淺談我國內部控制實施存在的問題及對策

張桂麗

摘要：近年來，財政部及五部委適時頒布了一系列內部控制法律法規(guī)，加快推進我國內部控制實施進程，取得了很大的成績，在我國內部控制實施取得成效的同時，還存在諸多亟待解決的問題。本文指出了我國內部控制實施過程中存在的問題，對制約我國內部控制實施的障礙因素進行了分析，并針對存在的具體問題提出了具體的對策建議。

關鍵詞：內部控制；問題；對策

我國自2008年發(fā)布實施《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，2010年發(fā)布實施《內部控制應用指引》《內部控制評價指引》《內部控制審計指引》三個指引始，企業(yè)內部控制制度建設和具體實施逐步步入快車道，近年來我國企業(yè)內部控制也取得了巨大成就，為內部控制的進一步完善提升奠定了良好的基礎。但同時也應看到，我國的內部控制在國家、企業(yè)、社會、個體等層面還存在諸多問題，直接影響著內部控制的實施效果，這些問題若得不到很好的解決，我們的內部控制實施效果就難以有根本上的質的提升，成為制約內部控制更好更快實施的障礙和瓶頸，我們必須要正確認識存在的問題并深刻分析產生的原因，才能真正有效推進我國的內部控制實施進程，提升實施效果，更好地促進和保障企業(yè)健康良好發(fā)展。

一、我國內部控制實施存在的主要問題

（一）控易不控難——學術研究障礙

我國現(xiàn)代內部控制發(fā)展還處于剛剛起步階段，即使從2008年頒布《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》開始算起，企業(yè)內部控制也才剛剛走過了八年的歷程，行政事業(yè)單位內部控制從實施才剛剛一年多，所以無論企業(yè)還是行政事業(yè)單位建構實施內部控制的時間都還很短，法規(guī)建設的完善程度和應用實施的深入程度都與西方國家有較大的差距，因此，當前的內部控制主要存在表面控制、經驗控制、選擇控制、重復控制等特征，總體表現(xiàn)為已經加強了對簡單容易層面的控制，正在探索著對繁瑣復雜層面的控制。

表面控制是指內部控制表面化。在政府主導下實施的內部控制，使各類社會組織實施內部控制的目的偏向于考核而忽略了自愿，形成了輕實質，重表面；輕長遠，重眼前的尷尬局面。

經驗控制是指內部控制理念、方法、手段依靠經驗現(xiàn)象明顯，即使在政策層面有了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及相對應的《應用指引》，以及《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》等規(guī)章，但在上位的法律層面和下位的執(zhí)行機制上無統(tǒng)一的指導性、可操作性的規(guī)范可以借鑒執(zhí)行，一方面形成了無法可依的法律強制性，一方面形成了有法難依的執(zhí)行盲目性。

選擇控制是指各類社會組織在內部控制構建和實施過程中，隨意選擇內部控制執(zhí)行范圍和標準，與其說是結合自己的組織類型特點和業(yè)務風險特點，有選擇地執(zhí)行重點業(yè)務和重點風險點的內部控制，不如說是對內部控制避重就輕，選擇容易構建和應付考核的有選擇執(zhí)行的局部控制。

重復控制是指各類社會組織都在按照政府主導的要求，構建自己的內部控制體系，于是每一個單位都投入了大量的人力、物力、財力、時間等，不僅造成了單位內部資源的極大浪費，同時也造成了社會資源的重復浪費，一方面反映了政府主導內部控制的不徹底，另一方面也反映了各社會組織的無奈之舉。

（二）控下不控上——治理結構障礙

我國企業(yè)內部控制基本規(guī)范指出：內部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工共同實施的，旨在實現(xiàn)企業(yè)控制目標的過程?？梢妰炔靠刂朴谄髽I(yè)內部是全面的而非局部的，是平等是而非特權的。

內部控制的核心基點在于“制衡”，制衡的對象是企業(yè)的整體，因此是一種對公司全體成員全面、平等的制衡過程，而不是局部的制衡，更不是一部分人享有不受控制特權的制衡。

我國上市公司普遍存在所有權和經營權沒有徹底分離、政府和企業(yè)責任沒有徹底厘清的狀況，因此不論是國有企業(yè)還是私營企業(yè)，“內部人控制”成為其主要的治理結構特征，表現(xiàn)為“一把手”控制?！耙话咽帧痹谄髽I(yè)里享有至高無上的獨特權力，無論是涉及企業(yè)重大戰(zhàn)略的資金事項，還是企業(yè)的重要崗位人事安排，甚至企業(yè)其他重要物質資源的配置使用，最終決策權往往集中于這個“一把手”，“一把手”的權力已經大大超越了內部控制全面平等的制衡要求，流離于內部控制的框架之外，成為制約內部控制實施的體制性障礙因素。

