淺談企業(yè)資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理

■郝麗霞

淺談企業(yè)資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理

■郝麗霞

企業(yè)會計實(shí)務(wù)對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等會計事項的賬務(wù)處理已經(jīng)非常成熟，然而對于資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量及賬務(wù)處理還處在一個從實(shí)踐到理論、從理論到實(shí)踐的反復(fù)和探究階段。資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理在會計核算中之所以比較重要，主要是因?yàn)闇p值對企業(yè)價值的確認(rèn)和計量十分關(guān)鍵且較有難度。由于資產(chǎn)的種類、特性不同，其減值處理也不盡相同，明晰資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理，可以夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)價值，避免利潤虛增，如實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

會計實(shí)務(wù)資產(chǎn)減值賬務(wù)處理

企業(yè)所有資產(chǎn)在發(fā)生減值時，原則上都應(yīng)當(dāng)及時加以確認(rèn)并進(jìn)行必要的賬務(wù)處理。

一、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

（一）資產(chǎn)可收回金額的估計

企業(yè)資產(chǎn)存在并顯現(xiàn)減值，原則上應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額，如果難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。可收回金額的估計，可根據(jù)其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。其中，資產(chǎn)公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。處置費(fèi)用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用，但不包括財務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼蹆r率對其折現(xiàn)后的金額加以確定，其需要綜合考慮資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)使用壽命和折現(xiàn)率三方面的因素。

在實(shí)務(wù)中一些情況可以特殊考慮：一是資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額；二是沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的，可以考慮將資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。如企業(yè)持有待售的資產(chǎn)。三是資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額如果無法估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為其可收回金額。

（二）當(dāng)期損益和計提減值準(zhǔn)備

企業(yè)在對資產(chǎn)作了減值測試并計算了資產(chǎn)可收回金額后，如果可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為“資產(chǎn)減值損失”，計入當(dāng)期損益，同時，計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)期確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)反映在企業(yè)利潤表中，減少企業(yè)當(dāng)期利潤，計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項目，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，減少期末資產(chǎn)，從而可以夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)價值，避免利潤虛增，如實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

（三）賬面價值的調(diào)整和分?jǐn)?/p>

資產(chǎn)減值損失確認(rèn)以后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。比如，固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備以后，固定資產(chǎn)的賬面價值將根據(jù)計提的減值準(zhǔn)備相應(yīng)抵減，因此固定資產(chǎn)在未來計提折舊時，應(yīng)當(dāng)按照新的固定資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計提折舊。

二、資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理

在核算企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失和計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，核算企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失；同時，一般根據(jù)不同資產(chǎn)類別，分別設(shè)置科目，按照資產(chǎn)類別進(jìn)行明細(xì)核算，反映各類資產(chǎn)在當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額。

（一）資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理

當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)發(fā)生了減值時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所確認(rèn)的資產(chǎn)減值金額（可收回金額低于其賬面價值的金額），借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”等科目。在期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)當(dāng)無余額。各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目累積每期計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，直至相關(guān)資產(chǎn)被處置時才予以轉(zhuǎn)出。

例題1，甲股份有限公司有關(guān)資料如下：

（1）甲公司于2012年1月1日，購入專利技術(shù)一項，實(shí)際支付價款300萬元，相關(guān)法律規(guī)定有效年限10年。甲公司估計該專利技術(shù)的預(yù)計使用年限為6年。甲公司無法確定從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式。

賬務(wù)處理：

購入專利技術(shù)

借：無形資產(chǎn)300

貸：銀行存款300

2012年度應(yīng)攤銷的無形資產(chǎn)=300÷6=50（萬元）

借：管理費(fèi)用50

貸：累計攤銷50

（2）2013年12月31日，由于有關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利影響，該專利技術(shù)發(fā)生減值，甲公司預(yù)計可收回金額為180萬元。

相關(guān)解析：

2013年度應(yīng)攤銷的無形資產(chǎn)=300÷6=50（萬元）

2013年末無形資產(chǎn)的賬面價值=300-50×2=200（萬元）

2013年12月31日甲公司預(yù)計可收回金額為180萬元

2013年12月31日應(yīng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=200-180=20（萬元）

