會(huì)計(jì)披露歷史變遷淺議

唐婉

[提要] 會(huì)計(jì)披露起源于復(fù)式簿記，在其漫長的發(fā)展變遷中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體以及以財(cái)務(wù)報(bào)告披露為主體等發(fā)展階段，引致這一變遷的根本原因在于會(huì)計(jì)環(huán)境變化所產(chǎn)生的對(duì)于會(huì)計(jì)信息的新需求。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)披露；歷史變遷；需求

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、會(huì)計(jì)披露的起源判斷

利特爾頓在《20世紀(jì)以前的會(huì)計(jì)發(fā)展》一書中，提出系統(tǒng)的復(fù)式簿記產(chǎn)生的七項(xiàng)必要條件：書法、算術(shù)、私有財(cái)產(chǎn)、貨幣及貨幣經(jīng)濟(jì)、信用、商業(yè)以及資本。我們認(rèn)為，這些條件同時(shí)構(gòu)成會(huì)計(jì)披露形成的基本要件。其中，文字、算術(shù)、貨幣構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露的技術(shù)基礎(chǔ)；私有財(cái)產(chǎn)、信用、商業(yè)以及資本則構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露所賴以存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。盡管在復(fù)式簿記產(chǎn)生以前信息生產(chǎn)者已經(jīng)開始向信息使用者傳遞有關(guān)主體的某些信息。例如，在古巴比倫，根據(jù)《漢謨拉比法典》，代理商應(yīng)向商人報(bào)送反映價(jià)款的契約證書；在中國的漢代，官廳會(huì)計(jì)的發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入一個(gè)新的階段，推行的“上計(jì)簿”包括相對(duì)完整的會(huì)計(jì)循環(huán)過程，即記賬、算賬、報(bào)賬、查賬、用賬等五個(gè)方面。其中，報(bào)賬環(huán)節(jié)便具有會(huì)計(jì)披露的某些特征。但總體看來，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會(huì)計(jì)的手段加工、生產(chǎn)出來的（如大量的實(shí)物計(jì)量而不是貨幣計(jì)量；簡(jiǎn)單的對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的描述而不是綜合的分類和概括；會(huì)計(jì)作為一種技術(shù)活動(dòng)一直處于非標(biāo)準(zhǔn)化和法典化狀態(tài)）。這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)信息，當(dāng)然，也就不存在相應(yīng)的會(huì)計(jì)披露。隨著復(fù)式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過構(gòu)建自身獨(dú)特的會(huì)計(jì)記錄、計(jì)量系統(tǒng)和相應(yīng)的會(huì)計(jì)理論，生產(chǎn)出全新的會(huì)計(jì)產(chǎn)品——會(huì)計(jì)信息，在會(huì)計(jì)信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞過程中，會(huì)計(jì)披露形成了。

二、以賬簿披露為主體的時(shí)期

復(fù)式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀(jì)到15世紀(jì)，曾先后經(jīng)歷過“佛羅倫薩式”簿記、“熱那亞式”簿記和“威尼斯式”簿記三個(gè)階段。在這一時(shí)期，會(huì)計(jì)披露主要采用賬簿披露的方式進(jìn)行。12世紀(jì)時(shí)佛羅倫薩的商業(yè)非常發(fā)達(dá)，商人們開始將經(jīng)營活動(dòng)延伸到世界各地。伴隨著佛羅倫薩商人在國外長期設(shè)置分店，造成經(jīng)營者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)控，要求分店匯總會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)并定期向總店報(bào)告，這便產(chǎn)生了早期的會(huì)計(jì)披露實(shí)踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字?jǐn)⑹鰹橹鞯目傎~，以反映其經(jīng)營及財(cái)產(chǎn)狀況。這種總賬事實(shí)上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶，而不是對(duì)數(shù)值進(jìn)行整理。其內(nèi)容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個(gè)部分。