（三）控內不控外——體制機制障礙

我國的社會主義市場經濟脫胎于根深蒂固的計劃經濟體制，雖然市場在資源配置中的地位從基礎性地位提升至根本性地位，是僅僅以文本的形式得以確立，離真正成熟的市場經濟體制還有很大的差距，市場經濟的體制機制都未能真正建立，市場的優(yōu)勝劣汰功能還難以充分發(fā)揮。這種不成熟的市場經濟體制大環(huán)境，對我國實施內部控制埋下了深深的隱患，環(huán)境影響力阻礙著我國內部控制的順利實施。

我國的上市公司自2014年都要在報送年度會計報告的同時，披露內部控制評價報告和內部控制審計報告，因此所有上市公司都必須實施內部控制。但這種實施僅僅是對“內部”的控制，是缺乏“外部”成熟的市場體制機制環(huán)境的內部控制，是控內不控外的內部控制。

二、制約我國內部控制實施的障礙因素分析

（一）理論與實踐：知行脫節(jié)

實踐問題的難以解決，很大一部分是因為其理論基礎沒有解決或沒有得到較好的解決，內部控制亦然。如果從理論上內部控制對組織管理的內生必然性作用不被廣泛理解和接受，那么內部控制的構建和實施就必然失去其理論大廈的基石，沒有了“必然性”作基礎，就失去了內部控制構建和實施的“自覺”“自愿”，就會形成“強扭的瓜不甜”的表面應付之舉。

1.研究體系還不夠全面

研究涉及內部控制的概念、框架、要素、制度、評價、信息化等方面，但仍有明顯的體系缺失。對監(jiān)督檢查、內部審計研究甚少；對行政事業(yè)單位內部控制，以及行政事業(yè)單位與企業(yè)內部控制的比較研究等方面，關注度不夠。

2.實踐關照還不夠適切

已有的實證研究缺乏對內部控制實踐的適切關照。突出表現(xiàn)為：在制度建設、業(yè)務流程、評價監(jiān)督、機構建設等方面，學術爭鳴與實踐應用的互動效果仍不明顯，對內部控制失敗的總結整改缺乏針對性和可操作性。

3.國外借鑒還不夠充分

國外借鑒研究主要以美國為對象，研究視閾亟待拓寬。我國內部控制法律規(guī)范和實踐應用明顯帶有美國COSO框架和風險管理框架的特征，對美國之外的其他國家，特別是如新加坡等東南亞國家的先進內部控制經驗融合不夠。

（二）治理與審計：結構失衡

公司治理與國家的法律、文化、傳統(tǒng)相關聯(lián)。當前世界上主要存在以下三種典型的公司治理模式：一是以英美為代表的外部監(jiān)控型公司的治理模式；二是以日德為代表的內部監(jiān)控型公司的治理模式；三是以東亞為代表的家族監(jiān)控型公司治理模式。

我國國內企業(yè)中，公司治理的四大基石（審計委員會、內部審計、外部審計、管理層）缺失，有的基石形同虛設。如上市公司治理模式一般以英美模式多一些，由審計委員會領導內部審計；而國有企業(yè)治理模式以日德模式多一些，非上市國有公司就沒有審計委員會等專門領導內部審計的機構。即使有審計委員會的上市公司，內部審計也無法發(fā)揮應有的監(jiān)督作用。

在內部審計的現(xiàn)實實踐中，內部審計甚至成為一個可有可無的部門，在成立內部審計部門的組織里，內部審計常常被邊緣化，內部審計的應有職能亦因法規(guī)、機構、觀念、人員等原因而不能充分有效的發(fā)揮。其中我國內部審計法律規(guī)制的錯位是造成內部審計“無為而無位”的首要原因。

（三）動機與目標：方向錯位

作為上市公司企業(yè)內部而言，根據(jù)內部控制相關法律法規(guī)要求，需要在披露年度財務報告的同時，披露內部控制評價報告，內部控制評價報告需由內部審計部門出具，由公司董事會審核通過并簽字確認，并報證監(jiān)會發(fā)布備案。那么，內部控制報告的生成與監(jiān)管，各責任主體的動機和責任將直接影響內部控制實施質量和報告質量。

在自我評價方面，許多企業(yè)并未真正掌握風險評估的技術和方法，也未根據(jù)風險的可能性和重要性對其進行排序，更不用提在設計監(jiān)督程序時利用風險評估的結果來提高監(jiān)督的效率。

在外部評價方面，從評價報告的標準而言，沒有統(tǒng)一的評估規(guī)范和框架，企業(yè)間內部控制報告的內容和形式在一致性和可比性方面都比較差，外部評價機構無法信賴和利用企業(yè)的監(jiān)督和評價結果，增加了評估成本。這是我國上市公司即將面臨的強制披露內部控制評價報告和鑒證報告亟待解決的問題。

