論新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度之得失

奚曉鳴

【摘 要】 在醫(yī)改不斷深化的大背景下，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革的逐步推進(jìn)對醫(yī)院的預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理都提出了新的、更高的要求，原有的會(huì)計(jì)制度已不能適應(yīng)新的形勢。因此，2012年1月1日《天津市醫(yī)院會(huì)計(jì)制度實(shí)施辦法》開始推出并執(zhí)行。為了了解新會(huì)計(jì)制度在執(zhí)行過程中存在的問題和實(shí)施效果，課題組通過對天津市33家三甲醫(yī)院和部分二級醫(yī)院進(jìn)行調(diào)研作出新會(huì)計(jì)制度執(zhí)行情況調(diào)研報(bào)告。

【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度； 收支管理； 成本核算

中圖分類號：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0118-04

一、概述

隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，公共財(cái)政體制各項(xiàng)政策的逐步建立和完善，醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深化，原有的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度逐漸顯現(xiàn)出在會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)告等方面設(shè)計(jì)的缺陷和滯后，已不能適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢的需要[1]。新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》正是在這樣的背景下制定的。

時(shí)至今日，新會(huì)計(jì)制度在各醫(yī)院具體執(zhí)行過程中是否存在問題，會(huì)計(jì)人員在核算中有什么具體想法和意見，新會(huì)計(jì)制度是否能夠適應(yīng)現(xiàn)階段各醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的需要，帶著這些問題，課題組對天津市33家三甲醫(yī)院和部分二級醫(yī)院進(jìn)行了調(diào)研。本次調(diào)研主要采取問卷調(diào)查的形式，同時(shí)穿插進(jìn)行了座談和實(shí)地考察，以回收的問卷為基礎(chǔ)，針對實(shí)際問題集思廣益、分析研究、歸納總結(jié)，作出調(diào)查報(bào)告。

二、新會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行效果

（一）新會(huì)計(jì)制度的亮點(diǎn)

新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度有力地解決了我國當(dāng)前醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的突出問題，使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加真實(shí)完整，在本次調(diào)研中，各醫(yī)院普遍反映新會(huì)計(jì)制度中的亮點(diǎn)頗多。問卷結(jié)果如表1。

（二）新制度執(zhí)行的總體效果

1.新舊制度過渡平穩(wěn)

通過調(diào)研，各醫(yī)院已全部對會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行了升級改造。系統(tǒng)在舊會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上完善了新的會(huì)計(jì)科目體系，包括資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類、費(fèi)用類等[2]。從2012年1月1日起，天津市各醫(yī)院根據(jù)新制度設(shè)置新賬，將各會(huì)計(jì)科目2011年年末余額按新制度要求過入2012年年初余額。同時(shí)，從系統(tǒng)設(shè)置上完善成本核算體系，為規(guī)范績效評價(jià)奠定了基礎(chǔ)。

通過調(diào)研，天津市各醫(yī)院從2011年下半年開始對本單位資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行了全面的清查、盤點(diǎn)和核實(shí)。同時(shí)，根據(jù)市財(cái)政局的要求，市衛(wèi)生局及時(shí)對局系統(tǒng)資產(chǎn)進(jìn)行清查會(huì)審，并按時(shí)上報(bào)市財(cái)政局，得到了有關(guān)部門的好評和認(rèn)可，對新舊賬務(wù)銜接起到了積極的作用。

2.新制度執(zhí)行穩(wěn)定

采用取得的數(shù)據(jù)資料，通過比較全市34家醫(yī)院2013年度的資產(chǎn)負(fù)債率，發(fā)現(xiàn)其平均值為41.77%，有17家醫(yī)院低于平均值，約占56.67%。長期負(fù)債率平均值為6.2%，有83.33%的醫(yī)院低于平均值。說明大部分醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債率較低，負(fù)債的資本化程度低，償債壓力小，新制度執(zhí)行較為穩(wěn)定。

3.與醫(yī)療體制改革相適應(yīng)

通過調(diào)研，各醫(yī)院普遍反映新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》能夠貫徹落實(shí)新醫(yī)改精神，為政府部門的醫(yī)療服務(wù)合理定價(jià)提供科學(xué)的依據(jù)，推進(jìn)其補(bǔ)償機(jī)制的改革。

