審計(jì)資源配置效率之DEA分析

曹麗梅

【摘要】文章使用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（DEA）對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)資源投入和產(chǎn)出效率進(jìn)行橫向和縱向的比較分析。分析發(fā)現(xiàn)：中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)活動(dòng)的投入產(chǎn)出效率不容樂(lè)觀，技術(shù)效率不高，規(guī)模效率有了一定的發(fā)展和提高。當(dāng)用Malmquist生產(chǎn)率指數(shù)法進(jìn)行分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，中國(guó)事務(wù)所的技術(shù)進(jìn)步較低，純技術(shù)進(jìn)步較為緩慢。

【關(guān)鍵詞】DEA模型；審計(jì)生產(chǎn)效率；審計(jì)資源配置

一、引言

如何提高中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力？這不僅關(guān)乎于中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力，也和中國(guó)的資本市場(chǎng)能否健康發(fā)展、中國(guó)的企業(yè)能否順利的“走出去”無(wú)不有關(guān)聯(lián)。2007年5月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》，根據(jù)這個(gè)“意見(jiàn)”不難看出中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及為走出去的企業(yè)保駕護(hù)航的重要的制度安排。

如何提高中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力？國(guó)內(nèi)相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率已經(jīng)有文獻(xiàn)從事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)角度來(lái)分析，分析中國(guó)本土事務(wù)所相比國(guó)際所是否具有競(jìng)爭(zhēng)力。但審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)，分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)活動(dòng)的投入產(chǎn)出效率具有較重大的意義，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)本應(yīng)體現(xiàn)在保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)實(shí)現(xiàn)資源配置最優(yōu)化。本文運(yùn)用包絡(luò)分析方法（DEA）評(píng)估中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)資源投入和產(chǎn)出效率。

本文的貢獻(xiàn)：（1）相比國(guó)內(nèi)的文獻(xiàn)，使用了更為貼切的投入與產(chǎn)出的指標(biāo)來(lái)分析審計(jì)活動(dòng)的效率，為中國(guó)的事務(wù)所做大做強(qiáng)，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所了解自身的效率來(lái)改進(jìn)資源投入以及質(zhì)量控制體系提供證據(jù)。（2）使用了Malmquist生產(chǎn)率指數(shù)法從縱向分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展過(guò)程中的趨勢(shì)，根據(jù)分析的結(jié)果，找出會(huì)計(jì)師事務(wù)所效率不高的原因所在。

二、相關(guān)研究文獻(xiàn)綜述

Dopuch et al.（2003）以1989年“六大”事務(wù)所中的一家實(shí)施的247項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)活動(dòng)為研究樣本，檢驗(yàn)結(jié)果表明審計(jì)過(guò)程中的勞動(dòng)力投入和成本是完全有效率的。Schelleman和Maijoor（2001）選取了“六大”事務(wù)所中一家實(shí)施的114項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)活動(dòng)為研究樣本，檢驗(yàn)結(jié)果與Dopuch et al的結(jié)果基本相同。Kim et al.（2006）以韓國(guó)的2001～2002年的“四大”和“非四大”實(shí)施的697項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)為研究樣本，得出來(lái)韓國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生產(chǎn)投入的效率不高的結(jié)論。

目前國(guó)內(nèi)已有相關(guān)研究。許漢友等（2008）研究結(jié)果表明中國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所具備一定的發(fā)展?jié)摿?，在運(yùn)營(yíng)上與國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，具有競(jìng)爭(zhēng)力。曹強(qiáng)等（2008）研究結(jié)果表明，中國(guó)的事務(wù)所審計(jì)生產(chǎn)效率整體水平較高。

許漢友等（2008）采用的是Banker et al（2005）的方法，研究了整個(gè)事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率，不僅僅包括審計(jì)鑒證服務(wù)、還包括非審計(jì)服務(wù)。用審計(jì)收入來(lái)代替審計(jì)投入缺乏合理性，審計(jì)產(chǎn)出用了公司規(guī)模與公司復(fù)雜程度以及公司風(fēng)險(xiǎn)，這些并不是審計(jì)師投入人力資源就能夠改變和創(chuàng)造的產(chǎn)出。本文使用了審計(jì)活動(dòng)中的外勤審計(jì)時(shí)間來(lái)看審計(jì)生產(chǎn)活動(dòng)的效率，更具有科學(xué)性依據(jù)。并且審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)，研究審計(jì)活動(dòng)的效率，對(duì)于提升事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力以及提升本土事務(wù)所的能力方面具有現(xiàn)實(shí)意義。

