論完工百分比法在CRO行業(yè)收入核算中的應(yīng)用

趙倩

摘 要：完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。完工百分比法在實(shí)務(wù)中往往用于施工性企業(yè)以及建造合同。隨著現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，越來越多的現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)也面臨提供跨年度或項(xiàng)目周期在一年以上的勞務(wù)項(xiàng)目，提供臨床試驗(yàn)服務(wù)的CRO公司也是其中之一，也適用完工百分比法。本文通過探討完工百分比法的含義及應(yīng)用條件，分析完工百分比法在CRO行業(yè)核算中的應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，并提出自己的一些見解及建議。

關(guān)鍵詞：完工百分比法 收入確認(rèn) CRO行業(yè)

一、完工百分比法的含義

完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的情況下，對(duì)于跨年度的勞務(wù)收入應(yīng)按照完工百分比法進(jìn)行核算，完工百分比的確定可選用三種方法：測(cè)量已完工的進(jìn)度、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例、已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。完工百分比法體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，也為報(bào)表使用者提供了合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息。

二、完工百分比法應(yīng)用的前提條件

采用完工百分比法確認(rèn)收入，要求企業(yè)具備以下條件：①勞務(wù)或工程工期長(zhǎng)，超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度或普遍存在跨年現(xiàn)象，不按照完工百分比核算，將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不能合理反映公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，影響投資者判斷。②資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，成本能夠可靠的計(jì)量。③具有有效的內(nèi)部控制制度和財(cái)務(wù)核算制度，能夠準(zhǔn)確以單個(gè)項(xiàng)目為核算單位歸集收入、成本，且其中大部分成本為直接歸集，而非合理分?jǐn)?。④關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)或節(jié)點(diǎn)能夠取得客戶、第三方公司等外部單位對(duì)工程進(jìn)度的確認(rèn)單。⑤企業(yè)具有豐富的成本預(yù)算經(jīng)驗(yàn)，且歷史數(shù)據(jù)表明，企業(yè)的成本預(yù)算較為準(zhǔn)確，與實(shí)際成本偏差不大。

三、不同完工進(jìn)度確認(rèn)方法的選擇

在選擇完工百分比法時(shí)，最主要的問題是如果確定項(xiàng)目的完工進(jìn)度。準(zhǔn)則規(guī)定完工百分比的確定可選用三種方法：測(cè)量已完工的進(jìn)度、已經(jīng)提供的工作量占應(yīng)提供工作量的比例、已經(jīng)發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例。結(jié)合CRO行業(yè)勞務(wù)服務(wù)的特點(diǎn)，完工進(jìn)度方法的分析如下：

1、測(cè)量已完工的進(jìn)度。鑒于臨床試驗(yàn)業(yè)務(wù)單個(gè)項(xiàng)目執(zhí)行的差異化程度，目前CRO行業(yè)沒有外部專業(yè)的測(cè)量機(jī)構(gòu)對(duì)勞務(wù)的進(jìn)度進(jìn)行測(cè)量，不具備應(yīng)用 “測(cè)量已完工的進(jìn)度”的方法確定完工進(jìn)度的條件。目前顯有CRO公司采用此種方法核算。

2、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例。在此種方法下，資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)已提供工作量占應(yīng)提供工作量（預(yù)計(jì)總工作量）比例，乘以預(yù)計(jì)總成本，扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)確認(rèn)成本后的金額確認(rèn)當(dāng)期成本；按照已提供工作量占應(yīng)提供工作量的比例，乘以預(yù)計(jì)合同總收入，扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)確認(rèn)收入后的金額確認(rèn)當(dāng)期收入。此種方法下，會(huì)計(jì)利潤(rùn)的結(jié)果依賴于對(duì)預(yù)計(jì)總工作量以及預(yù)計(jì)總成本兩項(xiàng)重大的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理。

3、已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。在此種方法下，資產(chǎn)負(fù)債表日，按照當(dāng)期實(shí)際已發(fā)生成本確認(rèn)為當(dāng)期成本；按照已經(jīng)發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例，乘以預(yù)計(jì)合同總收入，扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)確認(rèn)收入后的金額確認(rèn)當(dāng)期收入。在此種方法下，會(huì)計(jì)利潤(rùn)的結(jié)果依賴于預(yù)計(jì)總成本的估計(jì)是否合理。

