成本粘性對傳統(tǒng)管理會計工具的影響

潘廣偉

【摘 要】 現(xiàn)有研究成果表明成本粘性現(xiàn)象是客觀存在的，這與傳統(tǒng)的成本習性假設(shè)存在沖突，必將對基于成本習性假設(shè)的傳統(tǒng)管理會計工具產(chǎn)生影響。文章分別分析了成本粘性對本量利分析、預(yù)決策分析、規(guī)劃與控制分析和業(yè)績考核評價四個方面的影響，并提出了相應(yīng)的對策和建議。

【關(guān)鍵詞】 成本粘性； 成本習性； 傳統(tǒng)管理會計工具

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0054-03

一、引言

隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和市場競爭的加劇，中國企業(yè)尤其是制造業(yè)企業(yè)已經(jīng)步入高成本時代。成本歷來都是制造業(yè)企業(yè)的命脈，面對不斷增大的成本壓力和日益縮小的利潤空間，加強成本的管控對企業(yè)的發(fā)展和壯大越來越重要，管理會計工具是制造業(yè)企業(yè)進行內(nèi)部管控的常用手段。傳統(tǒng)管理會計中的一系列管控工具均是基于成本的習性假設(shè)和對稱性假設(shè)，在這些假設(shè)和理論指導(dǎo)下，企業(yè)的成本只是簡單機械地與業(yè)務(wù)量相關(guān)，因此管理者更多的是去重視生產(chǎn)量和銷售量而無法積極有效地進行成本管理。但是，隨著對成本習性研究的不斷深入，國內(nèi)外學者發(fā)現(xiàn)成本粘性現(xiàn)象普遍存在。這些研究成果與傳統(tǒng)的成本習性理論存在矛盾，可能會對傳統(tǒng)管理會計分析工具產(chǎn)生影響，進而影響這些分析工具提供的管理參考信息的準確性。當前國內(nèi)外關(guān)于成本粘性的研究成果大都集中在其存在性和影響因素上，而對其經(jīng)濟后果的研究較少，筆者欲就成本粘性對傳統(tǒng)管理會計工具的影響做一分析，以便更好地結(jié)合成本變動的特點有效地指導(dǎo)企業(yè)的內(nèi)部成本管控工作。

二、傳統(tǒng)管理會計工具與成本粘性

（一）傳統(tǒng)管理會計工具

管理會計是為適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理諸如分析、預(yù)測、決策、控制和考核等需要而產(chǎn)生的，它把會計與管理結(jié)合起來，為加強企業(yè)內(nèi)部管理和提高經(jīng)濟效益服務(wù)，它既是實現(xiàn)企業(yè)管理現(xiàn)代化的手段，也是企業(yè)現(xiàn)代化管理的一項重要內(nèi)容。管理會計的理論和方法主要從西方引進，但經(jīng)過多年的發(fā)展和實踐，傳統(tǒng)管理會計的內(nèi)容相對穩(wěn)定，并且已經(jīng)成為企業(yè)進行內(nèi)部管控的常用手段和工具。傳統(tǒng)管理會計的分析工具主要有本量利分析、預(yù)決策分析、規(guī)劃與控制分析和業(yè)績考核評價等。

這些傳統(tǒng)管理會計工具都是基于成本習性和對稱性的假設(shè)和理論。成本習性是指在相關(guān)范圍內(nèi)，成本總額與業(yè)務(wù)量之間存在著線性函數(shù)關(guān)系，成本只機械地與業(yè)務(wù)量相關(guān)。成本的對稱性是成本隨著業(yè)務(wù)量增加而增加的數(shù)量等于成本隨著業(yè)務(wù)量相應(yīng)減少而減少的數(shù)量，即成本邊際變動量與業(yè)務(wù)量變動的方向無關(guān)?；谶@種假設(shè)構(gòu)建的成本模型簡單、易理解，在粗略的成本管控模式下能起到一定的積極作用，但隨著企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境的復(fù)雜化以及對管理要求的精細化，這種對生產(chǎn)和成本管理高度概括性和理想化的描述降低了對現(xiàn)實因素的包容性，偏離了實際情況，不利于有效地指導(dǎo)企業(yè)的成本管控工作。

