行為審計目標論：理論框架及例證分析

鄭石橋++陳艷嬌

【摘 要】 行為審計目標就是人們期望通過行為審計實踐活動得到的結果，包括委托人及利益相關者的審計目標和審計人的審計目標。委托人及利益相關者的目標是利用行為審計來抑制代理人的缺陷行為。審計人的審計目標是生產(chǎn)讓委托人及利益相關者滿意的審計產(chǎn)品品種和質量，通過選擇審計產(chǎn)品內容、審計產(chǎn)品定位和審計產(chǎn)品種類這些維度來控制審計產(chǎn)品品種，通過專業(yè)勝任能力和過程控制來控制審計產(chǎn)品質量。上述理論框架對我國政府審計目標達成狀況具有解釋力。

【關鍵詞】 行為審計； 審計目標； 審計產(chǎn)品內容； 審計產(chǎn)品定位； 審計產(chǎn)品種類

中圖分類號：F239.0 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0122-05

一、引言

審計目標就是人們期望通過審計實踐活動得到的結果，它是審計活動的起點，也是審計活動的最終歸屬。行為審計作為對缺陷行為的鑒證制度安排，其審計目標決定行為審計如何開展及提供什么樣的審計產(chǎn)品。另外，審計工作是適應審計委托人的需求而開展的，審計目標必須考慮審計委托人的需求。

現(xiàn)有文獻認識到審計目標是一個多層級的體系，但是很少考慮審計委托人及利益相關者的審計目標，并且缺乏對行為審計目標的研究。本文綜合考慮審計委托人和審計人的目標，提出一個關于行為審計目標的理論框架。隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理審計目標相關研究文獻；其次，綜合考慮審計委托人和審計人的目標，提出一個行為審計目標體系的理論框架；再次，用這個理論框架來分析我國政府目標達成狀況及原因，以一定程度上驗證上述理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

關于審計目標的相關研究主要涉及三個主題，一是審計目標體系，二是審計目標的影響因素[1—3]，三是不同審計主體、不同審計業(yè)務類型的審計目標[2][4—6]。這些文獻中，缺乏行為審計目標的直接研究，相關的研究主要是涉及審計目標體系的研究。

綜觀相關文獻，關于審計目標體系有兩種觀點，一是“二層次論”，二是“三層次論”?！岸哟握摗闭J為，審計目標分為兩個層級。兩個層級的具體內容，不同文獻有不同主張。林炳發(fā)[7]認為，審計目標分為基本目標和具體目標；羅文彬[8]認為，審計目標分為審計工作目標和項目審計目標；劉三昌和楊昌紅[9]認為，審計目標體系應包括審計本質目標和分類審計目標?！叭龑哟握摗闭J為，審計目標分為三個層級。三個層級的具體內容，不同文獻有不同主張。王文彬和林鐘高[10]認為，審計目標由審計工作目標、審計報告目標和審計質量目標組成；安亞人和宋英慧[1]認為，審計目標包括本質目標、具體目標和分類目標三個層次；宋夏云[5]認為，審計目標分為總目標、具體目標和項目目標。

總體來說，關于審計目標的相關文獻，承認審計目標是一個多次級的體系。然而，這些文獻基本上都是從審計人的角度來認識審計目標，未考慮審計委托人的審計目標。很顯然，沒有委托人的需求，就不會有審計。因此，審計委托人肯定有審計目標。另外，現(xiàn)有文獻主要是從信息審計特別是財務信息審計的角度探討審計目標，行為審計目標缺乏研究。本文綜合考慮審計委托人和審計人的目標，提出一個關于行為審計目標的理論框架。

三、行為審計目標體系：理論框架

（一）行為審計目標體系：總體框架

行為審計目標作為人們期望通過行為審計實踐活動得到的結果，有兩個層次，第一個層次是行為審計實踐活動的直接結果，通常是以審計報告、審計決定、審計建議的方式出現(xiàn)。然而，審計作為一種制度安排，不是為審計而審計，委托人及利益相關者是要使用行為審計結果以達到其某種目標的，這些委托人及利益相關者使用審計結果之后，又會有一些結果，這也正是行為審計的終極價值所在。從這個意義上來說，委托人及利益相關者使用審計結果之后的結果，是行為審計的終極目標，所以，行為審計目標區(qū)分為直接目標和終極目標。行為審計目標當然會受到行為主題的影響，此外，還會受到一些權變因素的影響?？傮w來說，行為審計目標應該是以行為主題為起點的一個體系，其基本框架如圖1所示。

