淺析客戶集中度對審計費用的影響*

郭富愛，靳燕娟

（新疆財經(jīng)大學 新疆烏魯木齊 830012）

淺析客戶集中度對審計費用的影響*

郭富愛，靳燕娟

（新疆財經(jīng)大學 新疆烏魯木齊 830012）

客戶集中度是指企業(yè)對其若干大客戶的依賴程度，客戶集中度越高，企業(yè)對客戶的依賴度越高。審計費用是企業(yè)為會計師事務所或注冊會計師所提供的專業(yè)服務支付的報酬。審計費用的影響因素有很多，過去研究者們從公司規(guī)模、公司治理結構、公司盈余管理、審計風險和事務所特征等方面進行了研究。本文主要從非財務利益相關者客戶的視角探討了其對審計費用的影響。

客戶集中度；關系型投資；審計費用

客戶處于企業(yè)供應鏈的下游，是企業(yè)重要的非財務利益相關者，對企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務狀況等都會產(chǎn)生影響。近年來證監(jiān)會強化上市公司對客戶信息的披露，客戶供應商之間的關系越來越受到人們的關注，本文主要探討了客戶集中度對審計費用的影響。

一、審計費用的影響因素

審計費用由審計產(chǎn)品的成本、風險成本和事務所正常利潤等三部分構成，其中審計產(chǎn)品成本是指執(zhí)行必要審計程序與出具審計報告所需要的費用，一般取決于規(guī)模、企業(yè)會計穩(wěn)健性和企業(yè)治理水平等特征；風險成本是指訴訟損失與恢復名譽的潛在成本。

（一）企業(yè)規(guī)模

企業(yè)規(guī)模越大，企業(yè)的審計費用越高。影響審計費用的重要因素之一是審計產(chǎn)品的成本，企業(yè)的規(guī)模越大，意味著會計師事務所或注冊會計師對其進行審計時，需要付出更多的時間和精力。對于會計師事務所或注冊會計師來說，他們付出的努力多即審計產(chǎn)品的成本增加，對企業(yè)的影響就是企業(yè)的審計費用比企業(yè)規(guī)模小的企業(yè)的高。因此企業(yè)規(guī)模對審計費用的影響是企業(yè)規(guī)模越大，企業(yè)的審計費用越高。

（二）審計風險

因為如果會計師事務所或注冊會計師對企業(yè)的財務報告做出錯誤的評價，可能會使其面臨訴訟損失與恢復名譽的潛在成本，因此會計師事務所或注冊會計師在審計時較為注重審計風險。資產(chǎn)負債率和盈虧狀況是企業(yè)財務狀況的重要度量指標。資產(chǎn)負債率衡量的是企業(yè)對于其負債的保障程度，體現(xiàn)的是其償債能力，資產(chǎn)負債率越高企業(yè)的償債能力越弱，企業(yè)面臨的風險增加，會計師事務所或注冊會計師所要求的風險溢價越多，從而增加其審計費用。企業(yè)的盈利能力是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的基礎，盈利能力低的公司相對盈利能力高的公司有更高的審計風險，基于風險收益均衡原則，會計師事務所或注冊會計師要求更高的風險溢價。因此資產(chǎn)負債率和企業(yè)盈利能力會影響企業(yè)的財務風險，進而影響企業(yè)的審計費用。

（三）企業(yè)的會計穩(wěn)健性

會計穩(wěn)健性是不對稱地確認損失和收益，及時地確認壞消息，增加企業(yè)財務報告的可信度。會計穩(wěn)健性作為一種制約機制，能夠降低企業(yè)的訴訟風險。企業(yè)的會計穩(wěn)健性較高時，企業(yè)報告的盈余更穩(wěn)健，審計師可以更依賴企業(yè)的財務報告，可能會相應地減少審計活動的投入、減少實質性測試和分析程序等等，這就會降低審計活動的成本，相應地降低審計費用。同時企業(yè)會計穩(wěn)健性越高，意味著公司財務報告的可信度越高，潛在的錯誤和違規(guī)可能性較低，固有的審計風險較低，從而降低審計費用。因此企業(yè)會計穩(wěn)健性越高，審計費用越低。

（四）企業(yè)的治理水平

在現(xiàn)代的公司制企業(yè)中所有者與管理者相分離，股東不可能觀察到管理者的所有信息。由于股東與管理者之間的信息不對稱，管理者可能為了自己的利益損害所有者的利益。有效率的公司治理可以降低信息不對稱程度，提高企業(yè)的信息披露質量，降低會計師事務所或注冊會計師的審計風險，從而降低企業(yè)的審計費用；有效率的公司治理也可以降低企業(yè)的固有風險或控制風險而減少會計師事務所或注冊會計師的審計風險，降低企業(yè)的審計費用。