實(shí)務(wù)工作中，對(duì)于采用哪種方法確定完工進(jìn)度并沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，通過觀察已經(jīng)上市或者擬申請(qǐng)上市的CRO公司公開披露的資料發(fā)現(xiàn)，采用已經(jīng)提供的工作量占應(yīng)提供工作量的比例或已經(jīng)發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例來確定完工進(jìn)度的方法都有。筆者認(rèn)為采用已經(jīng)發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例來確定完工進(jìn)度的方法更為合理，因?yàn)樵蕉嗟臅?huì)計(jì)估計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量的影響越大。

四、完工百分比法對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

（一）完工百分比法的優(yōu)點(diǎn)：更加符合全責(zé)發(fā)生制的原則

完工百分比法反映了收入配比原則，體現(xiàn)了收入、利潤(rùn)是由于企業(yè)提供勞務(wù)而取得，隨勞務(wù)的提供進(jìn)度而確認(rèn)的事實(shí)。改善了傳統(tǒng)提供勞務(wù)收入在完工時(shí)一次確認(rèn)收入或按照開票節(jié)點(diǎn)確認(rèn)收入帶來的收入不均衡波動(dòng)。完工百分比法的運(yùn)用有利于各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的穩(wěn)定性，企業(yè)選擇完工百分比法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，企業(yè)收入、利潤(rùn)在會(huì)計(jì)報(bào)表列示更為均衡，各會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表、資產(chǎn)負(fù)債表和根據(jù)這些財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算的財(cái)務(wù)指標(biāo)一般不會(huì)產(chǎn)生大的波動(dòng)，防止了因合同節(jié)點(diǎn)結(jié)算時(shí)間不同而導(dǎo)致收入、利潤(rùn)不同。如果企業(yè)能夠?qū)偝杀疽约昂贤M(jìn)行合理地預(yù)計(jì)，確認(rèn)的收入就不會(huì)有較大的變動(dòng)，所以利潤(rùn)變動(dòng)的幅度也不會(huì)很大。

（二）完工百分比法缺點(diǎn)：可能會(huì)對(duì)利潤(rùn)調(diào)節(jié)留下較大的空間，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下

一般CRO公司采用已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)的總量的比例或者已經(jīng)發(fā)成的成本占預(yù)計(jì)總成的比例來確定完工進(jìn)度。而無(wú)論哪種方法，均存在兩方面的問題，一方面是實(shí)際已經(jīng)提供的勞務(wù)量或者實(shí)際已發(fā)生成本的歸集是否及時(shí)、準(zhǔn)確、合理。另一方面是預(yù)計(jì)應(yīng)提供勞務(wù)總量或預(yù)計(jì)總成本屬于重大的會(huì)計(jì)估計(jì)，其是否合理對(duì)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生重要影響。因此，在這種方法下，企業(yè)可能通過調(diào)節(jié)成本在各個(gè)期間的投入，提前或延遲進(jìn)行成本結(jié)算，調(diào)整成本在不同項(xiàng)目間的分配調(diào)節(jié)不同項(xiàng)目之前的毛利及進(jìn)度達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，或者通過調(diào)節(jié)預(yù)計(jì)總成本、預(yù)計(jì)總工作量達(dá)到利潤(rùn)調(diào)節(jié)的目的。不利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)反映。

（三）完工百分比法對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的要求較高

應(yīng)用完工百分比法，基于完善的信息管理系統(tǒng)和內(nèi)部控制流程，才能更好的提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。對(duì)于企業(yè)的項(xiàng)目管理水平、成本控制水平、預(yù)算管理水平、工時(shí)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)、以及規(guī)范的財(cái)務(wù)核算均有較高的要求。在目前的CRO行業(yè)中，普遍存在管理水平相對(duì)落戶，相關(guān)制度建設(shè)不完善、工時(shí)系統(tǒng)及項(xiàng)目管理系統(tǒng)應(yīng)用水平低下、預(yù)算偏差較大或更新不及時(shí)等問題，這些都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。