（三）新制度執(zhí)行的具體效果

1.“無形資產(chǎn)”科目的使用及無形資產(chǎn)的管理

在已經(jīng)回收的34份調(diào)查問卷中，有24家醫(yī)院已經(jīng)使用“無形資產(chǎn)”這個(gè)科目，占總問卷量的70.6%。像安定醫(yī)院使用無形資產(chǎn)科目用于核算軟件，無形資產(chǎn)沒有像固定資產(chǎn)一樣設(shè)定價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，個(gè)別金額較小的軟件直接列支，列入無形資產(chǎn)的軟件都使用年限平均法攤銷。寶坻區(qū)人民醫(yī)院目前將各種軟件如醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS）、科室信息系統(tǒng)（LIS）、電子病歷系統(tǒng)等計(jì)入無形資產(chǎn)科目。醫(yī)院大都采用直線法按軟件大小分不同年限進(jìn)行攤銷，最長10年，最短2年，并設(shè)置無形資產(chǎn)備查簿，登記無形資產(chǎn)的詳細(xì)情況，包括購置時(shí)間、金額、攤銷金額、凈值等信息。大部分醫(yī)院都有專人管理無形資產(chǎn)，但普遍認(rèn)為應(yīng)由管理無形資產(chǎn)的職能部門管理，不應(yīng)放在財(cái)務(wù)部門管理。

2.零余額賬戶的使用

在34份調(diào)查問卷中，使用零余額賬戶的醫(yī)院有28家，占全部醫(yī)院的82.4%。在資金使用過程中，這28家全部按照財(cái)政撥款對應(yīng)的項(xiàng)目、數(shù)額、科目和用途嚴(yán)格執(zhí)行。

3.合并醫(yī)療藥品收支核算

對全市33家三級醫(yī)院調(diào)研結(jié)果表明，各醫(yī)院嚴(yán)格執(zhí)行將藥品收支并入醫(yī)療收支進(jìn)行核算的要求。在“門診收入”和“住院收入”項(xiàng)目下增設(shè)“衛(wèi)生材料收入”“藥品收入”“藥事服務(wù)收入”等明細(xì)科目；各類醫(yī)療和藥品等支出均在“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)下反映?？朔伺f制度中藥品收支核算的較大缺陷，解決了長期以來醫(yī)療、藥品收支不配比，財(cái)務(wù)信息失真加劇“以藥養(yǎng)醫(yī)”的問題。

4.建立健全了成本核算管理制度

通過調(diào)研，天津市參加成本核算的醫(yī)院都已遵照天津市衛(wèi)計(jì)委和財(cái)政局聯(lián)合下發(fā)的《天津市醫(yī)院成本核算管理暫行辦法》，建立健全了成本核算管理制度，配備了成本核算員。其中30家三級醫(yī)院能夠依據(jù)《辦法》要求的原則按月采集成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、匯總數(shù)據(jù)、計(jì)算、得出成本核算報(bào)表，定期向衛(wèi)計(jì)委上報(bào)成本報(bào)表。參加成本核算的醫(yī)院中有部分醫(yī)院每季度根據(jù)成本核算數(shù)據(jù)出具成本分析報(bào)告，并向院長匯報(bào)成本核算情況，如天津市環(huán)湖醫(yī)院、天津醫(yī)科大學(xué)總醫(yī)院等。

三、新會(huì)計(jì)制度執(zhí)行中存在的問題及分析

在問卷中，各醫(yī)院認(rèn)為新會(huì)計(jì)制度在某些方面仍需要改進(jìn)，調(diào)查結(jié)果如表2。

（一）醫(yī)院的醫(yī)保結(jié)算差額如何處理有待商榷

由于天津市醫(yī)保結(jié)算周期（當(dāng)年4月至轉(zhuǎn)年3月）和會(huì)計(jì)核算周期（1—12月）不同，存在時(shí)間差的問題，故單位一般年末不會(huì)進(jìn)行結(jié)算差額處理。結(jié)算差額的時(shí)間、金額都具有不確定性，結(jié)算差額沖減收入后，社保中心有可能后續(xù)補(bǔ)撥入，沖減后再轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理不很合理。另外當(dāng)沖減收入時(shí)，結(jié)算差額的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)沒有統(tǒng)一規(guī)定，無法對應(yīng)沖減收入的明細(xì)科目，如檢查、放射、化驗(yàn)等收入。

（二）現(xiàn)金流量表的編制有待細(xì)化

1.現(xiàn)行報(bào)表反映的現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)為累計(jì)數(shù)，不能體現(xiàn)當(dāng)月現(xiàn)金流情況。

2.現(xiàn)金流量項(xiàng)目是否可以進(jìn)一步細(xì)化，例如“財(cái)政資本性項(xiàng)目補(bǔ)助收到的現(xiàn)金”在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中體現(xiàn)，而“財(cái)政資本性項(xiàng)目補(bǔ)助支付的現(xiàn)金”在表中卻沒有體現(xiàn)。應(yīng)該在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中，把“購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”區(qū)別出財(cái)政資本性項(xiàng)目補(bǔ)助資金和醫(yī)院自有資金。另外，業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出項(xiàng)目應(yīng)該可以繼續(xù)細(xì)化出“退還病人預(yù)交金及住院余款支付的現(xiàn)金”“日常運(yùn)營費(fèi)用支付的現(xiàn)金”等項(xiàng)目，減少“支付其他與業(yè)務(wù)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”所占的比例。