二、客戶關系對企業(yè)經(jīng)濟行為的影響

（一）客戶關系對企業(yè)盈利能力的影響

我國是一個關系本位的社會，當企業(yè)與大客戶建立長期合作關系時，企業(yè)（供應商）與客戶之間形成信息共享，提高企業(yè)（供應商）的管理效率。一方面，由于彼此之間的信息共享，企業(yè)（供應商）可以較準確的預測其所需要持有的存貨和營運資金，從而提高存貨周轉率，降低企業(yè)持有的營運資金，從而提高企業(yè)的盈利能力；另一方面，當企業(yè)的客戶集中度較高時，說明企業(yè)產(chǎn)品的銷售或服務基于幾個重要的客戶，相當于企業(yè)的銷售渠道穩(wěn)定，會降低企業(yè)（供應商）的廣告費用和其他銷售費用，這樣也會在一定程度上增加企業(yè)的盈利能力?？偟膩碚f，企業(yè)與主要客戶建立長期合作關系可以提高企業(yè)的盈利能力。

（二）客戶關系對企業(yè)負債的影響

當企業(yè)的客戶集中度較高時，不管損失哪一個大客戶都會給企業(yè)帶來嚴重的經(jīng)濟后果，所以一般情況下，都會要求客戶提供關系專用性資產(chǎn)投資。由于關系專用性資產(chǎn)投資的專用性，資產(chǎn)離開企業(yè)（供應商）與客戶這一經(jīng)濟環(huán)境就可能變得毫無價值，從而把企業(yè)（供應商）和企業(yè)的利益聯(lián)系起來形成雙方鎖定。如果企業(yè)（供應商）破產(chǎn)進入清算過程的話，大客戶會失去關系型資產(chǎn)投資的價值。由于大客戶承擔了企業(yè)破產(chǎn)的轉換成本，為了降低客戶的風險，企業(yè)會使用較低的負債水平作為一種承諾機制促使客戶進行關系專用性資產(chǎn)投資。在異質性產(chǎn)品和耐用品行業(yè)，由于專用性資產(chǎn)投資的價值較高，企業(yè)（供應商）為了獲得客戶的專用性資產(chǎn)投資，更有動機保持較低的負債水平。根據(jù)信號傳遞理論，客戶集中度越高的的企業(yè)，其負債水平越低。

（三）客戶關系對企業(yè)會計穩(wěn)健性的影響

由于信息不對稱，企業(yè)（供應商）和客戶不能觀察到彼此的所有信息，而財務報告的目標之一就是為了滿足利益相關者的要求，在一定程度上可以降低彼此之間的信息不對稱性，因此會計信息質量很重要。一方面，當企業(yè)的客戶集中度較高時，企業(yè)（供應商）對企業(yè)的依賴度越大，特別是在環(huán)境不確定性高的地區(qū)，客戶的議價能力更高，企業(yè)失去客戶的風險也更大，企業(yè)為了得到客戶的專用性資產(chǎn)投資，企業(yè)更傾向于提供穩(wěn)健的會計信息；另一方面，企業(yè)和客戶的重復博弈中，企業(yè)的機會主義的盈余管理會造成雙方合作的無謂損失，客戶可能會減少對企業(yè)（供應商）的投資。企業(yè)為了得到客戶的認可，進而得到客戶的專用性資產(chǎn)投資，更傾向于提供穩(wěn)健的會計信息?？傊蛻艏卸葧绊懫髽I(yè)的會計穩(wěn)健性，客戶集中度越高，企業(yè)的會計信息越穩(wěn)健。

（四）客戶關系對企業(yè)自愿披露的影響

當企業(yè)的客戶集中度較高時，其相對于客戶的議價能力較低。由客戶提供的專用性資產(chǎn)投資會因為企業(yè)（供應商）的破產(chǎn)而毫無價值，增加客戶企業(yè)投資的風險?？蛻羝髽I(yè)為了降低投資風險，在初始選擇合作伙伴時，更傾向于財務狀況好的企業(yè)。企業(yè)（供應商）為了獲得客戶的專用性資產(chǎn)投資，需要盡可能向客戶傳遞企業(yè)財務狀況良好的信號。因此具有客戶集中度較高的公司更可能進行盈余預測，特別是在公司對客戶公司隱性要求權及由此導致的關系專用性投資較為明顯的時候，客戶集中度較高的公司更可能進行盈余預測。