（二）成本粘性

美國學者Anderson et al.（2003）通過對1979年到1998年在美國上市的7 629家公司的年度數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，銷售費用和管理費用的變化不僅取決于業(yè)務(wù)量的多少，而且和業(yè)務(wù)量的變化方向有關(guān)，并借用經(jīng)濟學中價格粘性的概念提出成本粘性概念。這一研究成果開創(chuàng)了成本粘性研究的先河，自此關(guān)于成本粘性的研究如火如荼。我國學者孫錚等[1]利用我國上市公司1994年至2001年的年報數(shù)據(jù)通過實證檢驗發(fā)現(xiàn)我國上市公司也存在成本費用粘性。馬廣奇等[2]指出，早期研究人員首先發(fā)現(xiàn)的是銷售費用和管理費用粘性的存在，后來學者們進一步研究發(fā)現(xiàn)總費用也存在粘性，總費用粘性也就是總成本粘性，因此就直接稱作成本粘性。

成本粘性是指成本的邊際變化率在業(yè)務(wù)量不同的變化方向上具有非對稱性，即成本隨著業(yè)務(wù)的增減變動并不具有嚴格的對稱性，業(yè)務(wù)量增加引起的成本增加額比業(yè)務(wù)量等額減少引起的成本減少額大，兩者之間的差異用來衡量粘性的大小。比如，業(yè)務(wù)量增加1%時成本增加0.75%，而當業(yè)務(wù)量減少1%時成本只減少0.55%。當前國內(nèi)外關(guān)于成本粘性的研究成果大都集中在其存在性和影響因素上，而對其經(jīng)濟后果的研究較少。成本粘性研究的興起是對傳統(tǒng)成本習性理論的挑戰(zhàn)，必將對基于成本習性假設(shè)和對稱性假設(shè)的傳統(tǒng)管理會計分析工具產(chǎn)生影響。

三、成本粘性對傳統(tǒng)管理會計工具的影響

（一）成本粘性對本量利分析的影響

本量利分析是管理會計中應(yīng)用最多的一種基礎(chǔ)分析工具，它不僅廣泛應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部預(yù)測、決策、規(guī)劃和控制等管理工作，而且對于外部財務(wù)分析師和投資者的預(yù)決策也具有重要作用。本量利分析是通過對成本、業(yè)務(wù)量和利潤三者之間的依存關(guān)系分析，旨在為優(yōu)化管理提供必要的財務(wù)信息。傳統(tǒng)管理會計中的本量利分析工具首先基于成本習性假設(shè)，將企業(yè)的全部成本理想化地簡單分解為變動成本和固定成本并建立成本模型，而忽略了管理者行為、企業(yè)特征以及外部經(jīng)濟環(huán)境等其他內(nèi)外部因素的影響，這些被忽略的因素往往會使得成本的變化與業(yè)務(wù)量的變化并不是嚴格對稱的，即出現(xiàn)成本粘性現(xiàn)象。

成本粘性的存在，勢必會影響傳統(tǒng)成本模型的運用效果，造成傳統(tǒng)本量利分析工具提供的管理參考信息有偏差，進而影響到企業(yè)內(nèi)部管理者以及外部財務(wù)分析師和投資者的決策。比如，在銷售量下降時，如果管理者不考慮削減資源，就會造成資源閑置和產(chǎn)能的過剩，而這些資源照樣會通過各種形式轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的成本，導(dǎo)致業(yè)務(wù)量下降而成本并沒有同比例下降；但如果削減這些資源，一旦業(yè)務(wù)量再次上升，就需要花費很大的資源調(diào)整成本。因此，當企業(yè)的銷售下降時，如果企業(yè)預(yù)期未來銷售將增長，調(diào)整成本的存在將會使管理者保留一些額外的資源，從而產(chǎn)生成本粘性。當企業(yè)的銷售量下降時，成本粘性越強，它的會計利潤下降的會越多，這樣會引起會計利潤在不同期間表現(xiàn)出不穩(wěn)定，由此將導(dǎo)致很難對企業(yè)的會計利潤進行準確的預(yù)測，從而影響本量利分析工具的運用效果。

（二）成本粘性對預(yù)決策分析的影響

傳統(tǒng)管理會計中的預(yù)決策分析包括預(yù)測分析、短期經(jīng)營決策和長期投資決策三類問題。但不論哪種問題，都與成本分析密切相關(guān)，成本的多少以及與特定預(yù)決策的相關(guān)與否是預(yù)決策分析中需要考慮的一個關(guān)鍵問題，處理不當可能會導(dǎo)致預(yù)決策的偏差甚至失誤。

