解讀和應(yīng)對國際審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則修訂的影響和挑戰(zhàn)

孟榮芳

摘要：2015年3月國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布了新制定及修訂的國際審計(jì)報(bào)告系列相關(guān)準(zhǔn)則，對獨(dú)立審計(jì)的具體審計(jì)行為和溝通工作做出實(shí)質(zhì)改進(jìn)。本文從第701號準(zhǔn)則《ISA701：在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》的內(nèi)容出發(fā)，介紹了在新形勢如何正確運(yùn)用、應(yīng)對該審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則的修訂，提出若干應(yīng)對措施和建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；信息披露；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

基于2008年金融危機(jī)后重拾全球投資者、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)等對外部獨(dú)立審計(jì)工作的信心，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）對國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA：International standards of auditing）審計(jì)報(bào)告系列相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行重新制定和修改。2015年3月其新制定《ISA701：在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》以及修訂ISA700系列等6個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則。本文擬從新制定的國際審計(jì)準(zhǔn)則701號初步解讀出發(fā)，并以審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際趨同為背景，介紹了解析和在新形勢如何應(yīng)對該審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則的修訂，提出若干應(yīng)對措施和建議，以期在未來的審計(jì)實(shí)務(wù)工作起到借鑒和提前準(zhǔn)備作用。

一、國際審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)報(bào)告改革涉及到主要的修改內(nèi)容簡述

新發(fā)布國際審計(jì)準(zhǔn)則701號準(zhǔn)則的內(nèi)容框架、關(guān)鍵要點(diǎn)、新增內(nèi)容和術(shù)語；國際審計(jì)準(zhǔn)則與中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（2010年修訂）在行文體例、文字表達(dá)等方面均有所不同。與其他國際審計(jì)準(zhǔn)則框架一致，新發(fā)布701號國際審計(jì)準(zhǔn)則的框架包括引言、目標(biāo)、定義、要求、應(yīng)用和其他說明材料共計(jì)5章，其中準(zhǔn)則正文段落共計(jì)18段，引申的應(yīng)用和其他說明材料共計(jì)64段。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)構(gòu)、相關(guān)修改內(nèi)容以及尚待進(jìn)一步明確的內(nèi)容

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)構(gòu)

根據(jù)該審計(jì)準(zhǔn)則第9段落，“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”是基于審計(jì)師的職業(yè)判斷，認(rèn)為對預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解該審計(jì)報(bào)告和該項(xiàng)審計(jì)工作極為重要的事項(xiàng)，“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”來自于與治理層溝通的事項(xiàng)，因此，根據(jù)該術(shù)語的描述層次，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的范圍呈現(xiàn)如下倒置結(jié)構(gòu)：

相應(yīng)地，“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的確定及披露過程是一個(gè)兩步式的過程。首先，審計(jì)師與公司管理層、治理層（在實(shí)務(wù)中，可能包括審計(jì)委員會(huì)及獨(dú)立董事、股東和監(jiān)管機(jī)構(gòu)等機(jī)構(gòu)）的溝通結(jié)果，“溝通”將對確定“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的披露起著基石作用；其次，基于行業(yè)、規(guī)模、重要程度的考慮，審計(jì)師綜合審計(jì)工作過程、結(jié)果和外部披露的影響進(jìn)行專業(yè)判斷，從而確定“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的披露，以有利于預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解角度出發(fā)，在審計(jì)報(bào)告內(nèi)以可理解的程度進(jìn)行披露。

（二）執(zhí)業(yè)過程中尚需進(jìn)一步明確的內(nèi)容

審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)尚待進(jìn)一步明確的內(nèi)容與應(yīng)用：

1.“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的語言描述及規(guī)范：由于被審計(jì)客戶所處于不同行業(yè)、發(fā)展階段和當(dāng)期重大會(huì)計(jì)審計(jì)事項(xiàng)的不同，在專業(yè)判斷基礎(chǔ)上，“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的描述不可避免地帶有個(gè)性化定制特點(diǎn)，其描述內(nèi)容不僅包括披露風(fēng)險(xiǎn)的要求（涉及不同企業(yè)），而且要求披露審計(jì)應(yīng)對過程、措施及結(jié)果（涉及不同審計(jì)師），因此，在最終審計(jì)報(bào)告中，如何通過清晰易懂的措辭描述，“全面、真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)”的披露審計(jì)師在具體業(yè)務(wù)中的執(zhí)行程序、結(jié)果，且滿足不同背景和財(cái)務(wù)專業(yè)知識水平的預(yù)期會(huì)計(jì)報(bào)表使用人對“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的理解，需要公司管理層、治理層、審計(jì)師團(tuán)隊(duì)展開各層級的復(fù)核和溝通，同時(shí)也要求執(zhí)業(yè)團(tuán)體加強(qiáng)對公眾和投資者的教育和引導(dǎo)，這勢必將對審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步明確內(nèi)容與應(yīng)用的提出了更高的要求。此外，從司法和證券監(jiān)管者的角度延伸來看，審計(jì)鑒證服務(wù)究竟達(dá)到何種程度才算滿足信息需求者的需要，同時(shí)，相關(guān)報(bào)告內(nèi)容及信息內(nèi)容究竟如何才算正確披露，披露到何種程度才算規(guī)范和全面、真實(shí)、準(zhǔn)確，應(yīng)在多大程度上給審計(jì)師“職業(yè)判斷”以自由裁量空間，這些問題還有待審計(jì)準(zhǔn)則和配套應(yīng)用指南，相關(guān)法律法規(guī)予以說明。