三、審計(jì)資源投入和產(chǎn)出效率分析

數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（DEA）是通過(guò)評(píng)估以往的生產(chǎn)投入和產(chǎn)出，為以后的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供決策依據(jù)的重要方法，主要應(yīng)用在生產(chǎn)水平相對(duì)有效性、經(jīng)濟(jì)效益、并購(gòu)效率和技術(shù)進(jìn)步等方面的評(píng)價(jià)。決策單元集合的選定是進(jìn)行DEA分析的第一步。本文研究的是中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)資源投入及產(chǎn)出的效率。本文采用了從2007年至2011年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（41家）投入和產(chǎn)出的數(shù)據(jù)進(jìn)行DEA分析。

基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于典型的人力資源型組織，當(dāng)審計(jì)師審計(jì)被審計(jì)單位時(shí)，需要組織審計(jì)小組，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行外勤審計(jì)，本文選取投入指標(biāo)有兩個(gè)，一個(gè)是審計(jì)投入的人數(shù)，在項(xiàng)目審計(jì)的過(guò)程中，審計(jì)人員是最重要的審計(jì)資源。另一個(gè)是審計(jì)的天數(shù)，相對(duì)于審計(jì)的人數(shù)來(lái)說(shuō)，審計(jì)的天數(shù)也很重要，審計(jì)任務(wù)的完成有時(shí)間的限制，鑒證年報(bào)時(shí)，根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定，上市公司的年報(bào)審計(jì)必須要在5月1日前完成，那么審計(jì)的天數(shù)對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)也是至關(guān)重要的。產(chǎn)出指標(biāo)的選擇：審計(jì)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入。

（一）相對(duì)效率的分析

分析結(jié)果表明，這41家決策單位（DMU）TE的平均值為0.32，說(shuō)明從整體來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)資源配置方面是無(wú)效率的，并沒(méi)有達(dá)到最優(yōu)。從單個(gè)決策單元來(lái)看，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所是唯一的一所相對(duì)有效率的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其技術(shù)效率（TE）為1。而技術(shù)效率（TE）大于0.8的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所，屬于近似有效率。而這兩家有效有近似有效的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是國(guó)際所。總體來(lái)看，中國(guó)的國(guó)內(nèi)事務(wù)所的技術(shù)效率值較低，整體屬于無(wú)效率狀態(tài)。

而技術(shù)效率大于1的只有普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所，技術(shù)效率大于0.8的只有德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而技術(shù)效率大于0.5的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為0，大多數(shù)的事務(wù)所都在0.2至0.3之間。這說(shuō)明從整體來(lái)看，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是本土事務(wù)所的審計(jì)資源投入和產(chǎn)出處于無(wú)效率的狀態(tài)中。

以上結(jié)論與許漢友等（2008）大相徑庭，他們的分析結(jié)論分為部分本土事務(wù)所與國(guó)際合作所的運(yùn)營(yíng)效率比較接近，沒(méi)有出現(xiàn)明顯的劣勢(shì)。本文結(jié)論與許漢友等（2008）的結(jié)論差距較大的原因有兩方面：首先，他們使用的是2005年公布的“中國(guó)綜合實(shí)力百?gòu)?qiáng)城市名單及評(píng)價(jià)結(jié)果。其次，他們應(yīng)用的投入與產(chǎn)出的指標(biāo)與本文的指標(biāo)差異較大，本文使用的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)的審計(jì)資源投入以及與其相對(duì)應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)收入作為衡量指標(biāo)。從指標(biāo)上來(lái)說(shuō)，本文的指標(biāo)要更貼近會(huì)計(jì)師事務(wù)所的本質(zhì)。

（二）純技術(shù)效率

純技術(shù)效率是指管理和技術(shù)等因素對(duì)生產(chǎn)效率的影響。分析結(jié)果顯示純技術(shù)效率為1的有6家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，分別是德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所、天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所、普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所、上海東華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的純技術(shù)效率在0.4以下，處于完全無(wú)效率的狀態(tài)。究其原因更多源自技術(shù)效率，增加相應(yīng)的投入，不能帶來(lái)相應(yīng)幅度的邊際產(chǎn)出，規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。亟需進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)，增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)活動(dòng)的邊際產(chǎn)出。

高校在貸款前要做好規(guī)劃，從總量上控制貸款規(guī)模，不能盲目進(jìn)行擴(kuò)張，要把貸款數(shù)額控制在學(xué)校自身可承受的限額內(nèi)。學(xué)校在規(guī)模發(fā)展的過(guò)程中，切不可不切實(shí)際，盲目擴(kuò)建，而是要實(shí)行總量控制，將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制在學(xué)校可承擔(dān)的范圍內(nèi)。