長期以來，由于受傳統(tǒng)管理會計關(guān)于成本習性的認識局限，人們對成本的分類和理解一直作一種理想化的假設(shè)，由此得到的成本與業(yè)務(wù)量具有線性關(guān)系，而通過傳統(tǒng)的本量利分析使得利潤與業(yè)務(wù)量之間也是線性關(guān)系，并依此作出相應(yīng)的決策。然而一旦考慮到成本粘性的存在，則可能會產(chǎn)生不同甚至可能完全相反的結(jié)論，因為在傳統(tǒng)成本習性基礎(chǔ)上的決策可能會高估或者低估成本與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系。比如在預(yù)測銷售量增加時，如果考慮成本的粘性，總成本的金額就會高于根據(jù)傳統(tǒng)成本習性計算分析的結(jié)果，那么原來計算的利潤或者凈現(xiàn)金流量就可能偏高，這樣得出的管理會計信息就不能很好地指導(dǎo)決策。因此，管理者在作出一系列預(yù)決策時應(yīng)把成本粘性對經(jīng)營決策的影響予以考慮，對傳統(tǒng)的決策方法進行修正才有利于作出正確的判斷。

（三）成本粘性對規(guī)劃與控制分析的影響

規(guī)劃和控制分析主要是全面預(yù)算管理和標準成本控制系統(tǒng)。全面預(yù)算管理主要是如何合理安排和調(diào)度企業(yè)的各種資源以確保經(jīng)營目標和戰(zhàn)略的實現(xiàn)。在整個預(yù)算體系中，成本費用預(yù)算是制造業(yè)企業(yè)全面預(yù)算管理的重要內(nèi)容和環(huán)節(jié)，而標準成本控制系統(tǒng)又是落實成本預(yù)算最有效的方法之一。

在預(yù)算編制過程中，企業(yè)首先確定預(yù)算目標并對其進行層層分解和下達，銷售費用預(yù)算、生產(chǎn)成本預(yù)算、管理費用預(yù)算和財務(wù)總預(yù)算等這些環(huán)節(jié)都與成本密切相關(guān)，如果在其中一步忽略了成本粘性就會導(dǎo)致后續(xù)的預(yù)算都會產(chǎn)生不同程度的偏差甚至錯誤。企業(yè)每期制定完標準成本之后，都需要對實際成本與預(yù)算成本或標準成本進行比較，然后根據(jù)兩者之間產(chǎn)生的成本差異進行分析以及成本控制，也為將來制定更好的標準成本提供參考。因此，假如忽視了成本粘性的存在也同樣會影響到企業(yè)標準成本的制定和執(zhí)行。在規(guī)劃和控制系統(tǒng)建立過程中，關(guān)注成本粘性，便于通過周密的計劃避免或者減少成本粘性的影響，同時也有助于企業(yè)關(guān)注閑置資源的管理，實現(xiàn)資源的有效利用，降低企業(yè)的運營成本。

（四）成本粘性對業(yè)績考核評價的影響

業(yè)績考核評價是企業(yè)內(nèi)部管理的一項重要工作，也是傳統(tǒng)管理會計的一項重要內(nèi)容?？冃е笜耸瞧髽I(yè)進行業(yè)績考核評價的關(guān)鍵因素，成本的準確性會直接影響到績效指標的計算，進而影響到業(yè)績考核評價的效果。

成本粘性的存在無論對企業(yè)的短期績效還是長期績效均具有一定的影響。當企業(yè)的銷售量出現(xiàn)暫時下降時，如果管理者削減企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營資源，會導(dǎo)致成本粘性在短期內(nèi)降低，從而使企業(yè)的短期經(jīng)營績效有所提高，但這并不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。同樣，如果企業(yè)的成本粘性過高，意味著企業(yè)管理者對市場的變化反應(yīng)緩慢，這將直接影響到企業(yè)的短期績效，時間久了也會降低企業(yè)的長期績效。所以，企業(yè)的成本粘性過低或者過高都最終會影響到企業(yè)的績效。當企業(yè)的銷售量變化時，管理者應(yīng)該考慮成本的粘性因素，采取穩(wěn)健的措施并保持謹慎的態(tài)度，適度地調(diào)整企業(yè)的資源，才會有助于改善企業(yè)的長短期績效，從而能夠較好地考核評價管理者的業(yè)績。

四、對策和建議

傳統(tǒng)管理會計工具在企業(yè)內(nèi)部管控中發(fā)揮著重要的作用，但成本粘性的存在對這些原有的工具、方法和模型產(chǎn)生了一定的影響和沖擊。為了更好地發(fā)揮它們在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用，提高企業(yè)的成本管理水平，筆者提出以下建議。

