鐵礦石資源稅從價計征改革難點分析及制度設(shè)計

施文潑

(中國財政科學(xué)研究院，北京100142)

鐵礦石資源稅從價計征改革難點分析及制度設(shè)計

施文潑

(中國財政科學(xué)研究院，北京100142)

隨著資源稅改革加速推進(jìn)，鐵礦石資源稅從價計征改革成為當(dāng)前改革的熱點。從量計征的鐵礦石資源稅存在諸多弊端，亟待改進(jìn)。改革難點在于如何設(shè)置合理的操作方案。本文深入分析了鐵礦石資源稅從價計征在制度設(shè)計上的難點，并從計稅依據(jù)的確定、計稅價格的核定和共伴生礦的稅收處理三方面，有針對性地提出了具體的方案設(shè)計建議。

鐵礦石 資源稅 從價計征改革

資源稅改革是我國當(dāng)前稅制改革的重點內(nèi)容之一。十八屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干問題的決定》明確提出要加快資源稅改革進(jìn)程，全面推進(jìn)資源稅從價計征改革，相應(yīng)清理取消涉及的行政事業(yè)性收費和政府性基金。隨后資源稅改革進(jìn)入了提速期，自2014年12月1日起實施煤炭資源稅從價計征改革，自2015年5 月1日起實施稀土、鎢、鉬資源稅從價計征改革，下一步改革目標(biāo)是加快推進(jìn)其他品目資源稅從價計征改革。資源稅從價計征改革的方向已經(jīng)非常明確，但是在改革過程中仍存在不少爭議，特別是鐵礦石資源稅情況復(fù)雜，在從價計征上存在較多難點，導(dǎo)致其改革方案遲遲難以推出。本文首先對現(xiàn)行鐵礦石資源稅從量計征方式存在的弊端進(jìn)行分析，指出其推進(jìn)從價計征的必要性，進(jìn)而對改革難點進(jìn)行分析，并提出了具體的制度設(shè)計建議。

一、鐵礦石資源稅從量計征方式的弊端分析

我國現(xiàn)行鐵礦石資源稅實行的是從量計征方式。根據(jù)《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細(xì)則》(財政部令第66號)的規(guī)定，鐵礦石資源稅按不同礦山等級，單位稅額在10.5-25元/噸之間。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整鐵礦石資源稅適用稅額標(biāo)準(zhǔn)的通知》(財稅[2015]46號)，從2015年5 月1日起，對鐵礦石資源稅減按規(guī)定稅額標(biāo)準(zhǔn)的40%征收。

從量計征方式最大的優(yōu)點是征管便利，且收入穩(wěn)定性最強，從量計征與價格的不相關(guān)使得其收入可以相對保持穩(wěn)定。但是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，礦產(chǎn)品價格已基本放開，受市場供求關(guān)系影響，價格波動越來越大，鐵礦石等品目繼續(xù)實行從量計征方式導(dǎo)致資源稅的功能嚴(yán)重弱化，基本喪失了對企業(yè)和經(jīng)濟(jì)運行的調(diào)節(jié)作用。

(一)從量計征方式不利于平衡國家和企業(yè)對資源收益分配關(guān)系

資源稅從量定額計征方式最大的弊端在于割裂了資源價格與資源稅之間的關(guān)系，由于資源稅稅額不能隨產(chǎn)品價格及時調(diào)整，在礦產(chǎn)品價格暴漲時，國家無法從資源產(chǎn)品價格上漲中獲得應(yīng)有的收益。而在礦產(chǎn)品價格下跌時，企業(yè)稅負(fù)卻不降反升，不利于企業(yè)發(fā)展。