（四）建立有效的財(cái)務(wù)管理機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制

財(cái)務(wù)管理制度的建立是高校規(guī)模發(fā)展的根本保證。合適的財(cái)務(wù)管理機(jī)制能夠有效使高校在發(fā)展中實(shí)現(xiàn)開(kāi)源節(jié)流。建立有效的財(cái)務(wù)管理機(jī)制，首先要對(duì)高校的發(fā)展方向及發(fā)展資金做一個(gè)初步的預(yù)估；然后再根據(jù)科學(xué)的預(yù)算做一個(gè)詳細(xì)的成本核算，在規(guī)模發(fā)展的過(guò)程中構(gòu)建成本控制管理體系。各個(gè)高校都應(yīng)當(dāng)提高財(cái)務(wù)工作人員的工作水平，必要時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)崗位的人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)。除此之外，高校在發(fā)展的過(guò)程中還應(yīng)當(dāng)建立財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。一般而言，一個(gè)高校的規(guī)模越大，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可控性越差。但是在目前的高校發(fā)展中，部分高校盲目地?cái)U(kuò)大學(xué)校規(guī)模，卻沒(méi)有合理的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，導(dǎo)致發(fā)展后期出現(xiàn)賬款被銀行凍結(jié)，資金鏈斷裂的現(xiàn)象。并且，部分高校對(duì)學(xué)校的運(yùn)營(yíng)成本沒(méi)有進(jìn)行合理的預(yù)估，導(dǎo)致在學(xué)校投入使用后，學(xué)校開(kāi)支太大，財(cái)政方面壓力增加。而由于沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，學(xué)校管理人員沒(méi)有相應(yīng)的準(zhǔn)備，面對(duì)財(cái)務(wù)問(wèn)題束手無(wú)策，最終影響了高校的發(fā)展。因此，除了建立有效的財(cái)務(wù)管理機(jī)制外，各個(gè)高校還應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，這樣才能讓學(xué)校管理者提前預(yù)知學(xué)校發(fā)展中可能面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并及時(shí)進(jìn)行調(diào)控和預(yù)防，或者拿出有效的解決辦法應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）政府給予必要支持

一個(gè)國(guó)家的教育水平關(guān)系到國(guó)家未來(lái)發(fā)展的高度。面對(duì)高校擴(kuò)張中的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，政府要加強(qiáng)管理，并給予必要的財(cái)政支持。一個(gè)高校一旦面臨財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，收不抵支，便可能會(huì)通過(guò)降低教育經(jīng)費(fèi)投入等方式來(lái)實(shí)現(xiàn)節(jié)流，這樣必然會(huì)導(dǎo)致學(xué)校教育質(zhì)量的下降。為了保證學(xué)校的教學(xué)水平，政府在做好管理的同時(shí)，可以在必要時(shí)候加大財(cái)政投入力度，對(duì)高校的發(fā)展給予財(cái)政上的支持，比如，通過(guò)補(bǔ)貼貸款利息或者撥款等方式減輕高校的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，從而降低高校在規(guī)模發(fā)展中的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)束語(yǔ)

高校財(cái)務(wù)可持續(xù)發(fā)展早已成為高校可持續(xù)發(fā)展及穩(wěn)態(tài)生存的重要內(nèi)容，我國(guó)學(xué)者注重其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析主要理論模型及成因和策略，國(guó)外學(xué)者則注重高校自身負(fù)債水平方面的問(wèn)題，同時(shí)針對(duì)該方面問(wèn)題提出相應(yīng)的策略。隨著高等教育的不斷擴(kuò)張，使得高校諸多硬件投入均依靠銀行信貸資金，財(cái)政投資資金方面并未跟上，再加上物價(jià)水平及銀行貸款利息的持續(xù)攀升，這時(shí)很多高校資金方面壓力逐漸增大，使得高校規(guī)模發(fā)展戰(zhàn)略中出現(xiàn)各種財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)現(xiàn)高校規(guī)模發(fā)展中的風(fēng)險(xiǎn)控制，各個(gè)高校必須要從自身實(shí)際出發(fā)，合理控制招生規(guī)模，提高自身核心競(jìng)爭(zhēng)力；拓寬融資渠道，分解還貸壓力；從總量上控制貸款規(guī)模；并建立有效的財(cái)務(wù)管理機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。

參考文獻(xiàn)

[1]萬(wàn)義平，李水第.高校規(guī)模發(fā)展中財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)證分析及對(duì)策研究[J].四川經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院學(xué)報(bào)，2010，（3）.

[2]龐雪娟.普通高校發(fā)展中的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析[J].科技創(chuàng)業(yè)，2011，（4）.

[3]龔小麗.我國(guó)高校財(cái)務(wù)管理的現(xiàn)狀與建議[J].財(cái)稅統(tǒng)計(jì)，2014，（7）.

作者簡(jiǎn)介：丁立紅（1969-），女，漢族，吉林長(zhǎng)春人，大學(xué)本科學(xué)歷，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理