14世紀(jì)時(shí)熱那亞式簿記的主要特征為官廳簿記，在這種簿記模式下，會(huì)計(jì)披露的內(nèi)容發(fā)生了一定的變化。熱那亞市政廳長官為了掌握市政財(cái)務(wù)收支情況，成立了專門機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)收支的記錄與匯報(bào)工作。匯報(bào)（即會(huì)計(jì)披窿）依舊采用文字?jǐn)⑹龇绞剑浣Y(jié)構(gòu)大致包括日期、每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)、相關(guān)者、金額、與其他總賬的對(duì)照檢索等。

15世紀(jì)威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險(xiǎn)合伙交易的發(fā)展（15世紀(jì)熱那亞的商業(yè)簿記基于同樣的原因得到發(fā)展）。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執(zhí)行合伙人，這些執(zhí)行人冒著航海的危險(xiǎn)進(jìn)行海外貿(mào)易，返回時(shí)再做出詳細(xì)的報(bào)告。會(huì)計(jì)披露的方式是這樣的：執(zhí)行合伙人設(shè)置航海賬戶，投資人設(shè)置商品賬戶，每次航海結(jié)束后，執(zhí)行合伙人向投資人披露航海賬戶，并與投資人的商品賬戶進(jìn)行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以會(huì)計(jì)披露是以每次交易為對(duì)象進(jìn)行的，并不存在定期報(bào)告的實(shí)踐。

綜上所述，隨著復(fù)式簿記的問世，借助自身獨(dú)特的記錄與計(jì)量系統(tǒng)，會(huì)計(jì)作為一種技術(shù)活動(dòng)逐漸擺脫了其依附地位，成為一項(xiàng)獨(dú)立的實(shí)踐活動(dòng)。隨著一些偶發(fā)事件的發(fā)生，例如在國外設(shè)置分店、短期冒險(xiǎn)合伙交易、向市政當(dāng)局報(bào)告財(cái)務(wù)收支狀況等，產(chǎn)生了會(huì)計(jì)信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的行為。受制于復(fù)式簿記技術(shù)的局限，會(huì)計(jì)披露最初采用以賬簿為主體的披露方式，通過向使用者提供擬人式文字?jǐn)⑹鲂偷臅?huì)計(jì)信息完成了會(huì)計(jì)披露的實(shí)踐。從上述的分析我們可以看出，引致會(huì)計(jì)披露實(shí)踐發(fā)展的首要因素在于會(huì)計(jì)信息使用者不斷變化的需求，而直接推動(dòng)會(huì)計(jì)披露實(shí)踐進(jìn)展的力量卻來自于那些投身于會(huì)計(jì)實(shí)踐前沿的杰出人士。正是在這兩種力量的推動(dòng)下，會(huì)計(jì)披露進(jìn)入了以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體的時(shí)期。

三、以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體的時(shí)期

（一）實(shí)踐探索與理論準(zhǔn)備階段（16～18世紀(jì)）。1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡·帕喬利在威尼斯出版了《算術(shù)·幾何·比及比例概要》，這是最早系統(tǒng)論述復(fù)式簿記的經(jīng)典著作。他在書中特別強(qiáng)調(diào)了編制“財(cái)產(chǎn)盤存目錄”的重要性，認(rèn)為財(cái)產(chǎn)目錄應(yīng)成為簿記記錄的出發(fā)點(diǎn)。同時(shí)，他指出可以通過“試算表”來反映收入、費(fèi)用和損益以及資本之間的有機(jī)聯(lián)系。這種通過財(cái)產(chǎn)目錄、試算表而不是通過賬簿本身向使用者提供會(huì)計(jì)信息的思想，掀開了會(huì)計(jì)披露方式由賬簿披露為主體向財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體轉(zhuǎn)變的序幕。到15世紀(jì)末試算表已在歐洲的會(huì)計(jì)實(shí)踐中得到廣泛采用，并在會(huì)計(jì)披露中發(fā)揮著重要的作用。

