企業(yè)資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅稅前扣除的“收入”相關(guān)性條件研究

譚 偉

（青島市國稅局，山東 青島 266071）

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企業(yè)資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅稅前扣除的“收入”相關(guān)性條件研究

譚 偉

（青島市國稅局，山東 青島 266071）

摘 要：據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》和已廢止的《企業(yè)所得稅暫行條例》，允許稅前扣除的企業(yè)資產(chǎn)損失，都必須符合“與取得收入有關(guān)的”這一條件。從文義上，二者看不出差別，但實(shí)際上，二者“收入”概念是不一致的?！稌盒袟l例》所稱 “與取得‘收入’有關(guān)”，是指“與取得‘應(yīng)稅收入’有關(guān)”；而《稅法》所稱“與取得‘收入’有關(guān)”，是指“與取得‘所有收入’有關(guān)”?！抖惙ā穼?shí)施后，對于“收入”的認(rèn)識，一度出現(xiàn)分歧。分歧根源在于稅法體系中存在的概念模糊?！皯?yīng)稅收入”“不征稅收入”“免稅收入”的概念，應(yīng)重新表述為 “應(yīng)計(jì)稅收入”“不計(jì)稅收入”“免計(jì)稅收入”。厘清上述概念，自然會(huì)得出結(jié)論。

關(guān)鍵詞 ：收入相關(guān)性；應(yīng)稅收入；不征稅收入；免稅收入

無論是根據(jù)2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，還是在根據(jù)已經(jīng)廢止的、自1994年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，企業(yè)資產(chǎn)損失都構(gòu)成計(jì)算應(yīng)納稅所得額的扣除項(xiàng)目，而且在企業(yè)資產(chǎn)損失之前，都加上了“與取得收入有關(guān)的”這一限制性條件。雖然從文義上，二者之間看不出有何差別，但是筆者從學(xué)理角度分析，認(rèn)為就這一限制性條件而言，二者之間存在重大差異，即：二者的“收入”概念在內(nèi)涵和外延上都是不一致的。

一、新稅法前的“與取得‘收入’有關(guān)”，是指“與取得‘應(yīng)稅收入’有關(guān)”

《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（國務(wù)院令第137號，1993年12月13日發(fā)布）第六條規(guī)定：“計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失?！盵1]這里的“收入”從文義上看，沒有具體限定，可以是應(yīng)稅收入、免稅收入（免稅收入應(yīng)歸類為應(yīng)稅收入，但為照顧稅收實(shí)踐中的習(xí)慣性分類，也為了討論問題方便，將其單獨(dú)列為一類，與應(yīng)稅收入和不應(yīng)稅收入并列），也可以是不應(yīng)稅收入，還可以是上述收入的集合。然而，結(jié)合上下文理解，不難看出，此處的“收入”指的是“應(yīng)稅收入”。 其第四條規(guī)定：“納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額為應(yīng)納稅所得額。”其第五條規(guī)定：“納稅人的收入總額包括：（一）生產(chǎn)、經(jīng)營收入；（二）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入；（三）利息收入；（四）租賃收入；（五）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（六）股息收入；（七）其他收入。”[1]上述條款中的“收入總額”可以肯定就是“應(yīng)稅收入總額”，否則，無法合乎邏輯地得出第四條所指出的等式。根據(jù)“在同一部法律中同一個(gè)概念的內(nèi)涵與外延應(yīng)該具有穩(wěn)定性”的立法技術(shù)要求，可以合乎邏輯地得出，此處的 “收入”就是“應(yīng)稅收入”。而且惟有如此理解，隨后國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門在新稅法出臺前發(fā)布的一系列有關(guān)規(guī)范性文件才有合法性依據(jù)，才能對有關(guān)扣除規(guī)定作出體系化的理解。在此之后，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（（1994）財(cái)法字第3號，1994年2月4日發(fā)布）對暫行條例第六條的解釋性規(guī)定，也沒有從文義上對“與‘收入’有關(guān)”這一問題進(jìn)行進(jìn)一步明確，其第八條規(guī)定：“條例第六條所稱與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失，包括：（一）成本，即生產(chǎn)、經(jīng)營成本，是指納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營商品和提供勞務(wù)等所發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用和各項(xiàng)間接費(fèi)用。（二）費(fèi)用，即納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營商品和提供勞務(wù)等所發(fā)生的銷售（經(jīng)營）費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。（三）稅金，即納稅人按規(guī)定繳納的消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅。教育費(fèi)附加，可視同稅金。（四）損失，即納稅人生產(chǎn)、經(jīng)營過程中的各項(xiàng)營業(yè)外支出，已發(fā)生的經(jīng)營虧損和投資損失以及其他損失?！盵2]直至1999年4月16日，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的通知》 （國稅發(fā)〔1999〕65號，1999年4月16日發(fā)布）第五條規(guī)定：“事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位納稅年度的應(yīng)納稅收入總額，減去與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目后的余額，為應(yīng)納稅所得額。各項(xiàng)支出的確定必須與收入相互配比。計(jì)算公式如下：應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅收入總額-準(zhǔn)予扣除的支出項(xiàng)目金額” 其第八條進(jìn)一步確認(rèn)：“計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的支出項(xiàng)目，是指與事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位取得應(yīng)稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失?！盵3]其第十二條第（九）項(xiàng)也表達(dá)了類似意思：“事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的下列支出項(xiàng)目，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除：（九）與取得應(yīng)稅收入無關(guān)的其他各項(xiàng)支出?！盵3]至此，就很明確地將與取得應(yīng)稅收入無關(guān)的支出項(xiàng)目排除在可扣除項(xiàng)目之外。對于可稅前扣除損失的這一限制性規(guī)定，在文義上，就從與“收入”有關(guān)，轉(zhuǎn)變?yōu)榕c“應(yīng)稅收入”有關(guān)。