（二）行為審計終極目標：委托人及利益相關者的目標

委托人及利益相關者為什么愿意花費資源建立自己的審計機構或從市場上聘請審計機構呢？其原因是，代理人在經(jīng)管責任的履行過程中，由于其自利和有限理性，可能產(chǎn)生代理問題和次優(yōu)問題，而這些問題對委托人及利益相關者有害，通過審計，搞清楚代理人是否存在代理問題和次優(yōu)問題，是委托人及利益相關者直接采取后續(xù)行動或授權他人采取后續(xù)行動的基礎。就行為審計來說，是從行為的角度，搞清楚代理人是否存在代理問題和次優(yōu)問題，也就是搞清楚代理人是否存在缺陷行為，這里的缺陷行為包括違規(guī)行為和瑕疵行為。

搞清楚代理人是否存在缺陷行為，對委托人及利益相關者有什么價值呢？一般來說，有三方面的價值，第一，如果發(fā)現(xiàn)代理人存在缺陷行為，可以糾正這些缺陷行為，對于較為嚴重的缺陷行為，還可以對責任人進行處理處罰，從而較大程度上消除了缺陷行為對經(jīng)管責任履行的負面影響；第二，對于發(fā)現(xiàn)的缺陷行為，跟蹤其制度原因，對這些制度進行完善，可以避免類似的缺陷行為在今后重復發(fā)生；第三，正是由于行為審計制度的存在，代理人就要保持高度警覺，如果他策劃什么對經(jīng)管責任之履行不利的行為，要考慮被審計發(fā)現(xiàn)之后的后果，所以，在一定程度上，行為審計通過威脅功能發(fā)揮了對缺陷行為的抑制作用?？傮w來說，上述三方面的價值是基于抑制代理人缺陷行為。

行為審計對委托人及利益相關者的上述價值并不會自行產(chǎn)生，一方面，需要審計人完成其直接審計目標，提供高質量的審計產(chǎn)品，沒有高質量的審計產(chǎn)品，委托人及利益相關者使用審計產(chǎn)品之后，并不一定能抑制代理人缺陷行為；另一方面，即使有高質量的審計產(chǎn)品，如果委托人及利益相關者不能有效地使用這些審計產(chǎn)品，則這些審計產(chǎn)品的價值也難以實現(xiàn)。上述第一方面的問題，將于本文的后續(xù)內容中再做進一步的分析。下面，就第二方面的內容做較為詳細的分析。

在審計產(chǎn)品質量有保證的前提下，委托人及利益相關者對審計產(chǎn)品的使用是審計終極價值的關健，如果審計產(chǎn)品不能使用，就好像一個產(chǎn)品生產(chǎn)出來后，沒有消費者，這個產(chǎn)品的價值當然就難以實現(xiàn)了。一般來說，委托人及利益相關者可以使用的審計產(chǎn)品包括審計報告、審計決定、審計建議。審計報告的主要信息包括代理人是否存在缺陷行為、存在何種缺陷行為、缺陷行為的原因、缺陷行為的責任人，這些信息對于委托人及利益相關者評價代理人履行經(jīng)管責任的勤勉盡責有較大的價值，如果委托人及利益相關者在評價代理人經(jīng)管責任履行情況時不考慮這些因素，則審計報告當然也就沒有價值。審計決定主要是缺陷行為責任單位和責任人的處理處罰決定，委托人及利益相關者如果不支持缺陷行為責任單位和責任人的處理處罰，則責任單位和責任人可能不執(zhí)行審計處理處罰決定，審計處理處罰的價值當然難以實現(xiàn)。審計建議是對缺陷行為賴以產(chǎn)生的制度進行優(yōu)化的建議，如果委托人及利益相關者不關注缺陷行為賴以產(chǎn)生的制度原因，從而不關注缺陷行為相關制度的整改，則審計建議的價值也難以實現(xiàn)。當然，委托人及利益相關者是否有效地使用審計產(chǎn)品，受到一些權變因素的影響，這里不做深入分析。

根據(jù)以上分析，關于委托人及利益相關者審計目標，有如下結論：委托人及利益相關者可以利用行為審計來抑制代理人的缺陷行為，這是行為審計的終極價值，但是，其前提是委托人及利益相關者能有效地使用審計產(chǎn)品。