3.新制度對現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金流量項(xiàng)目未作出詳細(xì)說明，操作性不強(qiáng)。

（三）成本核算問題

實(shí)行成本核算是新會(huì)計(jì)制度的亮點(diǎn)，同時(shí)也是難點(diǎn)，問卷中有79.4%的醫(yī)院認(rèn)為成本核算工作還需改進(jìn)。針對這個(gè)問題，在問卷中對大家關(guān)注的難點(diǎn)進(jìn)行了調(diào)研，結(jié)果如表3。

（四）零余額賬戶的使用有待完善

在調(diào)查問卷中，發(fā)現(xiàn)零余額賬戶使用過程中存在以下問題：資金使用和歸墊操作繁瑣，使用不便；有時(shí)存在指標(biāo)下達(dá)滯后現(xiàn)象，項(xiàng)目資金下達(dá)晚于項(xiàng)目開展，影響資金使用；明細(xì)項(xiàng)目描述過于簡單，不便于賬務(wù)處理；零余額賬戶中收到的用于科研和教學(xué)的資金，在管理和使用上增加了難度。零余額賬戶不能進(jìn)行境外匯款業(yè)務(wù)，重點(diǎn)學(xué)科人才培養(yǎng)也會(huì)涉及境外培訓(xùn)，操作不便。另外零余額賬戶不能使用網(wǎng)銀，財(cái)政專項(xiàng)撥款基本撥至各單位零余額賬戶，業(yè)務(wù)繁多，往往與基本戶不在同一銀行，工作不便。

（五）應(yīng)制定醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法

新制度規(guī)定醫(yī)院累計(jì)提取的醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金不應(yīng)超過當(dāng)年醫(yī)療收入的1‰～3‰，但如何使用沒有具體規(guī)定。在醫(yī)院的分析數(shù)據(jù)中，業(yè)務(wù)收支結(jié)余率平均值為7.38%，有12家醫(yī)院高于平均水平，18家低于平均水平。說明60%醫(yī)院經(jīng)營狀況沒有達(dá)到理想水平，其他40%的醫(yī)院經(jīng)營狀況較好。30家醫(yī)院產(chǎn)權(quán)比率的平均水平為71.73%，高于平均值的醫(yī)院有13家，占43.33%。產(chǎn)權(quán)比率越高，則財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高。這兩個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理指標(biāo)反映了完善醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金任務(wù)緊迫。

四、存在問題的對策

問卷調(diào)查集中反映實(shí)施新會(huì)計(jì)制度需解決的難點(diǎn)問題，如表4。

（一）提升財(cái)務(wù)人員的地位，爭取醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的重視

新制度對財(cái)務(wù)人員行使職能提供了制度保障，并要求三級醫(yī)院設(shè)立總會(huì)計(jì)師，這都是對財(cái)務(wù)工作的認(rèn)可，對財(cái)務(wù)人員地位的提升。新制度的實(shí)施，對醫(yī)院財(cái)務(wù)人員是機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)，財(cái)務(wù)人員要主動(dòng)適應(yīng)形勢的要求，要得到醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的重視，就要努力提升自身的能力和水平，為醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)，這樣才能得到各方面的認(rèn)可，也才能擁有話語權(quán)。

（二）提高成本核算能力

在問卷中，有82.4%的醫(yī)院認(rèn)為實(shí)施新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的難點(diǎn)是成本核算，這個(gè)問題既是難點(diǎn)也是重點(diǎn)，針對如何提高成本核算能力，大家更關(guān)注哪些問題，調(diào)研結(jié)果如圖1。

（三）提高醫(yī)院會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)

加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的培養(yǎng)可以通過以下方面：首先，可以建立健全工作目標(biāo)考核機(jī)制，制定出具體的崗位考核內(nèi)容，對會(huì)計(jì)人員的工作業(yè)績定期進(jìn)行考核，并作出獎(jiǎng)懲機(jī)制，對于業(yè)績突出者給予適當(dāng)?shù)墓膭?lì)；反之，對于不遵守財(cái)務(wù)法規(guī)制度的要進(jìn)行處分。做到獎(jiǎng)懲分明，激發(fā)會(huì)計(jì)人員工作熱情及其潛能。其次，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)人員從業(yè)技能的培養(yǎng)，提高其工作效率[3]。最后，定期舉辦基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)班，提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。