進(jìn)一步地，其第七條對如何劃分與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目和與取得免稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目作出了規(guī)定：“事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位對與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目和與免稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目應(yīng)分別核算。確實(shí)難以劃分清楚的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意，納稅人可采取分?jǐn)偙壤ɑ蚱渌侠淼姆椒ù_定。核算方法一經(jīng)確定，納稅年度中間不得變更。核算方法應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。分?jǐn)偙壤ㄊ歉鶕?jù)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的應(yīng)納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分?jǐn)偙壤?，分?jǐn)偲淙恐С鲋袘?yīng)當(dāng)由納稅收入分?jǐn)偟牟糠?，并?jù)以計(jì)算應(yīng)納稅所得額。其計(jì)算公式如下：應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟某杀?、費(fèi)用和損失額=支出總額×應(yīng)納稅收入總額÷收入總額。對全部支出中應(yīng)當(dāng)由應(yīng)納稅收入分?jǐn)偟闹С?，一部分能夠劃分清楚，另一部分劃分不清的，可對劃分不清的部分按分?jǐn)偙壤ㄓ?jì)算出的分?jǐn)偙壤?jì)算出應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟闹С鲰?xiàng)目金額?！盵3]

對于不能準(zhǔn)確劃分與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目和與取得免稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目的，其第十八條規(guī)定：“對不按規(guī)定將取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失與免稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失分別核算，又不能正確地申報(bào)按分?jǐn)偙壤ǖ群侠矸椒ㄓ?jì)算的應(yīng)納稅所得額的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則等的有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定核定其應(yīng)納稅額?！盵3]

作為規(guī)范企業(yè)所得稅稅前扣除問題的基礎(chǔ)性文件——《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2000〕84號，2000年 5月16日發(fā)布）對上述轉(zhuǎn)變給予了確認(rèn)。其第二條規(guī)定：“條例第四條規(guī)定納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額為應(yīng)納稅所得額。準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目是納稅人每一納稅年度發(fā)生的與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的成本、費(fèi)用、稅金和損失?！盵4]