（三）行為審計直接目標：審計人的目標

行為審計直接目標是審計人的目標，也就是生產(chǎn)讓委托人及利益相關者滿意的審計產(chǎn)品。從兩個層面來分析這個問題，一是審計人能生產(chǎn)些什么審計產(chǎn)品，二是什么樣的審計產(chǎn)品是讓委托人及利益相關者滿意的。

1.審計人能生產(chǎn)些什么審計產(chǎn)品

一般來說，審計人能生產(chǎn)的行為審計產(chǎn)品是一個系列，從審計產(chǎn)品的內容來說，有合規(guī)性產(chǎn)品和合理性產(chǎn)品；從審計產(chǎn)品定位來說，有批判性產(chǎn)品和建設性產(chǎn)品；從審計產(chǎn)品種類來說，有審計報告、審計決定、審計建議、審計整改報告，這些審計產(chǎn)品的組合及它們之間的關系如表1所示。

下面，對表1列示的行為審計產(chǎn)品系列做進一步的闡述。

（1）行為審計產(chǎn)品內容。行為審計對于缺陷行為可以從兩個角度進行審計，一是合規(guī)性，二是合理性。合規(guī)性關注是否存在違規(guī)行為，也就是審計客體是否存在違背法律法規(guī)、制度、合約等行為，如果不存在，則沒有違規(guī)行為。當然，一般來說，由于現(xiàn)實生活的復雜性，對于違規(guī)行為會有一定的容忍度，只有超過容忍度的才會確定為違規(guī)行為。合理性關注是否存在瑕疵行為，也就是說審計客體是否充分利用了現(xiàn)有條件，如果在現(xiàn)有條件下，特定行為還可以做得更好，則該特定行為就是瑕疵行為。當然，在許多情形下，瑕疵行為的判定標準具有一定的主觀性，并且不同的人可能認識不同，從而使得瑕疵行為的判定具有一定的模糊性。從理論上來說，每個行為審計項目，既可以選擇合規(guī)性審計，也可以選擇合理性審計，還可以同時選擇二者。然而，一般來說，合規(guī)性是基礎，所以，合規(guī)性審計是其底線，而合理性審計是更高的要求。無論作出何種選擇，所選擇的審計產(chǎn)品內容可以體現(xiàn)在審計報告、審計決定、審計建議和審計整改報告中。

（2）行為審計產(chǎn)品定位。行為審計產(chǎn)品定位有兩種選擇，一是批判性審計，二是建設性審計。批判性審計定位下，審計主要關注三個問題，一是揭示缺陷行為，也就是通過系統(tǒng)的方法，對審計客體是否存在缺陷行為作出鑒證；二是在此基礎上，對缺陷行為進行糾正；三是根據(jù)缺陷行為的責任程度，對一些責任人進行處理處罰。上述三個問題解決之后，缺陷行為得到了糾正，相關責任人得到了處理處罰。這對于抑制審計客體的缺陷行為當然能產(chǎn)生一定的作用。但是，缺陷行為產(chǎn)生的原因可能沒有消除，因此，類似的缺陷行為今后還可能繼續(xù)發(fā)生。為此，建設性審計就產(chǎn)生了。建設性審計就是在批判性審計的基礎上，再做進一步的工作。第一，找出缺陷行為產(chǎn)生的原因，并以此為基礎，提出審計建議；第二，對缺陷行為產(chǎn)生的原因進行整改，采納審計建議是其主要內容；第三，跟蹤整改結果，切實了解整改情況，確保缺陷行為產(chǎn)生的原因得到整改，并在此基礎上提出整改報告。從理論上來說，行為審計產(chǎn)品定位可以選擇批判性定位或建設性定位，但是，一般來說，為了實現(xiàn)行為審計的終極價值，需要審計人選擇建設性定位。當然，在一些特殊的情形下，委托人及利益相關者可能選擇自己來完成缺陷行為原因分析及其整改，此時，審計人要做的工作就是批判性定位了。

（3）行為審計產(chǎn)品種類。從種類來說，行為審計產(chǎn)品包括審計報告、審計決定、審計建議和審計整改報告。審計報告的主要信息包括代理人是否存在缺陷行為、存在何種缺陷行為、缺陷行為的原因、缺陷行為的責任人，審計決定主要是缺陷行為責任單位和責任人的處理處罰決定，審計建議是缺陷行為賴以產(chǎn)生的制度進行優(yōu)化的建議，審計整改報告是對缺陷行為原因整改情況的報告。上述不同的行為審計產(chǎn)品具有不同的功能，能滿足委托人及利益相關者的不同需求。當然，也產(chǎn)生于行為審計的不同階段。行為審計產(chǎn)品種類與行為審計產(chǎn)品定位有密切的關系，如果產(chǎn)品定位是批判性審計，則審計產(chǎn)品種類就只有審計報告和審計決定；只有選擇建設性審計定位，才會增加審計建議和審計整改報告這兩種審計產(chǎn)品。同時，審計產(chǎn)品種類與審計產(chǎn)品內容無特定關聯(lián)，審計報告、審計決定、審計建議和審計整改報告既可以選擇只有合規(guī)性審計，也可以選擇只有合理性審計，還可以同時選擇合規(guī)性審計和合理性審計。

