淺談對合并報表會計處理問題的探討

湯佳欣

摘 要：本文首先分析我國合并報表準(zhǔn)則現(xiàn)狀和目前我國合并會計報表存在的一些問題；最后從合并范圍不明確，信息揭示的真實性不高，母子公司不同會計政策可能導(dǎo)致的信息失真，企業(yè)合并的會計處理方法存在局限性幾個方面提出了相應(yīng)對策。

關(guān)鍵詞：合并范圍；會計處理方法；會計信息；會計政策

一、我國企業(yè)合并會計報表準(zhǔn)則的發(fā)展

和國外企業(yè)合并會計準(zhǔn)則相比，我國在企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的制定方面要顯得較為滯后，這主要是由于我國所處的經(jīng)濟環(huán)境所決定的。我國企業(yè)合并會計報表準(zhǔn)則的發(fā)展大致經(jīng)過以下幾個階段：

第一階段：在20世紀(jì)90年代以前，當(dāng)時我國還處于計劃經(jīng)濟體制，國有企業(yè)之間的資本轉(zhuǎn)移以及企業(yè)之間的合并都是通過資產(chǎn)劃撥的形式完成，這一過程我國沒有就企業(yè)合并出臺相應(yīng)的指導(dǎo)性文件。

第二階段：隨著我國市場經(jīng)濟體制逐步建立起來，我國企業(yè)也從過去的資本化經(jīng)營向資本轉(zhuǎn)讓經(jīng)營過渡。我國財政部陸續(xù)頒布了相關(guān)法律法規(guī)，合并范圍的有關(guān)規(guī)定一直在變化和完善。

第三階段：1999年，采用權(quán)益結(jié)合法來處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)在我國首次發(fā)生，此種方式開辟了我國用股權(quán)收購的先河，并且首次采用權(quán)益結(jié)合法來進(jìn)行會計處理的方式得到廣泛運用。

第四階段：隨著我國市場經(jīng)濟體系的發(fā)展與完善，企業(yè)間的聯(lián)合與兼并將逐漸增多，在當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)制度的創(chuàng)建中，企業(yè)間的聯(lián)合、兼并和集團化發(fā)展己成為一種趨勢。

二、我國合并會計報表會計處理存在的問題

（一）合并會計報表會計信息揭示的局限性

受到多種因素的影響，合并會計報表對反映的會計信息可能質(zhì)量較差，其主要是由于以下幾個原因所導(dǎo)致的。

一是合并會計報表以母公司與納入合并范圍之內(nèi)的子公司的個別報表為基礎(chǔ)進(jìn)行編制。則整個合并報表的真實性由個別會計報表的真實性所決定。由于所采取的會計方法、會計理論及其程序本身有著缺陷，導(dǎo)致個別會計報表信息失真此種情況不可避免。

二是當(dāng)合并的每個子公司都是會計主體時，由于其可能分布在不同地區(qū)、不同行業(yè)，其都會根據(jù)自身實際情況選擇會計核算方法來對會計報表進(jìn)行編制。

（二）揭示會計信息有用性和可比性方面的局限性

企業(yè)集團的整體財務(wù)狀況可以由合并會計報表來反映。但是卻很難對集團內(nèi)部各個母、子公司的經(jīng)營狀況及其差異進(jìn)行反映。合并會計報表會將不同地區(qū)、行業(yè)的個別會計報表加以合并，來對企業(yè)整體財務(wù)狀況進(jìn)行反映，但是與此同時也掩飾了地區(qū)、行業(yè)之間的差異。如果母、子公司在經(jīng)營內(nèi)容及范圍有著較大差異時，合并會計報表無法真實的反映子公司的流動比率、存貨周轉(zhuǎn)率等財務(wù)比率，同時也不能夠反映母公司的經(jīng)營業(yè)績。

（三）企業(yè)合并采用的會計處理方法存在局限性

目前權(quán)益結(jié)合法和購買法是我國處理合并企業(yè)的主要處理方法。但是現(xiàn)階段這兩種方法在實際應(yīng)用中共同存在，并沒有對其使用范圍和限制作出明確的規(guī)定。在實際使用過程中，企業(yè)會根據(jù)自身的實際情況來選擇有利于自身的會計處理方法。同時我國也沒有對合并會計報表收購企業(yè)收購日止的盈余與收購日后的盈余的影響進(jìn)行考慮。使得其在實際操作過程中存在著一系列的問題。

（四）企業(yè)合并會計報表編制存在問題

現(xiàn)階段在企業(yè)合并會計報表編制方面存在以下幾類問題：

1、合并價差存在的問題。所謂合并價差，指的是母公司在合并過程中其投資的成本高于其所擁有的子公司的凈資產(chǎn)的賬目價值的差額。在實際操作過程中，合并價差都包含有不同性質(zhì)的差額，而這合并價差的可理解性產(chǎn)生了影響。

