我國(guó)金融業(yè)“營(yíng)改增”探索

沈恂

為解決增值稅與營(yíng)業(yè)稅并存所存在的問(wèn)題，“十二五”規(guī)劃明確提出擴(kuò)大增值稅征收范圍，逐步減少營(yíng)業(yè)稅征收范圍，完善有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收政策。在此背景下，2011 年國(guó)家“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案出臺(tái)。從總體上看，“營(yíng)改增”全過(guò)程大體可分為部分行業(yè)地區(qū)試點(diǎn)、部分行業(yè)全國(guó)試點(diǎn)和全行業(yè)全國(guó)推行等三個(gè)階段。第一階段，在部分行業(yè)部分地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)。2012年1月1日上海率先進(jìn)行交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的試點(diǎn)，2012年7月25日北京等十省份也開(kāi)始試點(diǎn)，2012年12月達(dá)12個(gè)省份。第二階段，選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)。2013年8月1日起交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)由試點(diǎn)推廣至全國(guó)，適當(dāng)擴(kuò)大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍。2014年1月1日，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)納入試點(diǎn)，試點(diǎn)行業(yè)不斷擴(kuò)圍。2014年6月1日起電信業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”。第三階段，自2016年5月1日起將“營(yíng)改增”的范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)增值稅全行業(yè)覆蓋，使?fàn)I業(yè)稅逐漸退出歷史舞臺(tái)。

金融業(yè)“營(yíng)改增”簡(jiǎn)介

由于金融業(yè)的子行業(yè)業(yè)務(wù)種類(lèi)眾多，稅基確認(rèn)復(fù)雜，被認(rèn)為是最后一批“營(yíng)改增”行業(yè)中的一大難點(diǎn)。作為全球首批對(duì)金融服務(wù)業(yè)征收增值稅的國(guó)家之一，我國(guó)沒(méi)有太多經(jīng)驗(yàn)可借鑒。2013年8月1日，融資租賃增值稅改革擴(kuò)展至全國(guó)，標(biāo)志著金融業(yè)“營(yíng)改增”從融資租賃業(yè)開(kāi)始試水。金融業(yè)“營(yíng)改增”從融資租賃業(yè)試點(diǎn)的優(yōu)勢(shì)為：不同納稅主體的同一融資租賃行為曾經(jīng)適用完全不同納稅方式，當(dāng)發(fā)生租賃貨物所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃行為時(shí)，經(jīng)相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)有資質(zhì)的融資租賃公司雖然繳納的是營(yíng)業(yè)稅，但實(shí)際上僅是對(duì)租賃服務(wù)增值部分按5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，因此，已經(jīng)初步具備了增值稅的征收模式。

2016年3月24日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱為36號(hào)文），其中金融業(yè)自2016年5月1日起適用的流轉(zhuǎn)稅由征營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。根據(jù)36號(hào)文規(guī)定，將金融服務(wù)納入“營(yíng)改增”的范圍，其中金融服務(wù)，是指經(jīng)營(yíng)金融的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。

現(xiàn)階段金融業(yè)征收增值稅的問(wèn)題分析

就目前公布的36號(hào)文的金融業(yè)細(xì)則來(lái)看，存在以下幾點(diǎn)問(wèn)題。

總體的稅制設(shè)定問(wèn)題。從理論上說(shuō)，完善的增值稅制應(yīng)對(duì)包括所有金融服務(wù)在內(nèi)的所有形式的商品和勞務(wù)征收增值稅。但在實(shí)踐中，由于金融服務(wù)的特殊性，對(duì)金融服務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率全面課征增值稅是比較困難的。金融業(yè)提供各種各樣的產(chǎn)品，而且金融產(chǎn)品的數(shù)量隨著金融創(chuàng)新呈爆炸性增長(zhǎng)，如何構(gòu)思將增值稅套用到每一個(gè)產(chǎn)品上，且保證每種產(chǎn)品都符合增值稅的計(jì)稅原理，目前來(lái)看比較困難。尤其對(duì)銀行業(yè)的核心業(yè)務(wù)（如存貸款利息收入）如何征收增值稅更是難中之難。

計(jì)稅基礎(chǔ)（即增值額）的確定問(wèn)題。增值稅的征稅原理是對(duì)各環(huán)節(jié)的增值額部分征稅，相對(duì)而言，工業(yè)企業(yè)通過(guò)產(chǎn)成品的銷(xiāo)項(xiàng)稅額扣減原材料購(gòu)進(jìn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，就能確定工業(yè)企業(yè)的增值額應(yīng)納稅額。而金融企業(yè)的服務(wù)具有自身的特殊性，難以準(zhǔn)確確定增值稅稅基，其包含的服務(wù)及附帶成本極為靈活。且金融業(yè)很多收益來(lái)源于資本的投資回報(bào)（包括資本的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償、通貨膨脹等），其資本回報(bào)的增值額則更加難以確定。因此，如果對(duì)金融業(yè)同樣實(shí)行抵免型增值稅，稅負(fù)可能重于對(duì)其他商品和服務(wù)的征稅。