2.與“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段”的無保留意見的區(qū)分：“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段”是提供必要的補(bǔ)充信息，使得提醒審計(jì)報(bào)告使用者予以關(guān)注，包括（i）盡管已在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露，但對使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要的事項(xiàng)；（ii）未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露，但與使用者理解審計(jì)工作、審計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)的事項(xiàng)，“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段”的無保留意見通常包括“持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性，其他強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段”。而在該審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則內(nèi)，“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”作為了解審計(jì)工作涉及的關(guān)鍵事項(xiàng)，為上市公司審計(jì)報(bào)告必備的內(nèi)容，因此，兩者在內(nèi)涵和外延上并不一致，實(shí)際上，對公眾和投資者理解“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”及修訂后的審計(jì)報(bào)告提出了更高的要求。

三、站在國際背景趨同下，解讀國際審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則修訂對當(dāng)前中國大陸審計(jì)報(bào)告的影響以及應(yīng)對措施建議

（一）加強(qiáng)與治理層的溝通，包括在審前、審中和審后的溝通，盡量避免雙方意見不一致而導(dǎo)致延遲發(fā)布年度審計(jì)報(bào)告

由于審計(jì)師和管理層、治理層溝通、做出重大判斷的領(lǐng)域，通常具有高度估計(jì)不確定性以及需要主觀判斷的財(cái)務(wù)領(lǐng)域，且存在較高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)根據(jù)自身的知識積累和專業(yè)判斷，在項(xiàng)目開始著手編制審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估，盡早溝通和協(xié)商，加強(qiáng)雙方業(yè)務(wù)培訓(xùn)，做到理解認(rèn)知、行動(dòng)和目標(biāo)一致。在審計(jì)項(xiàng)目具體進(jìn)行過程中，應(yīng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求和執(zhí)行的階段性結(jié)果進(jìn)行綜合評估，考慮審計(jì)程序?qū)Α瓣P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的覆蓋程度，此時(shí)管理層和治理層應(yīng)配合檢查相關(guān)被審計(jì)單位對配合審計(jì)師“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”執(zhí)行程序到位情況。在審計(jì)結(jié)束報(bào)告階段，審計(jì)師更應(yīng)考慮企業(yè)運(yùn)作的實(shí)際情況，定制個(gè)性化披露預(yù)案，充分與上市公司管理層、治理層、審計(jì)委員會(huì)、獨(dú)立董事等進(jìn)行溝通，反復(fù)斟酌語言描述，做到“全面、真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)”有效的信息披露。

（二）精通細(xì)分行業(yè)知識和最佳業(yè)務(wù)實(shí)踐，全面提升專業(yè)水平和執(zhí)業(yè)技能

修訂后的審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則，不僅需要審計(jì)師有效配置審計(jì)團(tuán)隊(duì)資源，將實(shí)施的審計(jì)程序與“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的信息披露掛鉤，也需要風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，將審計(jì)資源集中于重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域，提高審計(jì)效率；因此，這將要求審計(jì)師團(tuán)隊(duì)不但要具備會(huì)計(jì)審計(jì)知識，還需要熟悉被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、關(guān)注影響“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”信息披露的真實(shí)性、準(zhǔn)確性及完整性的重大因素，了解內(nèi)部控制潛在缺陷可能導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)以及管理層越過內(nèi)部控制的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，通過有效披露，將有效增強(qiáng)資本市場識別審計(jì)師扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)和多年的行業(yè)實(shí)踐、較高的專業(yè)判斷能力和風(fēng)險(xiǎn)評估能力的信號傳遞作用，為差異化定價(jià)打下基礎(chǔ)。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制復(fù)核

701號審計(jì)準(zhǔn)則摒棄了獨(dú)立審計(jì)行業(yè)沿用至今的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告模式，自此外部審計(jì)的理論基石將發(fā)生變動(dòng)。通過個(gè)性化、專屬定制，充分有效審計(jì)報(bào)告的信息披露，將使審計(jì)師的工作和被審計(jì)單位的實(shí)際情況、溝通和職業(yè)判斷過程等更趨“透明化”，審計(jì)師以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，以勤勉盡職的態(tài)度完成個(gè)性化的審計(jì)報(bào)告簽發(fā)，從準(zhǔn)則層面要求業(yè)務(wù)執(zhí)行層面上保證審計(jì)質(zhì)量和信息披露維持較高水平，進(jìn)而控制審計(jì)報(bào)告披露風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面應(yīng)制訂、更新與審計(jì)報(bào)告與信息相關(guān)的質(zhì)量管理制度以及簽發(fā)流程，對相關(guān)上市公司審計(jì)項(xiàng)目和行業(yè)細(xì)分執(zhí)行更嚴(yán)格的內(nèi)部分級督導(dǎo)與復(fù)核制度，將審計(jì)最終產(chǎn)品審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)控制意識貫穿于接洽業(yè)務(wù)、實(shí)施審計(jì)測試、出具報(bào)告的整個(gè)業(yè)務(wù)過程。

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[3]IAASB New auditors report http：//www.iaasb.org/new-auditors-report.

（作者單位：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙） 高級合伙人）