紅森機(jī)械制造股份有限公司資產(chǎn)計量中的會計政策分析

汪云琨

【摘要】本文以紅森機(jī)械制造股份有限公司為例，闡述了會計政策在其數(shù)個資產(chǎn)計量方面的應(yīng)用，論文集中分析了這些會計政策的合理性和科學(xué)性，就公允價值計量與歷史成本計量普遍存在的問題提出了個人的看法，并說明了在市場經(jīng)濟(jì)下改善企業(yè)會計計量政策選擇的對策。

【關(guān)鍵詞】會計政策 計量屬性 合理性 問題 對策

一、紅森機(jī)械制造股份有限公司相關(guān)背景信息

紅森機(jī)械制造公司是中國最早生產(chǎn)起重機(jī)等工程設(shè)備的企業(yè)之一，也是省重點(diǎn)扶持發(fā)展的企業(yè)。經(jīng)營范圍主要為工程機(jī)械設(shè)備的生產(chǎn)和銷售。紅森一直專注于工程機(jī)械設(shè)備的制造，不斷推出新產(chǎn)品，引領(lǐng)機(jī)械制造行業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。公司憑借良好質(zhì)量、健全網(wǎng)絡(luò)和優(yōu)質(zhì)服務(wù)等優(yōu)勢，促進(jìn)工程機(jī)械設(shè)備銷售的快速增長，為紅森成為中國工程機(jī)械設(shè)備制造業(yè)龍頭的目標(biāo)奠定了堅實(shí)的基礎(chǔ)。

二、紅森機(jī)械制造股份有限公司相關(guān)資產(chǎn)計量中的主要會計政策

（一）會計政策變更對資產(chǎn)計量的影響

財政部自2014年1月26日起陸續(xù)修訂和新頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》等八項具體準(zhǔn)則。

紅森機(jī)械制造股份有限公司：自2014年7月1日起執(zhí)行上述八項新會計準(zhǔn)則，公司已按照有關(guān)規(guī)定和要求對公司原有會計政策及會計準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng)的修訂。

公司對持有的不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資，不作為長期股權(quán)投資核算，應(yīng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，作為按成本計量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，并對其采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整，結(jié)果為2013年可供出售金融資產(chǎn)增加，長期股權(quán)投資相應(yīng)減少，對資產(chǎn)總額無影響。（單位：元）

（二）資產(chǎn)計量中主要的會計政策

1.金融資產(chǎn)（除應(yīng)收賬款外，其余項目凈額為零）

（1）初始計量與后續(xù)計量

本公司按投資目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對擁有的金融資產(chǎn)分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項及可供出售金融資產(chǎn)四大類。

其中，交易性金融資產(chǎn)以公允價值初始計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益；持有至到期投資用攤余成本計量，利息計入投資收益；可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量，價值變動計入資本公積，處置時再調(diào)當(dāng)期損益。

（2）合理性分析

會計準(zhǔn)則制定的依據(jù)是交易性金融資產(chǎn)由于持有時間短（少于1年），以公允價值計量更能反應(yīng)公司收益狀況；而可供出售金融資產(chǎn)持有時間一般長于一年，最終價值變動具有不確定性，如果每年隨調(diào)損益可能造成企業(yè)虛構(gòu)利潤，所以持有期間價值變動調(diào)整資本公積，處置時再調(diào)整當(dāng)年損益，紅森公司此項資產(chǎn)計量遵循了科學(xué)性、合理性要求。

2.存貨

（1）計量

原材料、庫存商品以及低值易耗品均采用標(biāo)準(zhǔn)價格進(jìn)行日常核算；

期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計價。其中原材料的可變現(xiàn)凈值按所生產(chǎn)的產(chǎn)成品估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額與直接對外處置的公允價值孰高確定；