從根源上說(shuō)，增值額的確定其實(shí)就是進(jìn)項(xiàng)稅額的確定問(wèn)題。由于金融業(yè)的增值額難以確定，因此相應(yīng)地產(chǎn)生金融業(yè)增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)抵扣問(wèn)題。金融業(yè)的進(jìn)項(xiàng)部分，一般都是人工、場(chǎng)地、貸款利息等，在現(xiàn)行的增值稅稅制下，這些項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額很難核算，甚至無(wú)從核算，這就導(dǎo)致金融業(yè)很難享受到增值稅最大的優(yōu)點(diǎn)——可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，增加了金融業(yè)的實(shí)際增值稅稅負(fù)。

部分條款不夠合理的問(wèn)題。例如，金融商品轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目在增值稅體制下，金融商品持有期間（含到期）利息收入應(yīng)按貸款服務(wù)繳納增值稅，買(mǎi)賣(mài)價(jià)差按照金融商品轉(zhuǎn)讓收取，即利息收入和資本利得分開(kāi)繳稅；而營(yíng)業(yè)稅下，買(mǎi)賣(mài)價(jià)差中的買(mǎi)入價(jià)以購(gòu)入價(jià)減去持有期間取得的紅利收入的余額來(lái)確定，即營(yíng)業(yè)稅下利息收入和資本利得是合并繳稅的。兩個(gè)稅種的差別會(huì)導(dǎo)致在資本利得為較大虧損的情況下，營(yíng)業(yè)稅中利息收入部分自然抵扣，利息收入部分的營(yíng)業(yè)稅可以少繳或者不繳；但在增值稅下，利息收入是按照貸款服務(wù)繳納，無(wú)論資本利得為正或?yàn)樨?fù)，利息收入均須按比例繳納，而金融商品轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的資本利得若為負(fù)，只能結(jié)轉(zhuǎn)下一期。這種設(shè)計(jì)可能導(dǎo)致金融業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)時(shí)點(diǎn)前移，甚至導(dǎo)致稅負(fù)的增加。

稅負(fù)增加的問(wèn)題。此前金融業(yè)的營(yíng)業(yè)稅率為5%，“營(yíng)改增”后改為6%的增值稅率。除稅率上升1個(gè)百分點(diǎn)外，免稅政策適用范圍也相對(duì)有限。金融業(yè)輕資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)模式導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)抵扣遠(yuǎn)少于實(shí)體行業(yè)，加之銀行貸款利息等不得作為借款企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額，故金融業(yè)的稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁。

稅負(fù)的增加可能產(chǎn)生幾方面的不利影響：首先，金融業(yè)的稅基較大，稅率的微小變動(dòng)可能對(duì)其利潤(rùn)造成較強(qiáng)地侵蝕，從而形成資金流向不征增值稅的地區(qū)，造成我國(guó)的資本流失，并使國(guó)際間的套匯和洗錢(qián)活動(dòng)加劇。其次，稅負(fù)的增加可能會(huì)導(dǎo)致稅率轉(zhuǎn)移至資金價(jià)格中從而抬高利率水平，對(duì)國(guó)債及回購(gòu)市場(chǎng)的交易量產(chǎn)生一定影響。第三，如果我國(guó)金融企業(yè)的增值稅稅負(fù)明顯高于主要發(fā)達(dá)國(guó)家，有可能影響我國(guó)金融業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力及走出去戰(zhàn)略的實(shí)施。

稅收征管及技術(shù)性問(wèn)題。首先是合規(guī)性征管問(wèn)題?！盃I(yíng)改增”后，金融業(yè)很可能面臨巨量的增值稅專用發(fā)票的開(kāi)具需求，以及嚴(yán)苛的增值稅合規(guī)性需求。一旦實(shí)行“營(yíng)改增”，增值稅稅控系統(tǒng)的軟硬件系統(tǒng)能否跟上是一個(gè)重要的問(wèn)題。其次，由于金融業(yè)的專業(yè)性，稅收征管部門(mén)的業(yè)務(wù)人員能否盡快具備金融業(yè)的相關(guān)知識(shí)，是值得探討的。第三個(gè)難題是ERP系統(tǒng)的問(wèn)題。銀行等金融機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)繁多，都是通過(guò)系統(tǒng)處理的。征收增值稅后各金融機(jī)構(gòu)要重新更新系統(tǒng)，短時(shí)間恐怕很難做到。

