公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性的影響研究

劉宇哲

摘 要：對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用，是當(dāng)今會(huì)計(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)。然而公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)具有較大的不確定性，且影響著社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面。首先，介紹公允價(jià)值的定義，并對(duì)其進(jìn)行解讀；其次，本文介紹了公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)在計(jì)量和披露過(guò)程中不確定性的表現(xiàn)；最后，分析總結(jié)不確定性產(chǎn)生的原因及其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和信息使用者所產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會(huì)計(jì)估計(jì)；不確定性

公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程實(shí)質(zhì)是一種會(huì)計(jì)估計(jì)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)必然離不開(kāi)會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，這就使得公允價(jià)值具有較大的不確定性。這種不確定性影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，給信息使用者辨識(shí)信息進(jìn)行決策帶來(lái)了難度，同時(shí)也加大了外部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性實(shí)施相關(guān)控制成為廣大國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)者的關(guān)注重點(diǎn)。

一、公允價(jià)值的定義

2006年2月15日在財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中明確指出：“公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~[1]?！本哂幸韵氯齻€(gè)特點(diǎn)：第一，公允價(jià)值是以公平交易為前提的；第二，公允價(jià)值具有估計(jì)性的特征；第三，公允價(jià)值還具有動(dòng)態(tài)性。

二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性的表現(xiàn)

（一）公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)金額的不確定性

公允價(jià)值計(jì)量金額的確定主要取決于公允價(jià)值計(jì)量的三個(gè)級(jí)次：第一級(jí)次是存在活躍市場(chǎng)的，直接采用相似資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)報(bào)價(jià)。第一層級(jí)所確定的公允價(jià)值實(shí)際上就是市場(chǎng)價(jià)格，可直接觀察得到，便于驗(yàn)證。然而，我國(guó)正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚處于初步階段，市場(chǎng)有效性不足，市場(chǎng)上非理性投資行為依然存在，市場(chǎng)上的公開(kāi)報(bào)價(jià)并不可能完全公允。第二級(jí)次估計(jì)信息是類(lèi)似資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)報(bào)價(jià)。而這些都依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，毫無(wú)疑問(wèn)會(huì)計(jì)人員對(duì)這些因素的主觀判斷，缺少可量化的操作指標(biāo)，具有不確定性。第三級(jí)次估計(jì)信息是針對(duì)不存在活躍市場(chǎng)而基于市場(chǎng)參與者的角度來(lái)估計(jì)交易的金額。在第三級(jí)次的計(jì)量中，由于估價(jià)模型的多樣性，會(huì)計(jì)人員需要根據(jù)被估值資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)及企業(yè)的實(shí)際情況、行業(yè)環(huán)境來(lái)選擇恰當(dāng)?shù)墓纼r(jià)模型，而對(duì)這些因素的判斷受到會(huì)計(jì)人員計(jì)量技術(shù)水平、偏好因素的制約，帶有主觀性，將使最終估計(jì)結(jié)果具有不確定性；與此同時(shí)，假設(shè)是估價(jià)模型的重要組成部分，而第三級(jí)次中的假設(shè)基于不可觀測(cè)信息確定有關(guān)市場(chǎng)參與者的假設(shè)，帶有較大的主觀估計(jì)和判斷，并不能得到市場(chǎng)的印證，這都將導(dǎo)致估價(jià)具有較大的不確定性。

（二） 公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)披露的不確定性

我國(guó)2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值信息披露的規(guī)定沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的要求，而是散見(jiàn)于各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，比如在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下的企業(yè)合并等具體準(zhǔn)則中都有規(guī)定。但是具體準(zhǔn)則中規(guī)定的披露內(nèi)容各不相同，如投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的披露規(guī)定采用公允價(jià)值計(jì)量，應(yīng)披露確定公允價(jià)值的依據(jù)和方法以及對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益的影響。而對(duì)于采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)存在與投資性房地產(chǎn)同樣限制條件的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中則對(duì)公允價(jià)值的相關(guān)內(nèi)容披露未做出規(guī)范。這些具體準(zhǔn)則的不一致導(dǎo)致公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)披露的內(nèi)容具有較大的不確定性。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性的影響分析