庫存商品、發(fā)出商品跌價準(zhǔn)備按企業(yè)固定比例計提；

周轉(zhuǎn)材料（低值易耗品和包裝物）按照一次轉(zhuǎn)銷法進(jìn)行攤銷。

（2）合理性分析

采用標(biāo)準(zhǔn)價格進(jìn)行日常核算使材料或產(chǎn)品價格不會過于偏離實(shí)際；

期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計價，當(dāng)某項存貨可變現(xiàn)凈值跌至成本以下時，表明該項存貨為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益將低于賬面成本，企業(yè)應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于成本的差額確認(rèn)存貨跌價損失，否則會虛計當(dāng)期利潤和存貨價值，相應(yīng)地，當(dāng)可變現(xiàn)凈值高于成本時，應(yīng)選成本計價，這體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會計質(zhì)量要求；

公司依據(jù)產(chǎn)品的狀況將其劃分不同的類別，分別計提規(guī)定比例的存貨跌價準(zhǔn)備，既簡化了會計工作，又滿足了謹(jǐn)慎性的要求；

永續(xù)盤存制——隨時反映某一存貨在一定會計期間內(nèi)收支及結(jié)存的詳細(xì)情況，有利于加強(qiáng)對存貨的管理和控制；

一次轉(zhuǎn)銷法核算簡便，適用于一次領(lǐng)用低值易耗品價值比較小的情況下。當(dāng)價值過大時采用此法會造成領(lǐng)用月份成本過高，從而影響到產(chǎn)品成本或利潤的準(zhǔn)確性。此外，一次轉(zhuǎn)銷法會造成賬外資產(chǎn)，不利于對賬外資產(chǎn)的事務(wù)管理，為了彌補(bǔ)此缺點(diǎn)應(yīng)為賬外資產(chǎn)設(shè)置“備查登記簿”以便進(jìn)行實(shí)物監(jiān)督。

3.長期股權(quán)投資

（1）計量

本公司對其子公司投資采用成本法核算，對本公司與合營或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法核算。

（2）合理性分析

成本法的會計處理相對簡單，但投資公司無法在賬面上反映其在被投資公司股東權(quán)益中所占份額，因此成本法適用于投資公司在被投資公司權(quán)益中所占份額不足以使用對被投資公司經(jīng)營決策、理財決策等施加重大影響的情況，且被投資公司非上市公司。若投資公司為上市公司則需要根據(jù)謹(jǐn)慎性原則采用成本與市價孰低法重新確定投資的賬面價值和投資收益。

權(quán)益法強(qiáng)調(diào)投資企業(yè)和被投資企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)關(guān)系，即它們在會計上已經(jīng)構(gòu)成了一個獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，減少了投資企業(yè)利用分配政策操縱利潤的機(jī)會。

4.固定資產(chǎn)

（1）計量

固定資產(chǎn)按其取得時的成本作為入賬的價值。

與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，包括修理支出、更新改造支出等，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，計入固定資產(chǎn)成本，對于被替換的部分，終止確認(rèn)其賬面價值；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)外，本公司采用平均年限法對所有固定資產(chǎn)計提折舊。

（2）合理性分析

與固定資產(chǎn)有關(guān)且能提升資產(chǎn)價值的支出作為了資本性支出計入了資產(chǎn)價值，不能改變資產(chǎn)價值的其他支出則作為費(fèi)用支出。

除了已提足折舊的資產(chǎn)外，持有待售以及已經(jīng)報廢的固定資產(chǎn)也應(yīng)停止計提折舊；

對于制造業(yè)企業(yè)，固定資產(chǎn)應(yīng)區(qū)分為管理性固定資產(chǎn)與生產(chǎn)性固定資產(chǎn)分別采用成本和公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，因?yàn)樯a(chǎn)性固定資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品，固定資產(chǎn)的價值會隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中，進(jìn)而產(chǎn)生收益，如果采用歷史成本結(jié)合減值準(zhǔn)備進(jìn)行計量，雖然符合謹(jǐn)慎性原則，但公司可能會低估資產(chǎn)價值。

5.無形資產(chǎn)

（1）計量

無形資產(chǎn)按取得時的實(shí)際成本計量，其中，購入的無形資產(chǎn)，按實(shí)際支付的價款和相關(guān)的其他支出作為實(shí)際成本；投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資合同或協(xié)議約定的價值確定實(shí)際成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的，按公允價值確定實(shí)際成本。

