預算松弛淺議

阿盛古麗·巴合達提

[提要] 隨著我國企業(yè)管理控制體系的發(fā)展，預算管理越來越受重視，但在廣泛應用過程中預算松弛行為時有發(fā)生，影響企業(yè)預算效率。本文從預算管理機制層面出發(fā)，分析預算松弛行為發(fā)生的原因，對其影響因素及其相關(guān)控制改進意見等問題進行綜述。

關(guān)鍵詞：預算；預算松弛；影響因素；對策

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月26日

一、引言

預算作為現(xiàn)代企業(yè)最廣泛的管理控制手段，可實現(xiàn)對資源的有效戰(zhàn)略性配置。隨著西方管理會計“預算管理”概念進入我國企業(yè)，預算管理相關(guān)理論研究也出現(xiàn)日益繁榮的局面。然而，預算管理在應用和實施過程中仍然存在著難題，在我國企業(yè)預算管理中預算松弛問題較為突出（潘飛、程明，2007）。

預算松弛是在預算編制過程中，預算責任人隱藏信息導致“逆向選擇”的機會主義行為，他將預算目標選定在自己的預期能力之下，有意的高估成本，低估收入（鄭石橋、丁鳳，2010）。Onsi（1973）認為，預算松弛的創(chuàng)建原因之一就是預算責任人用來滿足其個人動機。Schiff & Lewein研究表明，預算松弛是預算責任人為了得到更多報酬，在預算編制過程中會做出利己行為從而將預算目標確定在較低水平。Young（1985）提出，當預算責任人有機會選擇自身業(yè)績評價標準時，他會出于自利而有意低估生產(chǎn)能力。也有學者指出，一個人的風險偏好程度，私人信息的程度、都能引起個人去選擇低于他們最佳績效估計值的標準（Kim，1992；Waller，1988）。

預算松弛成因分析是解決預算松弛控制問題的基礎(chǔ)，只有了解了影響預算松弛各因素，才可以進一步解決相關(guān)控制問題。

二、預算松弛產(chǎn)生的原因：基于預算管理機制層面

（一）預算參與。早在1952年，Argyris通過調(diào)查研究首次提出參與式預算，在實地調(diào)查中發(fā)現(xiàn)如果企業(yè)預算任務高，下級員工很難達到目標就會感到有壓力，進而導致其行為扭曲，這就出現(xiàn)了預算松弛行為。Argyris進一步觀察了不同預算管理方式對預算責任人預算行為的影響，基于觀察到的現(xiàn)象他提出了參與式預算（毛洪濤，2009）。參與式預算，要求各級管理層及關(guān)鍵崗位員工都參與預算編制過程：由最高管理層提出總目標及各部門目標，各下級部門編制預算方案，再呈報上級部門，再經(jīng)上級匯總調(diào)整后作為正式預算。這就是一種自下而上、自上而下的多次反復博弈的過程。

由此可得，參與式預算在一定程度上能控制預算松弛，但不能進行完全控制，它使下級員工有機會參與到預算編制過程中，也就有機會制造預算松弛。Antle和Eppen于1985年提出，下級員工參與編制預算會增加預算松弛產(chǎn)生的可能性。預算參與使下級員工有制造預算松弛的機會，進而影響公司業(yè)績，而較低的預算參與度則能抑制這種行為（Lukka，1988）。Schiff和Lewin（1968）認為，管理層有意采取這種方式來制造預算松弛，影響生產(chǎn)能力的提高，對生產(chǎn)效率產(chǎn)生消極作用（Schiff & Lewin，1968）。我國學者指出，低預算參與度會減少預算松弛發(fā)生的可能性，反之，較高的預算參度會增加預算松弛行為的發(fā)生（劉運國、藍西華，2013）。

但也有學者持相反觀點，他們認為如果使下級參與預算編制，有利于減少組織內(nèi)部的信息不對稱，從而抑制由此帶來的預算松弛。Ohis于1973年通過實地研究發(fā)現(xiàn)，管理者制造預算松弛是為了應對其所面對的不確定性，預算參與使管理者獲取的信息更透明，幾乎沒有必要去制造預算松弛。Merchant（ 1985a）認為，下級制造預算松弛的傾向與其參與度負相關(guān)。因此，我們得出研究預算松弛與預算參與的關(guān)系，應結(jié)合相關(guān)因素進行分析。

Clinton和Hunton（2001）提出“參與適合度”這一概念，即“參與需要”和“參與可能”一致的程度，即不僅僅研究預算松弛與預算參與之間的關(guān)系，他們通過問卷調(diào)查方式研究“參與適合度”和企業(yè)業(yè)績的關(guān)系，得出兩者呈正相關(guān)的結(jié)論。這就說明學者們認識到預算參與只是為預算松弛的制造提供了可能條件，而不是導致預算松弛的絕對因素。

（二）預算強調(diào)。預算強調(diào)，指管理層以各部門預算指標完成情況為根據(jù)，考核各級經(jīng)營業(yè)績，并據(jù)此為下級制定薪酬方案或獎懲機制。由委托代理理論可知，相較于上級，下級掌握更多有利信息由此造成了兩者間的信息不對稱，企業(yè)采用預算強調(diào)的業(yè)績評價方式使下級有機會為實現(xiàn)自身利益而出現(xiàn)機會主義行為，這就容易出現(xiàn)預算松弛。Schiff和Lewin（1970）指出下級在預算組織業(yè)績考核標準下，知道自己預算完成度是薪酬的決定因素，且由于其能參與該標準的制定，所以下級為了爭取容易完成的預算目標，利用其掌握的有利信息來制定自利的寬松標準，從而制造預算松弛。Cammann（1976）通過研究不同企業(yè)不同業(yè)績考核標準，發(fā)現(xiàn)采用預算強調(diào)的業(yè)績評價方式時，下級員工會為了保證其薪酬的提升而制造預算松弛。