從16世紀(jì)開始，意大利復(fù)式簿記在歐洲國家傳播開來。在復(fù)式簿記傳入德國之后，德國人結(jié)合本國的實(shí)際情況，對(duì)意大利的會(huì)計(jì)披露模式進(jìn)行了改良實(shí)踐。根據(jù)16世紀(jì)德國銀行家雅各布·富格爾家族的會(huì)計(jì)馬蒂毫斯·施瓦茨撰寫的《簿記第一手記》和《第二手記》，可以看出，在富格爾家族的會(huì)計(jì)披露上采用一種很有成效的方法，他們通過在賬戶中設(shè)置“余額賬戶”向使用者傳遞會(huì)計(jì)信息，從而取代了意大利人所提倡的“試算表”。所謂余額賬戶，就是用于排列所有總賬的借方余額和貸方余額的賬戶。與“試算表”的區(qū)別在于，“試算表”只是一種驗(yàn)證分類賬賬戶余額正確與否的手段，而“余額賬戶”則能夠提供會(huì)計(jì)主體經(jīng)營損益和財(cái)務(wù)狀況的有關(guān)信息?！坝囝~賬戶”是會(huì)計(jì)披露實(shí)踐的又一重大創(chuàng)新。

荷蘭也是較早接受意大利復(fù)式簿記的國家之一。荷蘭的會(huì)計(jì)學(xué)者不僅繼承了意大利式會(huì)計(jì)披露的方法，而且還發(fā)展了會(huì)計(jì)披露理論。這主要體現(xiàn)在荷蘭會(huì)計(jì)學(xué)者西蒙·斯蒂文所著的《數(shù)學(xué)慣例法》當(dāng)中。他在書中列舉了題為“德里克·魯斯的資本狀況表”的典型案例。該表將資產(chǎn)與負(fù)債并列，并通過期末、期初資本余額的比較，確定會(huì)計(jì)期間的凈收益。與此同時(shí)，斯蒂文為了檢驗(yàn)資本狀況表的正確性，提出應(yīng)將虛賬戶的余額進(jìn)行匯總并編制“損益證明表”。可以看出，斯蒂文的“資本狀況表”和“損益證明表”，已經(jīng)具備了現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表與損益表的基本雛形。他為會(huì)計(jì)披露方式由賬簿主體向財(cái)務(wù)報(bào)表主體轉(zhuǎn)變提供了必要的理論支持。

（二）以資產(chǎn)負(fù)債表披露為中心的階段（19世紀(jì)中葉至20世紀(jì)20年代）。在19世紀(jì)，會(huì)計(jì)披露實(shí)踐是通過會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者向會(huì)計(jì)信息使用者提供資產(chǎn)負(fù)債表的方式來實(shí)現(xiàn)的，當(dāng)時(shí)之所以采用這種會(huì)計(jì)披露模式，主要是基于以下原因：

1、外部使用者對(duì)于資產(chǎn)安全保障的關(guān)注。對(duì)于任何一個(gè)投資者來講，當(dāng)他（她）將自己的資產(chǎn)交付給經(jīng)營者進(jìn)行經(jīng)營時(shí)，首先關(guān)注的是自己所投人資產(chǎn)的安全性問題，保證投入資本的完整無損是經(jīng)營者所承擔(dān)諸項(xiàng)受托經(jīng)營責(zé)任中的核心內(nèi)容之一。在此前提下，投資者才會(huì)進(jìn)一步考慮資產(chǎn)的收益性問題，這就決定了投資者必然倚重資產(chǎn)負(fù)債表所披露的信息；對(duì)于債權(quán)人來講，資產(chǎn)負(fù)債表傳遞著非常關(guān)鍵的關(guān)于企業(yè)償債能力的信息，通過比較、分析流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、長期資產(chǎn)、長期負(fù)債等項(xiàng)目，債權(quán)人可以及時(shí)獲取企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的有關(guān)信息，并對(duì)其相應(yīng)債權(quán)的安全度作出評(píng)價(jià)；對(duì)于供應(yīng)商來講，通過比較、分析資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)往來項(xiàng)目，供應(yīng)商可以對(duì)企業(yè)的信用狀況作出評(píng)價(jià)，進(jìn)而選擇不同的結(jié)算方式。