賬務(wù)處理：

借：管理費(fèi)用50

借：資產(chǎn)減值損失20

貸：累計攤銷50

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20

（3）2015年12月31日，甲公司出售該專項技術(shù)，收到價款80萬元存入銀行，營業(yè)稅稅率5%。

相關(guān)解析：

2014年度和2015年度應(yīng)攤銷的無形資產(chǎn)=180÷4=45（萬元）

出售該專利技術(shù)應(yīng)交營業(yè)稅=80×5%=4（萬元）

2012-2015年累計攤銷金額=50×2+45×2=190（萬元）

賬務(wù)處理：

借：管理費(fèi)用45

貸：累計攤銷45

出售該專利技術(shù)的賬務(wù)處理：

借：銀行存款80

累計攤銷190

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20

營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失14

貸：無形資產(chǎn)300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅4

例題2，某企業(yè)于2011年9月5日對一固定資產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建，改擴(kuò)建前該固定資產(chǎn)的原價為1800萬元，已提折舊600萬元，已提減值準(zhǔn)備100萬元。在改擴(kuò)建過程中領(lǐng)用工程物資200萬元，領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料100萬元，原材料的進(jìn)項稅額為17萬元。發(fā)生改擴(kuò)建人員工資120萬元，用銀行存款支付其他費(fèi)用23萬元。該固定資產(chǎn)于2011年12月20日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。該企業(yè)對改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)采用年限平均法計提折舊，預(yù)計尚可使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為100萬元。

2012年12月31日該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為1360萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1320萬元。

2013年12月31日該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為1160萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1180萬元。

2014年12月31日該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為1340萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1350萬元。

2015年12月31日該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為1080萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1100萬元。

假定固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備不影響固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值。

相關(guān)解析及賬務(wù)處理：

（1）編制上述與固定資產(chǎn)改擴(kuò)建有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄，計算改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)的入賬價值。

借：在建工程1100

累計折舊600

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100

貸：固定資產(chǎn)1800

借：在建工程317

貸：工程物資200

原材料100

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）17

借：在建工程120

借：在建工程23

貸：應(yīng)付職工薪酬120

貸：銀行存款23

改擴(kuò)建后在建工程的賬面價值=1100+317+120+23= 1560（萬元）

借：固定資產(chǎn)1560

貸：在建工程1560

（2）計算改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)2012年計提的折舊額并編制固定資產(chǎn)計提折舊的會計分錄。

固定資產(chǎn)2012年計提的折舊額=（1560-100）÷10=146（萬元）

借：制造費(fèi)用146

貸：累計折舊146

（3）計算該固定資產(chǎn)2012年12月31日應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備并編制相關(guān)會計分錄。

固定資產(chǎn)2012年12月31日計提減值準(zhǔn)備前的賬面價值=1560-146=1414（萬元）

根據(jù)固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額1360萬元和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值1320萬元二者孰高原則比較，固定資產(chǎn)2012年12月31日應(yīng)計提減值準(zhǔn)備的金額= 1414-1360=54（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失54

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備54

（4）計算該固定資產(chǎn)2013年計提的折舊額并編制固定資產(chǎn)計提折舊的會計分錄。

固定資產(chǎn)2013年計提的折舊額=（1360-100）÷9=140（萬元）

借：制造費(fèi)用140

貸：累計折舊140

（5）計算該固定資產(chǎn)2013年12月31日應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備并編制相關(guān)會計分錄。

固定資產(chǎn)2013年12月31日計提減值準(zhǔn)備前的賬面價值=1360-140=1220（萬元）

根據(jù)固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額1160萬元和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值1180萬元二者孰高原則比較，固定資產(chǎn)2013年12月31日應(yīng)計提減值準(zhǔn)備的金額= 1220-1180=40（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失40

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40

（6）計算該固定資產(chǎn)2014年計提的折舊額并編制固定資產(chǎn)計提折舊的會計分錄。

固定資產(chǎn)2014年計提的折舊額=（1180-100）÷8=135（萬元）

借：制造費(fèi)用135

貸：累計折舊135

（二）資產(chǎn)組減值的特殊處理

資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。企業(yè)資產(chǎn)組的認(rèn)定，首先考慮應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)，資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素；其次應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式。