隨后，一直到2008年新稅法生效之前，我們一直堅(jiān)持了這一轉(zhuǎn)變?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于廣播電視事業(yè)單位征收企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)〔2001〕15號，2001年2月13日發(fā)布）也作出基本相同的規(guī)定：“六、廣播電視事業(yè)單位納稅年度的應(yīng)納稅收入總額，減去與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目后的余額，為應(yīng)納稅所得額。計(jì)算公式如下：應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅收入總額-與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目金額。七、計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的支出項(xiàng)目，是指與廣播電視事業(yè)單位取得應(yīng)稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。具體計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)按照國家稅務(wù)總局有關(guān)稅收規(guī)定執(zhí)行。九、廣播電視事業(yè)單位對與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目和與免稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目原則上應(yīng)分別核算。沒有分別核算或確實(shí)難以劃分支出的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意，納稅人可采取分?jǐn)偙壤ù_定應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟某杀尽①M(fèi)用金額。核算方法一經(jīng)確定，納稅年度中間不得變更。核算方法應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。分?jǐn)偙壤ㄊ歉鶕?jù)應(yīng)納稅收入總額占收入總額的比重作為分?jǐn)偙壤謹(jǐn)偲淙恐С鲋袘?yīng)當(dāng)由納稅收入分?jǐn)偟牟糠?，并?jù)以計(jì)算應(yīng)納稅所得額。其計(jì)算公式如下：與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目金額=支出總額×（應(yīng)納稅收入總額÷收入總額）十二、對不能按規(guī)定將取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失與免稅收入有關(guān)的支出分別核算，又不能正確地申報(bào)按分?jǐn)偙壤ǖ群侠矸椒ㄓ?jì)算的應(yīng)納稅所得額的廣播電視事業(yè)單位，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則等有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定核定其應(yīng)納稅額?！盵5]《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號，2005年8月9日發(fā)布）第四十七條規(guī)定：“企業(yè)對外提供與本身應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保，因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶還款責(zé)任，經(jīng)清查和追索，被擔(dān)保人無償還能力，對無法追回的，比照本辦法壞賬損失進(jìn)行管理。企業(yè)為其他獨(dú)立納稅人提供的與本身應(yīng)納稅收入無關(guān)的貸款擔(dān)保等，因被擔(dān)保方還不清貸款而由該擔(dān)保人承擔(dān)的本息等，不得申報(bào)扣除?！盵6]《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅分類管理指導(dǎo)意見〉的通知》（國稅發(fā)〔2006〕129號，2006年8月25日）規(guī)定：“（二）事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位4.加強(qiáng)成本費(fèi)用的管理。嚴(yán)格按照規(guī)定的范圍、標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的成本、費(fèi)用和損失。取得與應(yīng)稅收入和免稅收入相關(guān)的成本費(fèi)用要分別核算。難以劃分清楚的，要合理確定與應(yīng)稅收入有關(guān)的支出項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目有關(guān)的支出項(xiàng)目的分?jǐn)偙壤??！盵7]《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號，2005年8月9日發(fā)布）第二條規(guī)定：“本辦法所稱財(cái)產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動(dòng)且與取得應(yīng)納稅所得有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)）、存貨、投資（包括委托貸款、委托理財(cái)）、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括商譽(yù)）和其他資產(chǎn)。”其第四十七條規(guī)定：“企業(yè)對外提供與本身應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保，因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶還款責(zé)任，經(jīng)清查和追索，被擔(dān)保人無償還能力，對無法追回的，比照本辦法壞賬損失進(jìn)行管理。企業(yè)為其他獨(dú)立納稅人提供的與本身應(yīng)納稅收入無關(guān)的貸款擔(dān)保等，因被擔(dān)保方還不清貸款而由該擔(dān)保人承擔(dān)的本息等，不得申報(bào)扣除?！盵6]《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)之間相互提供貸款擔(dān)保發(fā)生擔(dān)保損失稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1272號，2008年1月2日發(fā)布）批復(fù)：“《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號）第四十七條規(guī)定：‘企業(yè)對外提供與本身應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保，因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶還款責(zé)任，經(jīng)清查和追索，被擔(dān)保人無償還能力，對無法追回的，比照本辦法壞賬損失進(jìn)行管理。企業(yè)為其他獨(dú)立納稅人提供的與本身應(yīng)納稅收入無關(guān)的貸款擔(dān)保等，因被擔(dān)保方還不清貸款而由該擔(dān)保人承擔(dān)的本息等，不得申報(bào)扣除?！渲校c本身應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)?！侵钙髽I(yè)對外提供的與本企業(yè)投資、融資、材料采購、產(chǎn)品銷售等主要生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)密切相關(guān)的擔(dān)保?！盵8]該文還對如何認(rèn)定“與其本身應(yīng)稅收入有關(guān)”提出了意見：“根據(jù)合同雙方權(quán)利與義務(wù)對等和實(shí)質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)之間簽訂貸款互保合同，相互提供的貸款擔(dān)保，與企業(yè)的融資活動(dòng)密切相關(guān)，因此，簽訂貸款互保合同的一方（擔(dān)保企業(yè)）為另一方（被擔(dān)保企業(yè)）提供的貸款擔(dān)保，在被擔(dān)保企業(yè)為擔(dān)保企業(yè)所提供的貸款擔(dān)?？傤~之內(nèi)（含）的部分，應(yīng)認(rèn)為與其本身應(yīng)納稅收入有關(guān)。上述擔(dān)保企業(yè)為被擔(dān)保企業(yè)提供貸款擔(dān)保，因承擔(dān)擔(dān)保連帶責(zé)任所發(fā)生的損失，在被擔(dān)保企業(yè)為擔(dān)保企業(yè)所提供的貸款擔(dān)保總額之內(nèi)（含）的部分，可按照國家稅務(wù)總局令第13號第四十七條的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅前扣除，超過被擔(dān)保企業(yè)為擔(dān)保企業(yè)所提供的貸款擔(dān)?？傤~的部分，不得扣除。”[8]