2、政府對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的重視。其一，政府借助資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)現(xiàn)其征稅目的，例如在德國有一段時(shí)期的稅率就是依據(jù)債務(wù)額和不動(dòng)產(chǎn)的相對(duì)比率來確定的；而意大利從15世紀(jì)開始，在應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)申報(bào)時(shí)已經(jīng)開始使用資產(chǎn)負(fù)債表；其二，政府借助資產(chǎn)負(fù)債表加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的管制。為了避免欺詐性破產(chǎn)，1673年法國頒布了《商事王令》，其中規(guī)定企業(yè)必須定期編制財(cái)產(chǎn)目錄，這是較早以立法方式對(duì)會(huì)計(jì)披露進(jìn)行規(guī)范的案例。根據(jù)該法令，商人們必須每兩年提供一次盤存報(bào)告，如果未遵守該要求，就會(huì)被宣告破產(chǎn)；1857年德國基于類似的動(dòng)機(jī)出臺(tái)了一個(gè)法規(guī)，要求企業(yè)根據(jù)簿記原則進(jìn)行記賬，并且要編制年度資產(chǎn)負(fù)債表。

3、利益沖突各方對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的依賴。眾所周知，合伙人與合伙人、債權(quán)人與債務(wù)人、所有者與經(jīng)營者、所有者與債權(quán)人、企業(yè)兼并者與被兼并者之間經(jīng)常會(huì)發(fā)生矛盾和沖突。這種矛盾和沖突集中表現(xiàn)為資產(chǎn)計(jì)價(jià)和財(cái)務(wù)責(zé)任的公平分?jǐn)偡矫?。例如，合伙人需要借助科學(xué)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)實(shí)現(xiàn)彼此之間公平合理地分享企業(yè)資源并承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，所有者需要依靠資產(chǎn)負(fù)債表來考核財(cái)產(chǎn)受托人在保全、增值投入資本方面所取得的成就，債權(quán)人需要憑借資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)現(xiàn)其法律所賦予的優(yōu)先求償權(quán)，兼并者需要依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表確定一個(gè)合意的收購價(jià)格。

4、試算表、余額賬戶發(fā)展的必然邏輯。從總賬披露到試算表披露，再到賬戶余額披露，會(huì)計(jì)披露方式呈現(xiàn)出這樣一個(gè)趨勢(shì)：由賬簿披露到報(bào)表披露的漸進(jìn)轉(zhuǎn)變。我們認(rèn)為，之所以會(huì)存在這種轉(zhuǎn)變，一方面是為了節(jié)約會(huì)計(jì)披露的成本；另一方面是為了提高會(huì)計(jì)披露的效率。與此同時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)看到，賬戶余額披露僅僅向使用者提供了一組數(shù)據(jù)，它無法披露數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系和其所反映的經(jīng)濟(jì)含義。這樣，建立在余額賬戶基礎(chǔ)上的依據(jù)復(fù)式簿記原理構(gòu)建起來的能夠反映數(shù)據(jù)之間內(nèi)在關(guān)系的資產(chǎn)負(fù)債表代替余額賬戶就成為會(huì)計(jì)披露實(shí)踐發(fā)展的必然結(jié)果。

（三）以損益表披露為中心的階段（20世紀(jì)30年代至20世紀(jì)70年代）。進(jìn)入20世紀(jì)以后，世界經(jīng)濟(jì)中心轉(zhuǎn)移至美國，會(huì)計(jì)的發(fā)展中心隨之易幟美國。幼年代以后，美國的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了以下重大變化，導(dǎo)致會(huì)計(jì)披露實(shí)踐的重心發(fā)生位移，由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。

1、企業(yè)的主要籌資方式發(fā)生變化。20世紀(jì)80年代以后，美國企業(yè)的主要籌資方式發(fā)生重大變化，由銀行貸款融資轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^發(fā)行股票和長期債券融資。由于長期證券的安全保障更多地取決于企業(yè)的贏利能力，投資者對(duì)于損益表的關(guān)注就成為必然。