如果有跡象表明企業(yè)有一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估算其收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估算的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額，并以資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)組減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行分?jǐn)偅阂皇堑譁p分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價值；二是根據(jù)資產(chǎn)中除商譽(yù)之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他資產(chǎn)的賬面價值。

資產(chǎn)組賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：一是該資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額；二是該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；三是不得低于零。由此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

例題3，甲股份有限公司有關(guān)資產(chǎn)的資料如下：

甲公司有一條生產(chǎn)線，由A、B、C三項設(shè)備構(gòu)成，三項設(shè)備使用年限均為10年，2015年末A、B、C三項設(shè)備的賬面價值分別為30萬元、10萬元、60萬元。2015年末由于相關(guān)替代產(chǎn)品的上市，甲公司生產(chǎn)的產(chǎn)品銷量銳減，公司于年末對該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試，甲公司估計該生產(chǎn)線的公允價值為66萬元，估計相關(guān)處置費(fèi)用為6萬元；經(jīng)估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為50萬元。另外，C設(shè)備的公允價值減去處置費(fèi)用后凈額為40萬元。A、B設(shè)備無法合理估計公允價值減去處置費(fèi)用后凈額以及預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

相關(guān)解析：

2015年末資產(chǎn)組的賬面價值=30+10+60=100萬元

按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定的原則，該資產(chǎn)組可收回金額=66-6=60萬元

則該資產(chǎn)組應(yīng)確認(rèn)的減值損失=100-60=40萬元

將資產(chǎn)組的減值損失分?jǐn)傊罙、B、C三項設(shè)備：C設(shè)備公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為40萬元，計提減值損失后的賬面價值不得低于此金額，因此C設(shè)備分?jǐn)偟臏p值損失為600000-400000=200000萬元，而不是400000×60%= 240000萬元。

財務(wù)處理：

借：資產(chǎn)減值損失400000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——A設(shè)備150000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——B設(shè)備50000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——C設(shè)備200000

（三）確認(rèn)并轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)減值損失的處理

考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息穩(wěn)健性要求考慮，為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，以前期間計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要等到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。

三、結(jié)語

所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時，都應(yīng)當(dāng)對所發(fā)生的減值損失及時加以確認(rèn)并進(jìn)行賬務(wù)處理，亦即資產(chǎn)減值包括所有資產(chǎn)的減值。然而由于資產(chǎn)特性不同，其減值會計處理也有所差別，能否回轉(zhuǎn)也不盡相同。因此，在賬務(wù)處理時應(yīng)注意把握以下幾點(diǎn)：

（一）流動資產(chǎn)的減值損失可以回轉(zhuǎn)，但必須以歷史成本為上限進(jìn)行調(diào)整

如存貨跌價準(zhǔn)備，當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，按照孰低原則以存貨按可變現(xiàn)凈值計價，以存貨成本與可變現(xiàn)凈值差值計提存貨跌價準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目；若已計提的存貨減值因素已不存在，可在之前計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)沖銷或轉(zhuǎn)回，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價。注意在結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本時，要將已計提的存貨跌價準(zhǔn)備與之同時結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本等科目。

（二）非流動資產(chǎn)的減值損失，即使以后資產(chǎn)的價值回升，其減值準(zhǔn)備在持有期間一律不得回轉(zhuǎn)

如固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以固定資產(chǎn)賬面價值高于可收回金額的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。若已計提的減值損失的影響因素在以后期間全部或部分消除，按照準(zhǔn)則規(guī)定亦不得轉(zhuǎn)回。在期末應(yīng)將計提的固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)入本年利潤。

（三）計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)堅持謹(jǐn)慎性原則，確保企業(yè)利潤和會計信息真實(shí)性和可比性

會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值從根源上進(jìn)行了限制，減少了企業(yè)計提資產(chǎn)減值的隨意性，使資產(chǎn)減值賬務(wù)處理做到了有章可循。但是在涉及“可變現(xiàn)凈值”、“可回收金額”以及“市價”等問題上，還依賴于會計人員的職業(yè)判斷，給企業(yè)留下了利潤操作的空間，這需要我們在實(shí)踐中不斷健全和完善。

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［2］周文芹.企業(yè)資產(chǎn)減值損失相關(guān)問題研究〔J〕.管理創(chuàng)新，2014（11）.

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