(二)從量計征方式不利于資源合理開發(fā)和節(jié)約使用

礦產(chǎn)資源是不可再生資源，具有稀缺性和可耗竭性。從量計征的稅收成本過于低下，稅收無法體現(xiàn)資源的稀缺程度、市場供求關(guān)系和環(huán)境損害成本，削弱了稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用。從量定額的征收方式，使資源稅與礦產(chǎn)資源銷售價格脫鉤，征收稅額多少與礦產(chǎn)品市場價格變化及礦山企業(yè)的盈利也沒有關(guān)系。由于資源稅對市場價格不敏感，不足以經(jīng)濟(jì)手段促使生產(chǎn)者和消費者充分重視資源的稀缺性，客觀上造成企業(yè)粗放經(jīng)營，“挖富礦、棄貧礦”，導(dǎo)致了有限資源的粗放開采、低效利用，造成了巨大的資源浪費。

與之相反，從價計征能夠真實地反映礦產(chǎn)品的價格變動情況和稀缺程度，真正體現(xiàn)資源稅與礦產(chǎn)資源消耗之間的本質(zhì)聯(lián)系，有利于提高礦產(chǎn)資源的利用效率。從價計征資源稅能夠改變過去從量計征資源稅對價格不敏感的現(xiàn)象，增加稅負(fù)彈性，促進(jìn)礦業(yè)企業(yè)有效開采利用資源，并通過價格傳導(dǎo)機(jī)制將稅負(fù)傳導(dǎo)到中下游產(chǎn)業(yè)和最終產(chǎn)品上，促進(jìn)資源的節(jié)約使用。

(三)從量計征方式造成稅負(fù)不公，不利于企業(yè)公平競爭

從量計征存在的另一個重大缺陷是不能反應(yīng)礦石品質(zhì)的變化，例如開采貧礦與富礦的差異，礦山開采條件的變化引起開采礦石成本的增加等，容易造成稅負(fù)不公，不利于企業(yè)公平競爭。由于礦產(chǎn)資源稟賦、開采條件等客觀因素不同，礦產(chǎn)資源開采成本和產(chǎn)品質(zhì)量差異很大，而品質(zhì)是影響礦產(chǎn)品價格的主要因素。由于資源稅采取定額稅率，形成品質(zhì)差的品種資源稅稅負(fù)相對較高，而質(zhì)優(yōu)價高的品種資源稅稅負(fù)相對較輕，造成了稅收負(fù)擔(dān)的倒掛，有悖于資源稅調(diào)節(jié)級差收益的政策初衷。

從量計征方式帶來的另一種稅負(fù)不公與礦產(chǎn)品等級劃分管理辦法相關(guān)。在資源稅征收實踐中對鐵礦石等幾個主要品種實行劃分資源等級適用不同稅額標(biāo)準(zhǔn)的做法。目前資源稅實施細(xì)則中的主要礦產(chǎn)品等級是1993年公布的，由財政部和國家稅務(wù)總局評定。由于近幾年新開采的鐵礦沒有及時納入等級評定范圍，且等外礦稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)較低，造成了尚未評定資源等級的新開采礦山實際繳納的資源稅相對較少。同一礦區(qū)不同礦帶的品位差距較大，不利于企業(yè)之間的平等競爭。此外。近年來隨著企業(yè)選礦技術(shù)的提高，表外礦利用在技術(shù)上已經(jīng)可行，然而現(xiàn)行資源稅條例并未將鐵礦石按品位劃分單位稅額，表內(nèi)礦洗選一噸鐵精礦大約需要4.5噸左右原礦，表外礦則需要7-8噸，相關(guān)運輸、電費、水費、資源稅成本大幅上揚，表外礦選礦成本遠(yuǎn)高于表內(nèi)礦選礦成本，而原礦適用的資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)卻相同，造成了不平等競爭和嚴(yán)重的稅負(fù)不公。在不利的稅收環(huán)境下，企業(yè)為賺取利潤，只有“棄貧采富”、濫開濫采，嚴(yán)重影響了資源科學(xué)開發(fā)和合理利用，不利于生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