2、美國政府對(duì)于股利分配政策的管制。為了防止企業(yè)將資產(chǎn)重新計(jì)價(jià)所獲得盈余用于發(fā)放股利，美國政府在20世紀(jì)80年代做出規(guī)定，企業(yè)股利的發(fā)放限于經(jīng)營盈余，嚴(yán)禁將資產(chǎn)重估計(jì)價(jià)所產(chǎn)生的盈余作為計(jì)算股利的依據(jù)，這一規(guī)定，促使使用者越來越多地關(guān)注企業(yè)盈利，進(jìn)而將注意力由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。

3、長期資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成中所占比例的急劇增加?，F(xiàn)代化的工業(yè)生產(chǎn)離不開大型機(jī)器設(shè)備的投人，如何將資本性支出調(diào)整為收益性支出，以確定已耗長期資產(chǎn)的費(fèi)用，將會(huì)對(duì)當(dāng)期及以后各期損益的形成產(chǎn)生重大的影響。對(duì)此經(jīng)營者、所有者、政府之間存在較大的分歧，導(dǎo)致大家將關(guān)注的目光集聚在有關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目上，解決這一問題的有效途徑就是在損益表中詳細(xì)披露有關(guān)費(fèi)用的形成過程及制度依據(jù)，以獲得有關(guān)各方的認(rèn)可與支持。

4、課征所得稅對(duì)于收入實(shí)現(xiàn)原則的依賴。第一次世界大戰(zhàn)以后，所得稅逐步發(fā)展成為美國政府財(cái)政收入的主要來源之一。為了正確、及時(shí)地計(jì)算應(yīng)納稅所得額，美國改變了原來以年初年末盤存余額為基礎(chǔ)確定收入的方法，開始在稅收實(shí)踐中推廣采用收入實(shí)現(xiàn)原則，經(jīng)營者與稅收當(dāng)局關(guān)注的焦點(diǎn)集中于收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)與金額上。這一變化帶來的直接結(jié)果就是會(huì)計(jì)披露的重心逐步由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。

（四）三表披露并重的階段（20世紀(jì)70年代至20世紀(jì)80年代）。20世紀(jì)70年代，由于市場(chǎng)的開拓和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，以及持續(xù)的通貨膨脹等原因，企業(yè)經(jīng)營的不確定性越來越高。在這種背景下，原有的會(huì)計(jì)披露機(jī)制受到挑戰(zhàn)。為了提高決策的效率和正確性，避免決策的盲目性，會(huì)計(jì)信息使用者不僅需要了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而且需要進(jìn)一步知道其變化的原因。為了滿足會(huì)計(jì)信息使用者的這一需求，1971年美國的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）發(fā)表了第19號(hào)意見書，指出：“關(guān)于企業(yè)籌資和投資活動(dòng)以及在一個(gè)期間財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者是至關(guān)重要的，所以總括財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的報(bào)表也應(yīng)作為每個(gè)期間的一個(gè)基本財(cái)務(wù)報(bào)表”。1971年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（LASC）公布了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)，也正式把財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表作為財(cái)務(wù)報(bào)表體系不可或缺的組成部分。通過該表，會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者向會(huì)計(jì)信息使用者傳遞著以下重要的信息：其一，企業(yè)在一定期間內(nèi)財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)及其形成原因；其二，企業(yè)在一定期間的理財(cái)方式及其效果；其三，企業(yè)未來的資金預(yù)算計(jì)劃。至此，會(huì)計(jì)披露方式進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表三表并重的發(fā)展階段。隨著人們對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)信息的日益重視，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1987年11月發(fā)布了第95號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》，規(guī)定從1988年7月起，以“現(xiàn)金流量表”替代“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”，作為一種新的會(huì)計(jì)披露方式，與資產(chǎn)負(fù)債表、損益表一道向有關(guān)信息使用者傳遞有關(guān)企業(yè)的各種會(huì)計(jì)信息。