攤銷：土地使用權(quán)從出讓起始日起，按其出讓年限平均攤銷；商標(biāo)使用權(quán)按10年平均攤銷；專利技術(shù)、非專利技術(shù)和其他無形資產(chǎn)按預(yù)計使用年限、合同規(guī)定的受益年限和法律規(guī)定的有效年限三者中最短者分期平均攤銷。

（2）合理性分析

除企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌由于成本無法可靠計量而不確認(rèn)企業(yè)的無形資產(chǎn)外，外購或資本投入的無形資產(chǎn)均根據(jù)付出成本或公允價值來確認(rèn)初始成本體現(xiàn)資產(chǎn)價值。

無形資產(chǎn)后續(xù)計量類似固定資產(chǎn)，采用歷史成本結(jié)合減值準(zhǔn)備與攤銷的方式，可能會忽略專利權(quán)、商標(biāo)等無形資產(chǎn)隨年限增長而產(chǎn)生的商業(yè)升值。

6.研究與開發(fā)

（1）計量

本公司的研究開發(fā)支出根據(jù)其性質(zhì)以及研發(fā)活動最終形成無形資產(chǎn)是否具有較大不確定性，分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。

研究階段的支出，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，同時滿足一定條件的，確認(rèn)為資產(chǎn)。

（2）合理性分析

由于資產(chǎn)研發(fā)具有不確定性，研究階段不會形成階段性成果，若不能形成能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)，此項支出不計入資產(chǎn)。

若企業(yè)研發(fā)成功，研究階段功不可沒，但準(zhǔn)則將其作為了費(fèi)用化支出，從而低估了資產(chǎn)，高估了費(fèi)用，低估了利潤。

三、現(xiàn)存計量屬性存在的問題

（一）歷史成本

最能反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)流入這一本質(zhì)特征的計量屬性應(yīng)當(dāng)是未來收益現(xiàn)值，然而現(xiàn)行會計仍以歷史成本為主要計量屬性，而且允許采用攤銷、折舊、遞延、預(yù)提等不同會計程序與方法，允許必要的估計，還允許項目采用不同計價方法，從而使會計報表上反映的資產(chǎn)數(shù)額不能真實(shí)地表達(dá)其經(jīng)濟(jì)價值（可能高估，也可能低估）。這樣，財務(wù)會計所追求的真實(shí)性、可靠性也受到了挑戰(zhàn)。

（二）公允價值

1.缺乏完善清晰的公允價值法規(guī)準(zhǔn)則。在現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則下，雖然明確了公允價值的計量范圍，但卻未能形成一套科學(xué)完整的公允價值計量體系，而且我國不發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)體制在很大程度上影響了公允價值計量即“公平交易”的前提，造成公允價值的偏頗。

2.擴(kuò)大了利潤操控空間。由于公允價值法規(guī)、市場機(jī)制等的不完善，企業(yè)管理層可能會利用公允價值有選擇地進(jìn)行盈余管理。

四、改善企業(yè)會計計量政策的對策

（一）營造公平良好的市場環(huán)境

“公平交易”是公允價值計量的基礎(chǔ)。國家職能部門可以通過完善相關(guān)法律法規(guī)來提高市場交易的透明度，督促市場中介機(jī)構(gòu)對會計報告的鑒證負(fù)起相應(yīng)的責(zé)任，幫助企業(yè)積極樹立公平、公正的市場競爭意識，優(yōu)化資產(chǎn)評估系統(tǒng)，使公允價值的內(nèi)在價值更好地體現(xiàn)出來。

（二）注重相關(guān)人員素質(zhì)和專業(yè)能力的提升

公允價值為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制作為一項新準(zhǔn)則獨(dú)立出來，它規(guī)定了公允價值的定義、初始計量、估值、披露等相關(guān)內(nèi)容。它的頒布既對企業(yè)管理者提出了新的管理要求，又提醒相關(guān)專業(yè)人員對自己專業(yè)知識的更新與提升。

（三）加大政府干預(yù)

企業(yè)在選擇會計計量時要及時的在國家稅務(wù)部門進(jìn)行備案，同時，國家的職能部門要積極參與到企業(yè)的管理活動中，發(fā)揮好自身的監(jiān)督職能。

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