根據(jù)以上分析，關于行為審計產(chǎn)品系列，有如下結論：從審計產(chǎn)品的內容來說，有合規(guī)性產(chǎn)品和合理性產(chǎn)品，合規(guī)性審計是其底線，而合理性審計是更高的要求；從審計產(chǎn)品定位來說，有批判性產(chǎn)品和建設性產(chǎn)品，一般來說，需要選擇建設性定位；從審計產(chǎn)品種類來說，有審計報告、審計決定、審計建議、審計整改報告，在批判性審計定位下，只需要生產(chǎn)審計報告和審計決定，在建設性定位下，需要生產(chǎn)上述全部產(chǎn)品，這些產(chǎn)品中可以包括合規(guī)性審計和合理性審計。

2.什么是讓委托人及利益相關者滿意的行為審計產(chǎn)品

讓委托人及利益相關者滿意的行為審計產(chǎn)品包括兩方面的特征，一是品種滿意，二是質量滿意。二者要同時具備，即使品種滿意，但是質量不高，則消費者還是不滿意；當然，即使質量高，但不是消費者需要的品種，則消費者也難以滿意。如果消費者對審計產(chǎn)品不滿意，就產(chǎn)生審計期望差。根據(jù)行為審計產(chǎn)品系列，委托人及利益相關者的審計期望差可以包括四個方面：審計產(chǎn)品內容期望差、審計產(chǎn)品定位期望差、審計產(chǎn)品種類期望差、審計產(chǎn)品質量期望差。審計人讓委托人及利益相關者滿意的路徑，就是控制上述四種審計期望差。

（1）行為審計產(chǎn)品內容期望差的控制。行為審計產(chǎn)品內容是指合規(guī)性審計和合理性審計的選擇，審計產(chǎn)品內容期望差是在產(chǎn)品內容方面，委托人及利益相關者的需求與審計人的供給存在差異，其基本情況如表2所示。

表2顯示，從行為審計產(chǎn)品內容來說，審計需求與審計供給存在9種組合，而其中正確的組合只有3種，所以，較容易產(chǎn)生審計內容期望差。為了控制行為產(chǎn)品內容期望差，可能有兩方面的路徑，一是委托人及利益相關者明確表達其審計需求；二是要求審計人在制定行為審計方案時，搞清楚委托人及利益相關者的訴求，而不是憑自己的主觀猜測來確定審計內容。

（2）行為審計產(chǎn)品定位期望差的控制。行為審計產(chǎn)品定位是指批判性審計和建設性審計的選擇。審計產(chǎn)品定位期望差是指在行為審計定位方面，委托人及利益相關者的期望與審計人的選擇之間的差異，當二者不相符時，就存在期望差，其基本情況如表3所示。

表3顯示，從理論上來說，行為審計產(chǎn)品定位正確和錯誤的概率各是50%，但是，根據(jù)本文前面的理論分析，一般來說，行為審計要選擇建設性審計定位。因此，審計產(chǎn)品定位期望差主要體現(xiàn)在委托人及利益相關者期望的是建設性審計，而審計人提供的是批判性審計?？刂茖徲嫯a(chǎn)品定位期望差的主要路徑是審計人構建建設性審計的專業(yè)勝任能力。

（3）行為審計產(chǎn)品種類期望差的控制。行為審計產(chǎn)品包括審計報告、審計決定、審計建議、審計整改報告；行為審計產(chǎn)品種類期望差是指委托人及利益相關者期望的審計產(chǎn)品與審計人提供的審計產(chǎn)品之間存在差別。一般來說，當審計產(chǎn)品內容和審計產(chǎn)品定位確定之后，審計產(chǎn)品種類也就確定了，在批判性審計定位下，審計產(chǎn)品包括審計報告和審計決定，在建設性審計定位下，還要增加審計建議和審計整改報告，無論何種審計，合規(guī)性、合理性的內容都可以體現(xiàn)在審計產(chǎn)品中。因此，審計產(chǎn)品種類期望差無需單獨控制，而是通過審計產(chǎn)品內容和審計產(chǎn)品定位來控制。