2、購買法處理中存在的不足。在我國的合并會計報表當(dāng)中，并沒有將被收購企業(yè)的收購日后盈余和收購日止盈余考慮在內(nèi)，從而在編制合并報表時確定其歸宿。因為在現(xiàn)有的購買法規(guī)定下，購買日子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值的一部分是由購買日止盈余構(gòu)成的，而只能將投資后子公司的盈余作為合并后收益的一部分。對此我國合并報表并沒有將購買日時的商譽考慮在內(nèi)。

3、簡單權(quán)益法對橫向平衡關(guān)系產(chǎn)生了影響。復(fù)雜權(quán)益法和簡單權(quán)益法構(gòu)成了權(quán)益法。在復(fù)雜權(quán)益法的體系下，在對權(quán)益部分進(jìn)行合并時，不僅要將子公司利潤中屬于母公司的部分利益作為其投資效益，同時還要將母公司購買子公司時所付的價格和以此取得子公司凈資產(chǎn)賬目價值的差額要在母公司的賬目上進(jìn)行對調(diào)。并且，母公司內(nèi)部固定資產(chǎn)和存貨雖然經(jīng)過轉(zhuǎn)移未產(chǎn)生利潤也需要對其進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對此，在合并報表中要體現(xiàn)橫向平衡關(guān)系和縱向平衡關(guān)系。

三、解決我國合并會計報表準(zhǔn)則存在問題的對策

（一）堅持統(tǒng)一性原則和重要性原則

堅持統(tǒng)一性原則就是要求母子公司要統(tǒng)一其會計處理方法和會計政策。在同一條件在對其合并報表進(jìn)行整合編制。同時也要對會計結(jié)算的日期和時間進(jìn)行統(tǒng)一，不然的話，由于會計報表的不統(tǒng)一，必然會造成整個數(shù)據(jù)的失真，從而影響考核效果。

重要性原則指的是在合并報表編制過程中，要對項目考核對象的重要性進(jìn)行取舍和篩選，進(jìn)而對會計報表進(jìn)行簡化，從而突出其核心信息。

（二）統(tǒng)一會計政策

為了保證企業(yè)會計信息的真實可靠，以方便編制符合企業(yè)運營狀況的合并會計報表，對此十分需要對現(xiàn)有會計政策進(jìn)行統(tǒng)一。不過在現(xiàn)實當(dāng)中，由于各個行業(yè)所處環(huán)境不同，會計統(tǒng)一政策往往在實施過程中面臨著可靠性和可比性兩難的會計選擇問題。特別是當(dāng)兩者發(fā)生沖突時，就要最大可能的包裝會計的可靠性，從而確保會計信息的真實和可靠。對此，母子公司就會因客觀實體的實際需要而對統(tǒng)一會計政策進(jìn)行改動。

（三）企業(yè)合并中采用合理的會計處理方法

目前我國大多數(shù)企業(yè)都是通過重組來實現(xiàn)合并的，這一過程中缺乏交易、收買、擴張的過程。對此，應(yīng)該從兩個核心來對其進(jìn)行完善。一是對母子公司的投資成本進(jìn)行核算，特別是要對其賬面凈資產(chǎn)的差額進(jìn)行核算，以此來反映母公司對子公司投資及其分享效益的情況；二是要對母公司將子公司合并之后其是否達(dá)到推定損益或是實現(xiàn)損益來進(jìn)行。隨著現(xiàn)階段我國企業(yè)合并日益頻繁，迫切需要對企業(yè)合并過程進(jìn)行規(guī)范，這一過程中合并會計報表越來越顯示出其效果。這就要求需要不斷對現(xiàn)有的合并會計報表工作進(jìn)行完善和規(guī)范。

（四）改進(jìn)合并會計報表的編制方法

為了能夠?qū)喜媹蟊淼木幹品椒ㄟM(jìn)行完善，一是要對合并價差的定義進(jìn)行合理的界定。二是要改進(jìn)合并會計報表編制過程中的購買法。在我國要大力提倡使用國際通用的購買法，由于我國母公司在合并子公司時往往采用非現(xiàn)金資產(chǎn)和現(xiàn)金來獲得子公司的控制權(quán)，此種情況能夠很好的適應(yīng)購買法。

四、總結(jié)

本文首先分析我國合并報表準(zhǔn)則現(xiàn)狀和目前我國合并會計報表存在的一些問題，指出需要對現(xiàn)有我國合并報表會計處理方法進(jìn)行改進(jìn)，進(jìn)而從統(tǒng)一會計政策、完善合并會計處理方法、促進(jìn)會計報表編制方法改進(jìn)、建立公允價值計算準(zhǔn)則以及完善對公允價值的披露等幾個方面對整個會計合并方法進(jìn)行完善，以期能夠有效促進(jìn)我國資本市場的健康發(fā)展。（作者單位：重慶工商大學(xué)）

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