務(wù)外可能還會有別的業(yè)務(wù)事項會影響到進(jìn)項稅額與銷項稅額的匹配，進(jìn)而影響比例的計算，比如前序企業(yè)與承制企業(yè)的稅率差異（前序企業(yè)有可能是小微企業(yè)，稅率比較低）。在實際測算過程中一定要認(rèn)真核實，對影響匹配的按合理的方式予以剔除與調(diào)整，同時要落實有無退稅事宜，畢竟承制企業(yè)最終繳納的增值稅才是其應(yīng)確認(rèn)的增值稅稅金，如果后續(xù)有退稅，要予以適當(dāng)調(diào)整。

（二）通過“稅金及附加”核算的稅金測算

此部分繳納的稅金具有期間費(fèi)用的屬性，可以匯總至期間費(fèi)用中的“管理費(fèi)用”項目統(tǒng)一考慮。采用實質(zhì)重于形似原則，對于年度實際繳納的其他稅種稅金總額由稅務(wù)局出具近三年實繳證明，并關(guān)注有無稅收返還，然后根據(jù)期間費(fèi)用的測算方式進(jìn)行確認(rèn)，此處不再贅述。

稅金按照承制企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的實際稅負(fù)計入裝備價格，符合完全成本法的核算理念。文章引用了稅收法規(guī)、會計準(zhǔn)則等相關(guān)文件，如引用文件后續(xù)有變化，則以最新規(guī)定為準(zhǔn)。

[1]姚友壽 何波.基于稅費(fèi)計入軍品定價成本核算的審價管理[J].軍事經(jīng)濟(jì)研究，2015.02