二、新稅法后的“與取得‘收入’有關(guān)”，是指“與取得‘所有收入’有關(guān)”

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號，2007年3月16日發(fā)布）第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！盵9]這里的“收入”從文義上看，也沒有具體限定，可以是應(yīng)稅收入、免稅收入（免稅收入應(yīng)算作應(yīng)稅收入，為討論問題方便，將其單列一類，與應(yīng)稅收入和不應(yīng)稅收入并列），也可以是不應(yīng)稅收入，還可以是上述收入的集合。然而，結(jié)合上下文理解，不難看出，此處的“收入”指的是“上述收入的集合”。 其第五條規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！盵9]其第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（八）接受捐贈(zèng)收入；（九）其他收入?！逼涞谄邨l規(guī)定：“收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財(cái)政撥款；（二）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。”[9]上述條款中的“收入總額”可以肯定就是“征（應(yīng)）稅收入、不征（應(yīng)）稅收入和免稅收入的總額”，否則，無法合乎邏輯地得出第五條所指出的等式。根據(jù)“在同一部法律中同一個(gè)概念的內(nèi)涵與外延應(yīng)該具有穩(wěn)定性”的立法技術(shù)要求，可以合乎邏輯地得出，此處的 “收入”就是“征（應(yīng)）稅收入、不征（應(yīng)）稅收入和免稅收入的集合”。 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號，2007年12月6日發(fā)布）第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出?！盵10]其中所指的“收入”，也應(yīng)是“征（應(yīng)）稅收入、不征（應(yīng)）稅收入和免稅收入的集合”。從而，我們可以進(jìn)一步得出結(jié)論：為取得不征（應(yīng)）稅收入和免稅收入有關(guān)的（即：直接相關(guān)的）、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。與老稅法相比，這應(yīng)是一個(gè)重大變化。

然而，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號，2009年4月16日發(fā)布）第一條規(guī)定：“本通知所稱資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。”[11]這又走回老稅法下“與應(yīng)稅收入有關(guān)” 的老路，與作為上位法的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號，2007年3月16日發(fā)布）和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號，2007年12月6日發(fā)布）在“收入”概念的一致性問題上存在商榷的空間。相關(guān)問題還出現(xiàn)在隨后發(fā)布的幾個(gè)規(guī)范性文件中。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》 （國稅發(fā)〔2009〕88號，2009年 5月4日發(fā)布） 第一條照搬了57號文的定義：“本通知所稱資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。”[12]以下兩條也都強(qiáng)調(diào)了“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的限制，其第二條規(guī)定：“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動(dòng)且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)）等貨幣資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資?！盵12]其第四十一條規(guī)定：“企業(yè)對外提供與本企業(yè)應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保，因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶還款責(zé)任，經(jīng)清查和追索，被擔(dān)保人無償還能力，對無法追回的，比照本辦法應(yīng)收賬款損失進(jìn)行處理。與本企業(yè)應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保是指企業(yè)對外提供的與本企業(yè)投資、融資、材料采購、產(chǎn)品銷售等主要生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)密切相關(guān)的擔(dān)保。企業(yè)為其他獨(dú)立納稅人提供的與本企業(yè)應(yīng)納稅收入無關(guān)的貸款擔(dān)保等，因被擔(dān)保方還不清貸款而由該擔(dān)保人承擔(dān)的本息等，不得申報(bào)扣除?！盵12]《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕123號，2009年11月11日發(fā)布）規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第二十六條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《實(shí)施條例》）第八十四條的規(guī)定，現(xiàn)對非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題明確如下：一、依據(jù)本通知認(rèn)定的符合條件的非營利組織，必須同時(shí)滿足以下條件：（九）對取得的應(yīng)納稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失應(yīng)與免稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失分別核算?！盵13]