（四）建立完善的醫(yī)院稅收制度

目前我國尚未建立一套與醫(yī)院等其他非營利組織有關(guān)的稅收管理制度，醫(yī)院的稅收管理都是比照企業(yè)。為促進(jìn)醫(yī)院的持續(xù)運(yùn)營，對醫(yī)院從事非營利目的的相關(guān)活動(dòng)的收入，應(yīng)當(dāng)給予免征所得稅、營業(yè)稅與增值稅。為了維護(hù)稅收公平原則，保持全社會(huì)公平有序的競爭秩序，對醫(yī)院從事與非營利目的不相關(guān)的經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的收入，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入免稅范圍。

（五）增設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目

隨著醫(yī)療糾紛事件的與日俱增，醫(yī)院承擔(dān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越來越高，只有合理預(yù)計(jì)醫(yī)院負(fù)債，列入當(dāng)期開支，才能真實(shí)反映醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況。醫(yī)院可以依據(jù)經(jīng)驗(yàn)、醫(yī)療糾紛賠償發(fā)生的幾率、金額大小等因素合理確定預(yù)計(jì)負(fù)債。對于一些風(fēng)險(xiǎn)大，不定期發(fā)生醫(yī)療糾紛訴訟費(fèi)和賠償款、賠償金額有大有小的醫(yī)院，可以按月預(yù)提；對于一些發(fā)生次數(shù)少、金額小、風(fēng)險(xiǎn)低的醫(yī)院發(fā)生賠償時(shí)可以列作當(dāng)期支出[4]。

（六）出臺醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法

應(yīng)根據(jù)醫(yī)院的類別、等級、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)程度等，區(qū)別確定各醫(yī)院計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的比例。如何使用也要作具體規(guī)定[5]。

（七）對無形資產(chǎn)攤銷年限作出規(guī)定

財(cái)務(wù)制度與會(huì)計(jì)制度在無形資產(chǎn)攤銷年限的規(guī)定上需統(tǒng)一口徑明確攤銷期到底是不超過10年，還是不少于10年[6]。

（八）制度應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化，增加可操作性

對明細(xì)科目設(shè)置和使用、現(xiàn)金流量表的編制進(jìn)行細(xì)化和詳細(xì)說明。建議細(xì)化報(bào)表格式，增加總收入和總支出項(xiàng)目；統(tǒng)一醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)政局報(bào)表格式，直接生成財(cái)政所需各類報(bào)表數(shù)據(jù)，以保證財(cái)政報(bào)表報(bào)送的及時(shí)性和數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性?，F(xiàn)行報(bào)表反映的現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)為累計(jì)數(shù)，不能體現(xiàn)當(dāng)月現(xiàn)金流情況，應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化現(xiàn)金流量表項(xiàng)目。

（九）完善零余額賬戶的使用

調(diào)查問卷中醫(yī)院會(huì)計(jì)人員建議財(cái)政撥款的明細(xì)項(xiàng)目名稱更清晰，利于財(cái)務(wù)處理。希望人員支出提前撥付，例如：住院醫(yī)師規(guī)范化培訓(xùn)補(bǔ)助每月發(fā)放，最好是提前撥付，以便及時(shí)發(fā)放。有些項(xiàng)目的開展早于項(xiàng)目撥款，需要先行墊付，然后辦理歸墊手續(xù)，希望歸墊手續(xù)能夠簡單高效。

五、結(jié)語及展望

隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行有效地解決了原有制度中會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的突出問題；建立了適應(yīng)我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的、具有中國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)特色的、較為科學(xué)規(guī)范的醫(yī)院會(huì)計(jì)模式和財(cái)務(wù)管理機(jī)制；盡量趨同于國際慣例；兼顧了政府預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效管理等方面的需要，有利于科學(xué)地制定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格；有利于各醫(yī)院規(guī)范會(huì)計(jì)核算和運(yùn)營管理，提高醫(yī)院自身的管理水平和運(yùn)行效率，并將對醫(yī)院改革和發(fā)展建設(shè)等方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

在新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的實(shí)施過程中，作為會(huì)計(jì)人員應(yīng)該在實(shí)踐中檢驗(yàn)制度的合理性、可行性，進(jìn)行分析總結(jié)，幫助有關(guān)部門加以改進(jìn)和完善，解決核算中的實(shí)際問題，建立健全規(guī)范的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，讓會(huì)計(jì)管理工作在新醫(yī)改的貫徹落實(shí)中不斷完善、創(chuàng)新，以達(dá)到真正提高醫(yī)院管理水平，推進(jìn)醫(yī)院發(fā)展的目的。

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