金融業(yè)增值稅的國(guó)際借鑒

根據(jù)筆者的研究，目前國(guó)際上可以借鑒的增值稅計(jì)稅模式主要有三種，見(jiàn)表1。

這三種模式各有優(yōu)缺點(diǎn)。選擇征稅法的優(yōu)點(diǎn)是稅收征管成本較低，缺點(diǎn)是免稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，導(dǎo)致抵扣鏈條中斷；允許進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的免稅法的優(yōu)點(diǎn)是一定程度上解決了重復(fù)征稅問(wèn)題，缺點(diǎn)在于人為設(shè)定固定比例抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，缺乏理論依據(jù)和科學(xué)性，而且容易產(chǎn)生新的稅負(fù)不公；零稅率法的優(yōu)點(diǎn)在于全部金融服務(wù)納入增值稅的征收范圍，能較好地發(fā)揮稅收中性效應(yīng)，缺點(diǎn)是容易導(dǎo)致金融業(yè)者將法定稅率項(xiàng)目收入轉(zhuǎn)移到零稅率項(xiàng)目上，增加了逃稅的可能性。

除了以歐盟免稅法為基礎(chǔ)的征收方法外，一些國(guó)家在核心金融服務(wù)征稅的方法上也做了其他嘗試，包括發(fā)票抵扣法、對(duì)毛利息課稅法、加法計(jì)稅法、現(xiàn)金流量法等。這些稅收方法的優(yōu)點(diǎn)在于其稅制簡(jiǎn)化，稅基接近增值稅的稅基，對(duì)稅基的變化反應(yīng)迅速，但容易造成金融活動(dòng)扭曲等問(wèn)題。

我國(guó)金融業(yè)“營(yíng)改增”應(yīng)遵循的基本原則

總體方案應(yīng)簡(jiǎn)潔實(shí)用，保持稅負(fù)不增。由于金融業(yè)的特殊性及金融產(chǎn)品復(fù)雜多變的特點(diǎn)，金融業(yè)增值稅被公認(rèn)為世界各國(guó)中增值稅體系中最難設(shè)計(jì)的部分。考慮到我國(guó)的稅收征管實(shí)際情況，“營(yíng)改增”征收方案應(yīng)以簡(jiǎn)潔實(shí)用為原則。當(dāng)涉及到較復(fù)雜的征稅對(duì)象（如衍生品）時(shí)，可以考慮使用簡(jiǎn)易征收這種較為穩(wěn)妥的方案。簡(jiǎn)易計(jì)稅的最大意義在于可以將金融業(yè)先納入增值稅的征收體系，這符合中國(guó)稅制改革一貫遵循的循序漸進(jìn)、先易后難的原則。

同時(shí)，如果“營(yíng)改增”后金融業(yè)總體稅負(fù)增加，既不利于釋放改革紅利，利用稅收杠桿刺激經(jīng)濟(jì)，也會(huì)擠壓我國(guó)金融企業(yè)本已不大的利潤(rùn)空間，所以應(yīng)盡量保持“營(yíng)改增”后的稅負(fù)穩(wěn)定。

將銀行業(yè)的核心業(yè)務(wù)作為“營(yíng)改增”的重中之重。在我國(guó)，銀行業(yè)是整個(gè)金融業(yè)的核心，而銀行存貸款業(yè)務(wù)又是商業(yè)銀行最大的利潤(rùn)來(lái)源，所以存貸款利息收入理所當(dāng)然地成為金融“營(yíng)改增”的重點(diǎn)和難點(diǎn)。大部分征收增值稅的國(guó)家對(duì)直接收費(fèi)的金融服務(wù)按增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率征收，而對(duì)以金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)為主的核心金融服務(wù)一般給予免稅待遇。

對(duì)銀行業(yè)征收增值稅除了存在技術(shù)上的困難外，不少國(guó)家還擔(dān)心對(duì)金融服務(wù)全面課征增值稅會(huì)帶來(lái)效率損失，對(duì)金融業(yè)在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮的作用產(chǎn)生負(fù)面影響。我國(guó)在設(shè)計(jì)金融業(yè)“營(yíng)改增”方案時(shí)，應(yīng)綜合權(quán)衡金融業(yè)征稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響、對(duì)稅收收入的影響、對(duì)稅務(wù)管理費(fèi)用的影響，但總體趨勢(shì)應(yīng)當(dāng)是對(duì)核心金融服務(wù)免征增值稅，甚至實(shí)行零稅率，總體流轉(zhuǎn)稅負(fù)較輕。