三、我國內部控制實施的對策策略

（一）理論實證并重，實現(xiàn)四個轉向

1.理論研究兩個轉向

研究內部應從側重于框架建構和要素關系的純理論研究，轉向國外具體經驗借鑒與我國內部控制法制化進程的互動研究；研究的目標指向亟待更加“中國化”“本土化”“人本化”。

2.實證研究兩個轉向

研究內部應從過多側重于統(tǒng)計模型和要素關系的實證研究，轉向國內外案例經驗教訓剖析與有效關照實踐的應用研究，研究的目標指向亟待更加“法制化”“規(guī)范化”“程序化”。

內部控制的理論與實證研究必須密切關照我國內部控制實踐，唯此，才能避免內部控制學術研究的紙本絕唱，促進學術責任與政策制定和實踐應用之間的互動張力，使內部控制學術研究的目標適切為政策決策而研究、為實踐而研究、為實現(xiàn)自身的現(xiàn)代化、法制化而研究。

（二）治理結構為基，內部審計為體

1.創(chuàng)新治理結構，抓好頂層設計

我國國有企業(yè)和上市公司的治理結構問題于內部控制實施而言，是具有決定性的重要問題，治理結構是影響內部控制目標達成和實施成效的基礎，沒有健全有效的公司治理結構做支撐，內部控制就失去了根基。

就我國企業(yè)的治理結構而言，如國有企業(yè)高管的選配、上市公司獨立董事的規(guī)制、內外部審計的職能地位等，都非一個部門一個企業(yè)能夠自由設計執(zhí)行，往往需要多部門相互協(xié)調， 我國內部控制的實施離不開中國當前的公司治理結構現(xiàn)實，簡單地將其他國家內部控制的實踐“舶來”中國的“拿來主義”顯然不是明智之舉，迫切需要去掉“舶來”國家的痕跡，將“舶來品”“本土化”，適切我國的公司治理結構現(xiàn)實。

2.強化內部審計，提升治理地位

五部委于2010年4月26日頒布了《企業(yè)內部控制配套指引》，包括《企業(yè)內部控制應用指引》《企業(yè)內部控制評價指引》《企業(yè)內部控制審計指引》，被稱為“中國的薩班斯法案”。企業(yè)董事會對外提供內部控制自我評價報告通常是通過內部審計部門起草和編制。公司里健全的內部控制應該是公司管理層的責任，但維護內部控制的有效性是內部審計人員的責任。所以，內部控制是否有效，與內部審計職能的充分和有效發(fā)揮關系最為密切。加強內部審計部門建設，提升內部審計職能發(fā)揮，是決定內部控制成敗的關鍵因素。

（三）健全法制為主，強化監(jiān)督為輔

法律是治國之重器，良法是善治之前提。法律的生命力在于實施，法律的權威也在于實施。全面推進依法治國，總目標是建設中國特色社會主義法治體系，建設社會主義法治國家。由此，我們一方面要頒布國家法層面的專項內部控制法律，提升現(xiàn)有內部控制法規(guī)的層次，彌補內部控制法律體系中的“最上位法”，提升內部控制的強制性法律效力；另一方面要完善現(xiàn)有內部控制的具體實施層面的法規(guī)，增加現(xiàn)有內部控制法規(guī)的地氣，通過深入實際調查研究，解決問題，體察企業(yè)內部控制實施的困境，使企業(yè)內部控制實施更具可操作性，使企業(yè)通過內部控制能夠獲取企業(yè)目標達成所需要的給養(yǎng)；三是要健全內部控制監(jiān)管層面的法規(guī)，明確內部控制各監(jiān)督主體的責任邊界，促進內部控制合規(guī)性文化的創(chuàng)設。

制度設計得再完美，最終要靠人去執(zhí)行。格林菲德告訴我們：“改變組織的外部裝飾（如果愿意的話，我們可以稱它為組織結構）是很容易的，而要改變人們通過組織表達出來的深刻的認識和目的卻是很難的。我們必須看到，組織結構的‘固有問題不是‘結構本身，而是用以支持結構的人的認識和目的。這表明，我們不能單純地通過廢除或改變結構來解決組織問題，我們必須考慮問題中所反映的人的因素?！倍说恼J識、目的和行動往往受“德”的影響，人一旦在“德”上出現(xiàn)問題，必然導致綱紀松弛、有令不行，內部控制還需要一個保障，就是“禮法合治，德主刑輔”，需要法律和道德共同發(fā)揮作用，創(chuàng)設我國內部控制有效實施的合規(guī)性文化。