（一）對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的影響

第一，適當(dāng)?shù)墓烙?jì)有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。歷史成本作為一種靜態(tài)的成本計(jì)量方式，只能在一定程度上反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，然而企業(yè)是動(dòng)態(tài)發(fā)展的，市場(chǎng)也是出于不斷變化之中的，故而采用公允價(jià)值計(jì)量反映一個(gè)企業(yè)的真實(shí)狀況成為一種迫切需要。適當(dāng)?shù)墓蕛r(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，能準(zhǔn)確反映會(huì)計(jì)對(duì)象的價(jià)值，表述企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力等，從而在很大程度上提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性，有利于為信息使用者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策提供基礎(chǔ)，符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。

第二，不合理的估計(jì)將降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有條件地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，然而公允價(jià)值的準(zhǔn)確獲取途徑主要依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員對(duì)具體交易事項(xiàng)和相關(guān)條件的職業(yè)判斷能力，帶有較強(qiáng)的主觀性。在我國(guó)現(xiàn)階段，由于資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)的不成熟和相關(guān)職業(yè)人員水平參差不齊，在公允價(jià)值的確認(rèn)過(guò)程中，難免會(huì)出現(xiàn)不合理進(jìn)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的情況，不能真實(shí)反映會(huì)計(jì)對(duì)象的價(jià)值，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真；除此以外，由于公允價(jià)值本身具有較大的不確定性，使得盈余管理彈性增加，為利潤(rùn)操縱培育了“土壤”。

（二） 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的影響

第一，審計(jì)證據(jù)搜尋難度大。對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用，使得審計(jì)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷以及對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)本身行為的判斷顯得愈來(lái)愈困難，審計(jì)對(duì)象復(fù)雜性加強(qiáng)。在對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)歷史信息的審計(jì)減少，對(duì)預(yù)測(cè)性信息審計(jì)增多；對(duì)成本信息審計(jì)減少，對(duì)價(jià)值信息審計(jì)增加；對(duì)靜態(tài)審計(jì)減少，對(duì)動(dòng)態(tài)審計(jì)增多。這些都使審計(jì)人員在原始單據(jù)上難以獲取直接證據(jù)證明它是否實(shí)現(xiàn)或?qū)崿F(xiàn)程度如何；同時(shí)，對(duì)審計(jì)證據(jù)的搜尋不能以部分代替整體，需要追溯至源頭，觀察整個(gè)動(dòng)態(tài)的發(fā)展過(guò)程，審計(jì)證據(jù)搜尋的時(shí)間耗費(fèi)增多同時(shí)難度加大。

第二，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)具有不確定性，特別是處于第二或三層級(jí)的公允價(jià)值計(jì)量，基于一些重大假設(shè)，其會(huì)計(jì)估計(jì)具有更高的不確定性。公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序進(jìn)一步取代了審計(jì)測(cè)試程序的地位，成為整個(gè)審計(jì)程序的重心。針對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性，審計(jì)人員尤其需要高度關(guān)注以下的估計(jì)不確定性對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響：管理層的判斷導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、管理層的假設(shè)導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、管理層的偏見(jiàn)導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的新增，為審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)帶來(lái)了更大的風(fēng)險(xiǎn)。

（三） 對(duì)信息使用者決策的影響

第一，適當(dāng)估計(jì)有助于信息使用者做出正確決策。由于公允價(jià)值的取得依據(jù)來(lái)源于市場(chǎng)信息，適當(dāng)?shù)墓蕛r(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，符合謹(jǐn)慎性原則的需要，能夠及時(shí)合理的反映企業(yè)公允價(jià)值變動(dòng)情況，為外部信息使用者提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況等最新的相關(guān)信息，使外部信息使用者能夠了解到真實(shí)的企業(yè)狀況，利于外部信息使用者在獲取充分合適信息的基礎(chǔ)上做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。

第二，不適當(dāng)?shù)墓烙?jì)將破壞市場(chǎng)秩序。由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的取得在一定程度上依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，帶有主觀因素，當(dāng)出現(xiàn)不適當(dāng)?shù)墓蕛r(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，外部信息使用者所獲取其生成的信息在質(zhì)量上與真實(shí)情況存在一定的差異，外部信息使用者在進(jìn)行決策時(shí)，可能會(huì)因?yàn)椴贿m當(dāng)?shù)墓蕛r(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)而做出錯(cuò)誤的決策，破壞市場(chǎng)秩序。

總之，厘清公允價(jià)值的定義及其相關(guān)的理論研究，既能促進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善，又能有助于加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性的控制，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，規(guī)范市場(chǎng)活動(dòng)的運(yùn)行，從而促進(jìn)公允價(jià)值在我國(guó)的全面應(yīng)用。

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