充分利用世界各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，博采眾長(zhǎng)。雖然我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制、稅收征管等外部因素都比較特殊，但世界各國(guó)已實(shí)施的金融業(yè)增值稅方案對(duì)我國(guó)仍具有較強(qiáng)的借鑒意義。例如，國(guó)際通行的顯性收費(fèi)業(yè)務(wù)課稅而隱性收費(fèi)業(yè)務(wù)免征增值稅；對(duì)存款利息、業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)由納稅人選擇繳納增值稅或利息稅和稅；為了鼓勵(lì)出口金融業(yè)務(wù)的發(fā)展，對(duì)出口金融業(yè)務(wù)實(shí)行零稅率的優(yōu)惠稅率；在規(guī)范金融業(yè)管理的同時(shí)，加強(qiáng)周邊相關(guān)稅種（如利息稅、資本利得稅）的征收管理，盡快從機(jī)制上理順金融業(yè)的征稅體系。

推進(jìn)金融業(yè)”營(yíng)改增”的具體建議

本著稅負(fù)不增的原則設(shè)計(jì)免稅項(xiàng)目。根據(jù)36號(hào)文的規(guī)定，金融商品持有期間（含到期）利息收入只有國(guó)債和地方政府債免稅，非政府類(lèi)債券在持有至到期戶中所獲利息也需繳納增值稅；而在營(yíng)業(yè)稅下，由于營(yíng)業(yè)稅為地稅，部分銀行和地方對(duì)持有至到期戶中的非政府類(lèi)債券免征營(yíng)業(yè)稅。因此，對(duì)部分持有至到期戶中的金融債、信用債從不征收營(yíng)業(yè)稅到征收增值稅，影響較大?？紤]到本次稅改遵循總體稅負(fù)不增加的原則，建議就此類(lèi)項(xiàng)目予以免稅。

打通貸款業(yè)務(wù)的增值稅鏈條。36號(hào)文明確規(guī)定，所有貸款類(lèi)利息收入都要征增值稅。與此同時(shí)，不僅此項(xiàng)下的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，而且所有與貸款服務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等支出也不能抵扣。這標(biāo)志著商業(yè)銀行與下游非金融企業(yè)的增值鏈條仍未被打通，下游企業(yè)理論上仍舊面臨重復(fù)征稅的問(wèn)題。事實(shí)上，“營(yíng)改增”的目的在于打通稅收抵扣鏈條，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。所以，“營(yíng)改增”試點(diǎn)辦法及相關(guān)規(guī)定只是為了維持稅收收入穩(wěn)定的過(guò)渡方案，今后必須將貸款業(yè)務(wù)的增值抵扣鏈條打通。

明確金融業(yè)增值稅的稅收征管主體?？紤]到金融行業(yè)交易的電子化、網(wǎng)絡(luò)化要求遠(yuǎn)高于其它行業(yè)，為防止區(qū)域間稅收競(jìng)爭(zhēng)，在“營(yíng)改增”之后建議參照歐盟模式，把金融業(yè)企業(yè)納入增值稅一般納稅人管理，由國(guó)稅部門(mén)統(tǒng)一征管。同時(shí)，建議國(guó)稅機(jī)關(guān)統(tǒng)一管理金融業(yè)進(jìn)出口業(yè)務(wù)的增值稅，而非由海關(guān)管理。更重要的是，國(guó)稅部門(mén)需培養(yǎng)一批既了解現(xiàn)行稅法制度、又熟悉我國(guó)金融業(yè)的復(fù)合型人才，為我國(guó)推進(jìn)全行業(yè)“營(yíng)改增”提供足夠的技術(shù)支持。

配合央地收入分配改革，明確增值稅稅收歸屬。我國(guó)應(yīng)結(jié)合稅制改革，考慮稅種屬性，進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分。出于稅收原理考慮，將收入波動(dòng)較大、具有較強(qiáng)再分配作用、稅基分布不均衡、稅基流動(dòng)性較大的稅種定為中央稅或中央稅成分較多。而金融業(yè)受經(jīng)濟(jì)周期影響，稅基波動(dòng)較大，且貨物和勞務(wù)稅在大多數(shù)國(guó)家都屬于中央稅，所以金融業(yè)增值稅理應(yīng)屬于中央稅。但考慮到地方稅收收入可能因此造成較大下降，從而激勵(lì)地方政府更重視基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資及土地開(kāi)發(fā)等非稅收入，與中央現(xiàn)行的去庫(kù)存、去產(chǎn)能政策背道而馳。因此可以考慮提高資源稅、房產(chǎn)稅等地方主體稅種的征管效能，提高地方的分稅比例，加大轉(zhuǎn)移支付力度等方式來(lái)彌補(bǔ)。

（作者單位：中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院）