(四)從量計征方式不利于稅收征管

目前在鐵礦石等資源稅的征管上，對自采自用原礦的企業(yè)采取的征收辦法是按精礦選礦比折算成原礦數(shù)量。在征管過程中，由于企業(yè)核算水平參差不齊、工藝流程的不同及礦床分布復(fù)雜等情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難準(zhǔn)確核算原礦的數(shù)量以及精礦與原礦的選礦比，在具體操作上人為因素很大，缺乏相對直觀科學(xué)的計算方法，征納雙方容易產(chǎn)生爭議，加大了征納成本。

從量計征方式存在的種種弊端，雖然在理論上，可以通過對稅額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整加以消除，但由于現(xiàn)實中資源價格波動較大，以及確定和調(diào)整礦產(chǎn)品資源等級和稅額的程序較為復(fù)雜，往往無法及時對各類資源的稅額進(jìn)行調(diào)整。在市場經(jīng)濟(jì)中不可避免發(fā)生價格波動的情況下，從價計征所表現(xiàn)出來的優(yōu)點要更為突出。因此，世界各國大多采用了從價計征方式作為權(quán)利金(或資源稅)的主要計征方式。在我國，資源稅由從量計征改為從價計征，也合乎邏輯地成為資源稅改革的基本方向。

二、鐵礦石資源稅從價計征的難點分析

與從量計征方式相比，從價計征有利于理順資源價格與稅負(fù)的關(guān)系，完善資源產(chǎn)品價格形成機(jī)制，發(fā)揮市場配置資源的決定性作用；有利于規(guī)范政府行為，平衡企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)公平競爭；有利于促進(jìn)鐵礦石合理開采和集約節(jié)約利用，加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，促進(jìn)生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。但是從價計征方式相比從量計征方式要復(fù)雜許多，在制度設(shè)計上存在較多難點。

(一)多數(shù)礦業(yè)企業(yè)不對外銷售原礦，難以界定原礦價格

現(xiàn)行資源稅的課征對象主要是礦產(chǎn)資源原礦，如果有原礦直接外銷，那么可直接以外銷收入作為計稅依據(jù)。但是現(xiàn)在大部分的礦業(yè)企業(yè)都是采洗選聯(lián)合企業(yè)，對外銷售原礦的行為不多，大多是直接銷售以原礦加工成的精礦。特別是鐵礦石，我國鐵礦石資源絕大部分屬于貧礦，在生產(chǎn)過程中，鐵礦石原礦是作為半成品向選礦工序轉(zhuǎn)移，加工成鐵精礦，即成品礦，才能對外銷售。只有少量小礦點銷售鐵礦石原礦。由于多數(shù)礦山企業(yè)不以原礦作為商品在市場銷售，也就不能形成原礦銷售收入，難以對它實行“從價定率”計征。

(二)如以精礦價格作為計稅依據(jù)，加工成本如何扣除是個難題

由于缺少原礦銷售價格，因此，要實行“從價定率”的征收方式，必然要從精礦銷售價格入手。但如果單純以精礦銷售收入計征，則一方面有悖現(xiàn)行資源稅暫行條例中關(guān)于征稅對象的規(guī)定，另一方面不利于礦產(chǎn)資源的深加工。因此，在計稅依據(jù)上，有必要從精礦銷售收入扣除掉加工費、運輸費等必要費用，從而折算出原礦銷售收入。但這有難度。以鐵礦石為例，鐵礦石礦山企業(yè)生產(chǎn)鐵精礦，除了原礦費用外，還需要支付不菲的加工費用和期間費用。這些費用都包含在鐵精礦的銷售價格里邊。如果不能把這些費用從銷售收入中扣除，那就等于這些費用也繳納了資源稅。如果扣除這些費用就加大了資源稅征管難度。因為各企業(yè)鐵礦石資源品質(zhì)(如磁鐵礦、赤鐵礦的區(qū)別)、品位、加工工藝等影響因素不同，實際發(fā)生的加工成本差異很大。即使同一企業(yè)，每個月的成本變化也很大。要逐個企業(yè)、逐月地核查出這些成本并不容易。此外，做出上述扣除的目的是還原出鐵礦石原礦的價格和銷售額，但是鐵礦石原礦經(jīng)過加工后價值增值的部分仍包含在其中，無法扣除，實現(xiàn)利潤也沒有扣除，都作為了納稅基數(shù)。這無形中或擴(kuò)大了征收范圍，或造成了重復(fù)征收。