（三）預算公平。預算公平包括預算程序公平（預算編制程序公平）和互動公平（管理層實施預算程序時的過程公平），是指在預算制定及管理過程中，各級預算參與人之間是和諧平等的。預算公平對上下級間的信任程度有一定影響，下級對上級的信任會影響下級制造預算松弛的傾向（Staley & Magne，2005）。也就是說，預算公平會影響信任度，而上下級的信任度會影響制造預算松弛的傾向。相關(guān)研究表明，程序公平和互動公平會影響管理者的態(tài)度和行為，如組織忠誠度、工作滿意度、組織權(quán)利行為、管理評估、經(jīng)營目標及績效（Colquitt et al，2001）。上下級間的公平感會加強彼此的信任，進而有效抑制預算松弛。因此，在預算制定及管理過程中，上級積極地更為平等地與下級交流溝通，能加強雙方的信任，避免下級編制預算時帶著偏見。高嚴等（2011）通過加入“對管理者的信任度”變量進行實證研究，得出預算公平能抑制預算松弛的發(fā)生，信息不對稱和預算強調(diào)會對二者的關(guān)系起到強化作用。因此，我們認為可以通過提高預算公平來抑制預算松弛的產(chǎn)生。

（四）預算目標特點。預算目標特點，包括兩點：預算目標難度和預算目標清晰度。預算目標難度是指按照預算標準計量完成預算任務的可能性的大?。↙ocke & Schweiger，1979）。難度較大的預算目標需要下級更多的努力及相關(guān)的知識、技能，而較容易的目標則相反。有相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)預算目標難度與經(jīng)營業(yè)績有很顯著的相關(guān)性，有難度的預算目標會激發(fā)業(yè)績提升，但如果預算目標難度太大，容易給下級員工造成壓力，因此適宜的預算目標有利于激發(fā)下級的潛力，增加完成目標的成就感；反之，則會加劇預算松弛的程度。預算目標清晰度是指預算目標能被準確的表述且被預算參與人所能掌握的程度（Yuen，D.C.Y.，2004）。較高的目標清晰度能夠使企業(yè)經(jīng)營業(yè)績得到改善，相反則會使員工不能準確掌握管理者意圖從而不能充分發(fā)揮自身能力，下級面臨的這種預算任務的不確定性會產(chǎn)生心理壓力，為規(guī)避風險，下級就容易選擇制造預算松弛。

三、改進對策

（一）強化信息溝通，降低預算松弛。企業(yè)在管理過程中應發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督職能來降低預算松弛。對下級提供的數(shù)據(jù)信息進行定期審查，及時核對信息的準確性及真實性，并對提供虛假信息的員工采取相應的懲罰措施，使其迫于壓力而放棄提供虛假信息。使用現(xiàn)代信息技術(shù)建立信息共享平臺，使上下級間的信息能最大限度地實現(xiàn)及時共享，保證預算制定過程的各項信息被充分掌握，從而減少預算松弛的可能性。

（二）完善考評體系和激勵機制?，F(xiàn)代企業(yè)以松弛的預算作為業(yè)績考核的標準，會造成資源的浪費，且預算執(zhí)行者同時參與預算編制，使其在考慮以預算為標準的業(yè)績考核時會制造預算松弛。因此，企業(yè)應建立以戰(zhàn)略發(fā)展目標為導向的預算管理體系，將非財務指標引進業(yè)績考核體系，并且應注重長短期目標相結(jié)合，例如以股權(quán)激勵等形式進行員工激勵，將其收益與企業(yè)長遠績效掛鉤，避免其短期行為，從而降低預算松弛。

（三）實現(xiàn)預算公平，完善預算管理。實現(xiàn)組織程序決策公平，一方面可以為員工提供相應的物質(zhì)收益；另一方面也可以使其收獲精神收益。預算公平的實現(xiàn)，使程序過程能突出員工，將員工當作是組織集體的一部分，能增強員工的信心。加強預算管理能促進預算公平的實現(xiàn)，最高管理層應定期調(diào)查和監(jiān)督部門經(jīng)理與員工，了解上級是否平等對待員工，了解平行的同事之間在預算過程中是否收到公平的待遇。

（四）提高預算目標的戰(zhàn)略相關(guān)性。預算從財務和經(jīng)營方面反映企業(yè)戰(zhàn)略目標，是對企業(yè)長遠戰(zhàn)略進行分段實現(xiàn)的量化過程。因此，預算目標在企業(yè)管理中應強調(diào)關(guān)注戰(zhàn)略問題，企業(yè)應采取不同類別的預算管理方式來應對不同類型的企業(yè)戰(zhàn)略，以完成不同戰(zhàn)略的不同需求，戰(zhàn)略與預算間的關(guān)系必須清晰。企業(yè)各部門應充分協(xié)商對戰(zhàn)略進行分解，形成部門預算目標，再細分為員工的責任目標，這樣可使員工了解企業(yè)戰(zhàn)略，通過加強企業(yè)戰(zhàn)略透明度來完善預算管理。

主要參考文獻：

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