（4）審計產(chǎn)品質量期望差的控制。以上分析了審計產(chǎn)品內容期望差、審計產(chǎn)品定位期望差、審計產(chǎn)品種類期望差，這些期望差的控制，可以使委托人及利益相關者對行為審計產(chǎn)品的品種滿意。但是，如果審計產(chǎn)品的質量不高，則即使品種滿意，委托人及利益相關者最終還是對審計產(chǎn)品不會滿意。在審計產(chǎn)品品種確定之后，控制每種審計產(chǎn)品質量是一個系統(tǒng)工程，具有專業(yè)勝任能力的審計團隊、適宜的質量控制過程是其中的關鍵因素。基于本文的主題，這里對審計產(chǎn)品質量控制不展開討論。

上述審計人能生產(chǎn)些什么審計產(chǎn)品、什么樣的審計產(chǎn)品是讓委托人及利益相關者滿意的，這兩方面都可能受到一些權變因素的影響，基于本文的主題，這里對這些因素不做深入討論。

根據(jù)以上分析，關于什么是讓委托人及利益相關者滿意的行為審計產(chǎn)品，有如下結論：讓委托人及利益相關者滿意的行為審計產(chǎn)品包括兩方面的特征，一是品種滿意，二是質量滿意。為此，審計人需要控制審計產(chǎn)品內容期望差、審計產(chǎn)品定位期望差、審計產(chǎn)品種類期望差、審計產(chǎn)品質量期望差。

四、行為審計目標體系：我國政府審計目標達成狀況及原因分析

本文以上提出了行為審計目標的一個理論框架，然而，這個理論框架是否具有解釋力呢？用這個框架來分析我國政府審計目標達成狀況及其原因，以一定程度上驗證這個理論框架。盡管我國政府審計的審計業(yè)務涉及較多的審計主題，但是，行為是其最重要的審計主題，從某種意義上來說，我國的政府審計就是行為審計。因此，選擇我國政府審計作為分析對象，符合本文的主題。

（一）我國國家審計終極目標達成情況

以審計署為例，從審計績效看國家審計的終極目標是否達成。根據(jù)審計署績效報告，各年度查出違規(guī)金額及投入產(chǎn)出比如表4所示。

上述數(shù)據(jù)顯示，屬于國家審計署管轄范圍的被審計單位，違規(guī)問題越來越嚴重。從總體來說，通過審計來抑制違規(guī)行為的終極目標并未達成。

（二）原因分析

抑制違規(guī)行為的終極目標未能達成的原因是什么呢？根據(jù)本文的理論框架，可能的原因是兩個方面，一是審計人未能提供令委托人及利益相關者滿意的審計產(chǎn)品，二是委托人及利益相關者未能有效地使用審計產(chǎn)品。當然，也可能是上述兩方面的原因同時存在。

1.我國政府審計的審計產(chǎn)品提供情況

長期以來，國家審計署的審計定位是“堅持批判性，立足建設性”，以免疫系統(tǒng)論為理論基礎，以揭示機制、威脅機制和抵御機制為路徑，同時關注被審計單位相關行為的合規(guī)性和合理性，開展了預算執(zhí)行審計、財政決算審計、專項資金審計、行政事業(yè)審計、固定資產(chǎn)投資審計、金融審計、外資運用項目審計、企業(yè)審計、經(jīng)濟責任審計等多種類型的審計業(yè)務。各種審計類型的審計業(yè)務都是以發(fā)現(xiàn)問題為切入點，分析問題產(chǎn)生的原因，在此基礎上，提出解決問題的審計建議，并推動審計整改。2008年以來，僅通過經(jīng)濟責任審計，就查出領導干部涉嫌以權謀私、失職瀆職、貪污受賄、侵吞國有資產(chǎn)等方面的問題，查出被審計領導負有直接責任的問題金額1 000多億元，被審計領導干部及其他人員共2 580多人被移送紀檢監(jiān)察和司法機關處理，向各級黨委、政府提交報告和信息32萬多篇，提出審計建議51萬多條，促進健全完善制度2萬多項[11]。這些數(shù)據(jù)表明，我國國家審計署提供了多品種的審計產(chǎn)品。當然，這些審計產(chǎn)品的質量本身如何，無法獲取證據(jù)。