三、客戶集中度對審計費用的影響

上述分析中，可以看到客戶關系會對企業(yè)的盈利能力、企業(yè)負債水平、企業(yè)會計穩(wěn)健性和企業(yè)的自愿披露產(chǎn)生影響，這些又會影響到?jīng)Q定審計費用的因素，從而影響企業(yè)的審計費用。

（一）盈利能力

客戶集中度會通過提高企業(yè)存貨和營運資金的周轉率，降低銷售費用等提高企業(yè)的盈利能力，降低企業(yè)盈余的波動性。隨著企業(yè)的盈利能力增加，管理者避免負盈余和降低盈余波動等盈余管理的行為減少了。管理者進行盈余管理的動機相對來說降低了，從而提高企業(yè)的會計信息質量，降低了會計師事務所或注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)錯報的可能性，降低會計師事務所或注冊會計師的審計風險，從而降低企業(yè)的審計費用。

（二）負債水平

企業(yè)（供應商）為了吸引客戶進行關系專用性資產(chǎn)投資而降低企業(yè)的債務水平。企業(yè)的負債水平越高，債務到期時企業(yè)無法償還債務的可能性大，企業(yè)破產(chǎn)的可能性越大。對于會計師事務所或注冊會計師來說，負債水平低的企業(yè)的審計風險也較低，根據(jù)風險收益均衡原則，會計師事務所或注冊會計師對負債水平低的公司收取較低的審計費用。

（三）會計穩(wěn)健性

客戶給企業(yè)提供關系專用性資產(chǎn)投資之后，企業(yè)會使客戶企業(yè)面臨巨大的風險，即客戶企業(yè)所進行的投資能不能得到應有的報酬。因此起初客戶選擇供應商企業(yè)的時候會選擇財務狀況好的公司，企業(yè)（供應商）為了吸引客戶的投資，會提供穩(wěn)健的會計信息向客戶企業(yè)傳遞企業(yè)財務狀況良好的信號。穩(wěn)健的會計信息會降低會計師事務所或會注冊會計師出具錯誤審計意見的可能性，降低審計風險，從而降低審計費用。總之客戶集中度會對企業(yè)的審計費用產(chǎn)生影響，客戶集中度越高企業(yè)的審計費用越低。

（四）自愿披露

信息不對稱程度越高，會計師事務所或會注冊會計師在審計時需要查證的信息就越多，審計時需要更長的時間，需要查證的信息越多?？蛻艏卸仍礁?，為了吸引客戶企業(yè)并保持與其的長期合作關系，企業(yè)更有動機披露更多的盈余預測信息，以向客戶企業(yè)傳遞企業(yè)未來利好的信號。企業(yè)資源披露的信息越多，企業(yè)的私有信息越少，減少會計師事務所或注冊會計師的審計業(yè)務量，從而降低企業(yè)的審計費用。

（五）會計師事務所或注冊會計師

客戶集中度越高，企業(yè)的主要業(yè)務活動是基于幾個重要的銷售渠道，因此企業(yè)的業(yè)務復雜程度越低。當企業(yè)（供應商）與客戶的會計師事務所或會注冊會計師是同一家的時候，其可以減少審計的業(yè)務量，因此當企業(yè)的客戶集中度較高且企業(yè)與客戶的會計師事務所或注冊會計師是一家的時候，可以減少審計業(yè)務量和審計業(yè)務復雜程度，從而降低企業(yè)的審計費用。

四、結論

綜上所述，可以得出客戶集中度會對企業(yè)的審計費用產(chǎn)生影響，客戶集中度越高企業(yè)的審計費用越低。為企業(yè)降低審計費用指明了方向，除了從企業(yè)特征和事務所特征等方面著手之外，還可以從非財務利益相關者客戶的方面著手。

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F239.4

A

10.3969/j.issn.1673-0968.2016.10.004

獲得新疆財經(jīng)大學研究生科研創(chuàng)新項目的資助，項目名稱《關系型交易、盈余質量和審計費用的實證分析》（XJUFE2015K032）；項目名稱《供應商、客戶集中度對股價同步性的影響——基于中國證券市場的經(jīng)驗研究》（XJUFE2015K019）。

郭富愛，新疆財經(jīng)大學會計學院在校研究生。

靳燕娟，新疆財經(jīng)大學會計學院在校研究生。