(三)部分礦產(chǎn)品深加工程度不同，企業(yè)組織形式和定價方式不同，進(jìn)一步加大了征稅難度

除了原礦和精礦的差異外，部分礦產(chǎn)資源的深加工程度更高，如將鐵精礦進(jìn)一步深加工成為球團(tuán)礦或燒結(jié)礦，在這種情況下，鐵精礦也成為中間產(chǎn)品，沒有了銷售額，如果對球團(tuán)礦或燒結(jié)礦征稅，需要扣除的部分更多，更是增加了復(fù)雜性，征稅難度更大。此外，不同企業(yè)的組織形式不同，如獨立采選企業(yè)和采選冶聯(lián)合企業(yè)，他們在產(chǎn)品的定價方式上也不同，采選冶聯(lián)合企業(yè)中采選企業(yè)的產(chǎn)品基本直接用于冶煉工序并采取優(yōu)惠、計劃、內(nèi)部等方式進(jìn)行價格結(jié)算，無法體現(xiàn)與市場一致的銷售額，也就難以找到合理的計稅依據(jù)。

(四)共伴生礦的征稅對象和計稅依據(jù)難以確定

共伴生礦的征稅對象如何確定一直是資源稅的難點之一，現(xiàn)行各地做法一般是以主產(chǎn)品的礦石名稱作為應(yīng)稅品目。以釩鈦磁鐵礦為例，長期以來，由于釩鈦磁鐵礦存在多種資源相伴共生的自然屬性，受生產(chǎn)工藝技術(shù)條件的制約，在原礦開采階段無法實現(xiàn)不同資源的分離，只能在后續(xù)生產(chǎn)加工中實現(xiàn)鐵、釩、鈦等資源的分離，且從數(shù)量上分析，鐵資源在釩鈦磁鐵礦中占絕對優(yōu)勢，加之釩鈦資源開發(fā)利用水平不高、產(chǎn)業(yè)規(guī)模很小，因此，在1991年發(fā)布的《財政部關(guān)于征收鐵礦石資源稅的通知》(財稅字[1991]22號)中，明確將釩鈦磁鐵礦與普通鐵礦石列為同一稅目，按資源開采條件和含鐵品位確定稅額標(biāo)準(zhǔn)，在原礦銷售環(huán)節(jié)征收資源稅。這一稅額標(biāo)準(zhǔn)，并未考慮和體現(xiàn)共生資源中釩鈦等資源的內(nèi)在價值。如果要實行從價計征，則如何確定共伴生礦的征稅對象和計稅依據(jù)是關(guān)鍵。這是因為，共伴生礦中的各種礦成分價值不同，一些共生資源(如釩鈦磁鐵礦中的釩和鈦)的精礦價值要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過主礦種，但是其價值主要是通過后續(xù)加工生產(chǎn)環(huán)節(jié)分理出精礦才得以實現(xiàn)的，原礦價值并不高，而且由于資源開發(fā)利用生產(chǎn)工藝特殊，其生產(chǎn)成本也要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于普通礦石。如果對其從價計征方案設(shè)置不當(dāng)，一方面可能導(dǎo)致礦產(chǎn)品的稅負(fù)偏低，造成稅收流失，另一方面也可能加重礦產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)，不利于共伴生礦的開發(fā)利用。

三、鐵礦石資源稅從價計征制度設(shè)計建議

我國已經(jīng)對石油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬等礦產(chǎn)資源進(jìn)行了從價計征改革，對鐵礦石資源稅進(jìn)行從價計征改革應(yīng)該是下一步的改革重點。如前所述，從價計征的難點主要體現(xiàn)在制度設(shè)計上，因此，需要合理制定鐵礦石資源稅從價計征方案。從稅制要素來看，核心內(nèi)容是計稅依據(jù)如何確定和計稅價格如何核定。對此，本文提出以下政策建議。