（一）優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，加強資產(chǎn)管理

企業(yè)的經(jīng)營過程實際上就是資源的配置過程。加強企業(yè)的內(nèi)部管理就要合理配置資源，重視優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)并不斷加強資產(chǎn)的管理，從而有利于降低企業(yè)的成本粘性，提高企業(yè)的成本管理水平和經(jīng)營決策水平。企業(yè)的資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)。企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中流動資產(chǎn)所占比例的大小對企業(yè)的成本粘性具有一定的影響。盡管從盈利能力來看，太高的流動資產(chǎn)比重不一定好，但在短期內(nèi)流動資產(chǎn)容易調(diào)整，所以其所占比重越大，則表明企業(yè)營運能力越強，成本粘性也就會較小?；诖耍瑢τ诹鲃淤Y產(chǎn)，企業(yè)要制定高效合理的信用控制流程，提高應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率；加強存貨管理，確定合理的存貨數(shù)量和購銷時間，提高存貨的周轉(zhuǎn)率。非流動資產(chǎn)是企業(yè)長期發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，但其比例過高會給企業(yè)帶來較高的調(diào)整成本，成本粘性程度會加深。因此，企業(yè)要清晰把握自身的經(jīng)營現(xiàn)狀并采用科學的方法準確預(yù)測未來經(jīng)營所需要的資源，在保證企業(yè)正常運行的前提下，不斷地降低非流動資產(chǎn)比重，同時采用新技術(shù)和新方法改進工藝流程，以提升機器設(shè)備的使用效率和提高成本調(diào)整的靈活性。

（二）完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

涂柳媚[3]指出現(xiàn)有研究成果表明，成本粘性的存在除了契約剛性和調(diào)整成本等原因之外，委托代理問題也是造成成本粘性普遍存在的重要原因?，F(xiàn)代企業(yè)制度下兩權(quán)分離的結(jié)果導(dǎo)致股東和經(jīng)理人的目標函數(shù)不一致，這就使得經(jīng)理人在面對資源調(diào)整時受到利己動機的驅(qū)使會產(chǎn)生機會主義行為，比如當企業(yè)的業(yè)務(wù)量下降時，不愿意降低自己的薪酬并盡力維護他們所能控制的經(jīng)濟資源，成本粘性便隨之產(chǎn)生，這些問題的解決主要依靠公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完善。首先，合理確定董事會的規(guī)模并適當提高獨立董事的數(shù)量和質(zhì)量。董事會要保持合理規(guī)模，并不是越大越好或越小越好，太大容易導(dǎo)致有些董事“搭便車”行為，太小又可能影響決策的質(zhì)量。由于獨立董事的特點，建議適當提高獨立董事的比例，同時要注意獨立董事的專業(yè)背景和實踐經(jīng)驗，建立健全對獨董的考核機制，避免出現(xiàn)花瓶董事，這樣在提高決策效率的同時還能減少企業(yè)的人力資源成本，降低成本粘性。其次，完善高管薪酬管理制度。建立經(jīng)理人員報酬激勵約束機制，把管理者的個人利益與企業(yè)的整體利益實現(xiàn)更好的結(jié)合，這也有利于降低成本粘性。

（三）加強成本粘性水平的研究，合理確定企業(yè)的成本粘性水平

成本粘性的存在會給企業(yè)的成本管理和相關(guān)決策帶來一定的影響，因此要降低成本粘性，但成本粘性的存在是必然的。朱乃平等[4]指出，要完全消除成本粘性是不可能的，除非整個市場是完全有效的，但這種理想的市場在現(xiàn)實中是不存在的。另外前文分析也發(fā)現(xiàn)，如果過于追求成本粘性的降低，可能會提高企業(yè)的短期績效，但可能會影響到企業(yè)長期的績效和發(fā)展，因此適度的成本粘性水平則可能更有助于企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，同時要辯證看待成本粘性水平和成本粘性所傳達的信息含量，正確評判企業(yè)的成本管理水平。適度的成本粘性水平應(yīng)該是多少？管理者如何利用其進行成本管理和作出最佳的資源調(diào)整決策？目前的研究大多是通過大樣本數(shù)據(jù)的實證研究，得出一個國家或者行業(yè)的企業(yè)總體粘性系數(shù)，而對單個企業(yè)的成本粘性水平如何進行計量和評價將是未來研究的重點和難點。

【參考文獻】

[1] 孫錚，劉浩.中國上市公司費用 “粘性”行為研究[J].經(jīng)濟研究，2004（12）：26-34.

[2] 馬廣奇，廉瑜瑾.成本粘性：管理會計研究的新領(lǐng)域[J].會計之友，2012（10中）：22-24.

[3] 涂柳媚.國內(nèi)外成本粘性研究綜述[J].財會通訊·綜合，2014（9）：116-118.

[4] 朱乃平，劉志梧.成本粘性及應(yīng)對策略[J].財務(wù)與會計（理財版），2009（3）：65-66.