五、提高完工百分比法在實(shí)務(wù)操作中可靠性和真實(shí)性的建議

（一）完善企業(yè)的核算制度、流程與內(nèi)部控制制度

（1）加強(qiáng)內(nèi)部控制，注意取得充分證據(jù)。采用完工百分比法確認(rèn)收入，要求企業(yè)有較為健全的內(nèi)控制度，取得充足的內(nèi)外部證據(jù)。其中內(nèi)部證據(jù)包括合同、工時(shí)統(tǒng)計(jì)資料、項(xiàng)目技術(shù)文檔、階段性工作報(bào)告等、項(xiàng)目月度報(bào)告等。外部證據(jù)包括客戶對(duì)項(xiàng)目進(jìn)度的確認(rèn)，如月度報(bào)告、統(tǒng)計(jì)報(bào)告、總結(jié)報(bào)告，資料交接報(bào)告，完工確認(rèn)資料、以及客戶應(yīng)收賬款回函等。企業(yè)如果采用完工百分比法，需要盡可能多的取得能夠互相印證的外部證據(jù)，同時(shí)準(zhǔn)備充足的內(nèi)部證據(jù)。

（2）完善完工進(jìn)度的確認(rèn)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門與其他相關(guān)部門的溝通與協(xié)調(diào)。財(cái)務(wù)部門要與合同部門和項(xiàng)目執(zhí)行部門保持有效溝通，實(shí)際了解工程的進(jìn)度和資金使用情況，及時(shí)獲知合同收入和成本的變更及項(xiàng)目可能存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)，合理估計(jì)合同損失。

使用完工百分比法與開票結(jié)算確認(rèn)收入相結(jié)合、互相印證的方法。開票結(jié)算確認(rèn)收入雖然時(shí)間上有滯后性，但收入的確認(rèn)是在委托方和受托方對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行情況共同確認(rèn)的情況下確定，相對(duì)謹(jǐn)慎和穩(wěn)健，收入的確認(rèn)更符合真實(shí)性和可靠性，因此將能為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度、本期業(yè)績(jī)、結(jié)算情況、資金情況等信息的完工百分比與開票結(jié)算確認(rèn)收入相結(jié)合，更能提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性和有用性。

（3）加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善內(nèi)部成本核算。企業(yè)要對(duì)完成合同已經(jīng)發(fā)生和尚需發(fā)生的成本進(jìn)行科學(xué)、全面、準(zhǔn)確的評(píng)估和測(cè)算，根據(jù)項(xiàng)目的使用證及方案要求，編制合理的項(xiàng)目預(yù)算、及時(shí)跟蹤項(xiàng)目預(yù)算的執(zhí)行情況，加強(qiáng)成本核算的及時(shí)性等，提高成本核算準(zhǔn)確性。

（4）準(zhǔn)確編制、及時(shí)變更項(xiàng)目預(yù)算。應(yīng)結(jié)合相關(guān)法律法規(guī)要求、合同變更、項(xiàng)目方案、當(dāng)期成本單價(jià)、預(yù)期外部環(huán)境的變化等進(jìn)行編制項(xiàng)目預(yù)算。對(duì)于項(xiàng)目實(shí)施過程中，在相關(guān)情況發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)調(diào)整項(xiàng)目預(yù)算成本。

3.2 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)和外部監(jiān)督

為加強(qiáng)防范企業(yè)可能利用完工百分比法調(diào)節(jié)項(xiàng)目收入和盈利的狀況，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門、外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)等相關(guān)外部機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對(duì)企業(yè)項(xiàng)目的監(jiān)督的力度，確保企業(yè)真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況。作為公司管理層，則在完善公司內(nèi)部各項(xiàng)控制制度的同時(shí)，強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí)，為企業(yè)營(yíng)造一個(gè)良好的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)氛圍。

注：

CRO，即合同研究組織（Contract Research Organization）

是一種學(xué)術(shù)性或商業(yè)性的科學(xué)機(jī)構(gòu)，申辦者可委托其執(zhí)行臨床試驗(yàn)中的某些工作和任務(wù)，主要承接新藥研究開發(fā)某一部分工作的專門機(jī)構(gòu)或公司。

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（作者單位：諾思格（北京）醫(yī)藥科技股份有限公司

北京市 100048）