(一)計稅依據(jù)的確定

鐵礦石深加工鏈條長，基本不以原礦的形態(tài)對外銷售，這造成了其計稅依據(jù)難以確定的問題。計稅依據(jù)難以確定的背后原因是征稅對象被資源稅暫行條例嚴(yán)格限制了。因此，從征稅理念來看，對鐵礦石的資源稅實施從價計征可以有兩種選擇方案。

第一種方案是維持資源稅暫行條例對征稅對象的規(guī)定，只對原礦銷售收入征稅。在這種方案下，對原礦銷售行為，以扣除運費的銷售收入為計稅依據(jù)，即以坑口價為計稅價格。對精礦銷售行為，則需要從銷售收入中扣除掉運費、加工費、外購的原礦成本、銷售成本、合理的加工利潤等，從而倒算出原礦銷售收入。

第二種方案是放棄只對原礦征稅的做法，將資源稅的征稅對象擴(kuò)大到所有的礦產(chǎn)品，包括原礦、精礦。對原礦銷售行為，以扣除運費的銷售收入為計稅依據(jù)。對精礦銷售行為，則只允許其扣除運費和上一環(huán)節(jié)(自用或外購原礦)繳納的資源稅。

第一種方案是煤炭資源稅改革選擇的方法，它的優(yōu)點是延續(xù)了現(xiàn)行征稅對象規(guī)定，也比較符合企業(yè)對資源稅是對資源開采行為征稅的認(rèn)知，礦業(yè)企業(yè)認(rèn)同度較高，缺點是征管難度高，由于扣除項目多而復(fù)雜，不同企業(yè)技術(shù)條件不同、成本不同、原礦品位不同，要準(zhǔn)確計算出原礦銷售收入不容易，稅務(wù)部門難以核查，這不僅會造成征管困難，而且也會帶來納稅人一系列的稅收籌劃和轉(zhuǎn)移定價行為，不利于稅負(fù)公平。相比較而言，第二種方案在征管上較為簡單，能更好地適應(yīng)對金屬礦產(chǎn)資源的復(fù)雜業(yè)務(wù)形態(tài)，這也正是最近的稀土、鎢、鉬資源稅改革選擇的操作方案。同樣，鐵礦石資源稅從價計征改革也應(yīng)選擇這一方案。

(二)計稅價格的核定

以銷售收入為依據(jù)課征資源稅，需要解決的另一個問題是計稅價格如何核定。從理論上說，礦產(chǎn)品的價格應(yīng)該是在競爭條件下公開市場交易形成的價格。但是，由于礦業(yè)企業(yè)組織形式的特殊性，企業(yè)往往以內(nèi)部定價來計算銷售收入，由此會造成企業(yè)申報銷售收入與實際銷售收入之間的巨大差別。為了解決這一問題，一般需要參照一個合理的價格核定計征銷售價格。由于鐵礦石價格較為透明，具有明確的國際公開價格(如鐵礦石國際價格指數(shù))，可參照企業(yè)最近一個月的平均銷售價格核定計征銷售價格。

(三)共伴生礦的處理

對共伴生礦的問題，在對經(jīng)過加工后的精礦進(jìn)行征收的情況下，可以直接對各種精礦進(jìn)行征收，而不考慮原礦。而在企業(yè)銷售原礦時，對原礦征收可按照現(xiàn)有資源稅規(guī)定，伴生礦產(chǎn)以作為主產(chǎn)品的元素成份開采為目的，以主產(chǎn)品確定稅率。

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【責(zé)任編輯 陸成林】

F812.4

A

1672-9544（2016）04-0080-04

2015-05-22

施文潑，公共收入研究中心副研究員，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，研究方向為稅收理論與政策。

國家社會科學(xué)基金項目“基于資源補償視角的礦產(chǎn)資源稅費制度改革研究”項目資助，項目編號：14BGL027。