2.我國政府審計的審計產(chǎn)品使用情況

在“堅持批判性，立足建設性”的審計定位下，審計產(chǎn)品的使用情況主要體現(xiàn)在兩個方面，一是責任單位和責任人處理處罰情況，二是審計建議采納情況。

我國法律法規(guī)明文規(guī)定審計機關具有處理處罰權，并且是實行雙罰制。但是，許多審計客體并沒有形成對審計的足夠敬畏，審計處理處罰決定執(zhí)行還存在較大的空間，屢查屢犯的現(xiàn)象還比較突出。這其中的主要原因有兩個，一是審計處理處罰力度不大，二是審計處理處罰決定的執(zhí)行缺乏相關各方的協(xié)同。

我國國家審計在優(yōu)化體制、機制和制度方面發(fā)揮了重要的作用。然而，關于如何使審計建議得到實施，并沒有成熟的模式和經(jīng)驗。屢查屢犯問題的存在，從一個方面表明，產(chǎn)生問題的體制、機制和制度并沒有得到有效的整改。

綜合上述分析，認為我國國家審計終極目標未能有效達成的原因主要是審計產(chǎn)品未能有效使用，集中體現(xiàn)為屢查屢犯，主要路徑為審計處理處罰力度較弱、審計處理處罰執(zhí)行率不高、審計建議采納率較低。當然，審計產(chǎn)品為什么不能得到有效使用，其原因較為復雜，這里不做深入分析。

五、結論和啟示

審計目標就是人們期望通過審計實踐活動得到的結果，包括兩個層面，一是委托人及利益相關者的審計目標，二是審計人的審計目標。

就委托人及利益相關者審計目標來說，委托人及利益相關者可以利用行為審計來抑制代理人的缺陷行為，這是行為審計的終極價值，但是，其前提是委托人及利益相關者能有效地使用審計產(chǎn)品。

就審計人審計目標來說，是生產(chǎn)讓委托人及利益相關者滿意的審計產(chǎn)品，涉及兩個問題，一是審計人能生產(chǎn)些什么審計產(chǎn)品，二是什么樣的審計產(chǎn)品能讓委托人及利益相關者滿意。

關于審計人能生產(chǎn)些什么審計產(chǎn)品，從審計產(chǎn)品的內容來說，有合規(guī)性產(chǎn)品和合理性產(chǎn)品，合規(guī)性審計是其底線，而合理性審計是更高的要求；從審計產(chǎn)品定位來說，有批判性產(chǎn)品和建設性產(chǎn)品，一般來說，需要選擇建設性定位；從審計產(chǎn)品種類來說，有審計報告、審計決定、審計建議、審計整改報告，在批判性審計定位下，只需要生產(chǎn)審計報告和審計決定；在建設性定位下，需要生產(chǎn)上述全部產(chǎn)品，這些產(chǎn)品中可以包括合規(guī)性審計和合理性審計。

關于什么是讓委托人及利益相關者滿意的行為審計產(chǎn)品，讓委托人及利益相關者滿意的行為審計產(chǎn)品包括兩方面的特征，一是品種滿意，二是質量滿意。為此，審計人需要控制審計產(chǎn)品內容期望差、審計產(chǎn)品定位期望差、審計產(chǎn)品種類期望差、審計產(chǎn)品質量期望差。

我國政府審計管轄范圍的被審計單位，違規(guī)問題越來越嚴重。從總體來說，通過審計來抑制違規(guī)行為的終極目標并未達成。主要原因是審計產(chǎn)品未能有效使用，集中體現(xiàn)為屢查屢犯，主要路徑為審計處理處罰力度較弱、審計處理處罰執(zhí)行率不高、審計建議采納率較低。

本文雖然是理論研究，然而，其研究結論具有較大的實踐價值。行為審計的終極目標是抑制缺陷行為，它是使用審計產(chǎn)品之后的效果，直接目標是生產(chǎn)讓委托人及利益相關者滿意的審計產(chǎn)品。審計產(chǎn)品是基礎，沒有適宜的審計產(chǎn)品當然不會有理想的終極目標之達成。然而，再好的審計產(chǎn)品，如果委托人及利益相關者不能有效地使用，甚至根本就不關注這些審計產(chǎn)品，則生產(chǎn)這些產(chǎn)品基本上是浪費社會資源。從我國政府審計的情況來看，需要解決的關鍵問題是如何使審計報告、審計決定、審計建議、審計整改報告納入各級委托人及利益相關者的視野，這是今后審計制度完善的關鍵。

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