值得注意的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉 的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2011]第25號， 2011年 3月31日發(fā)布） 第二條規(guī)定：“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。”其第三條規(guī)定：“準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）?！盵14]可以看出，上述規(guī)定只強(qiáng)調(diào)了可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失應(yīng)與經(jīng)營管理活動(dòng)相關(guān)，并未要求必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)。另外還有兩個(gè)間接證據(jù)佐證了上述觀點(diǎn)，一是該文件廢除了國家稅務(wù)總局以前發(fā)布的、堅(jiān)持可稅前扣除損失應(yīng)與取得“應(yīng)稅收入”有關(guān)觀點(diǎn)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號）等文件（其第五十二條規(guī)定：本辦法自2011年1月1日起施行，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號）同時(shí)廢止。本辦法生效之日前尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，也應(yīng)按本辦法執(zhí)行。[14]）。二是重申了在資產(chǎn)損失稅前扣除問題上應(yīng)尊重上位法。其第五十條規(guī)定：“本辦法沒有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，只要符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除?！盵14]筆者理解，所謂“符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定”，就是與取得收入有關(guān)的損失都可以扣除，而非必須是與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的損失才可以扣除。至于其第一條規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）及其實(shí)施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》 （以下簡稱征管法）及其實(shí)施細(xì)則、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號）（以下簡稱《通知》）的規(guī)定，制定本辦法。”[14]雖然在依據(jù)層面上仍然肯定了《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號）這一堅(jiān)持可稅前扣除損失應(yīng)與取得“應(yīng)稅收入”有關(guān)觀點(diǎn)的規(guī)范性文件，但按照筆者的看法，這是否可理解為國家稅務(wù)總局在尊重上位法和維護(hù)財(cái)政部權(quán)威二者之間作出的一種選擇呢？

三、問題的根源分析

按照筆者的觀點(diǎn)，新稅法后的“與取得‘收入’有關(guān)”，是指“與取得‘所有收入’有關(guān)”。而新稅法后發(fā)布的若干規(guī)范性文件之所以又出現(xiàn)了回歸老稅法的做法，是與稅法體系中存在的概念模糊分不開的。稅法體系中，存在幾個(gè)并行的概念，如：“應(yīng)稅收入”“不征稅收入”“免稅收入”“應(yīng)稅所得”“免稅所得”等。我們知道，企業(yè)所得稅的課稅對象是應(yīng)納稅所得額，簡稱“所得”。因此，正確的概念應(yīng)該是“應(yīng)稅所得”“免稅所得”等，意即“應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅的所得”“應(yīng)該免納企業(yè)所得稅的所得”，而前者“應(yīng)稅收入”“不征稅收入”“免稅收入”等概念則是不正確的，也即不應(yīng)該存在的概念，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅的課稅對象是“所得”，而不是“收入”，不存在“應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅的收入”“不應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅的收入”“應(yīng)該免納企業(yè)所得稅的收入”等概念。如果勢必要這樣稱呼，也應(yīng)改為“應(yīng)計(jì)稅收入”“不計(jì)稅收入”“免計(jì)稅收入”等，也即反映 “應(yīng)該計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的收入”“不應(yīng)該計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的收入”“應(yīng)該免予計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的收入”等意思。厘清上述概念之后，問題迎刃而解。既然是“應(yīng)該計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的收入”“不應(yīng)該計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的收入”“應(yīng)該免予計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的收入”等，那么，上述“應(yīng)該計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”“不應(yīng)該計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”“應(yīng)該免予計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”等就僅限于對于“收入”的規(guī)定，并未涉及對相應(yīng)的成本、費(fèi)用、稅金、損失等的規(guī)定。對于納稅人而言， “法無禁止即可行”，既然沒有明文規(guī)定上述要素不得扣除，那么就應(yīng)該尊重企業(yè)依據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定進(jìn)行核算的結(jié)果，允許納稅人進(jìn)行扣除。順便說一下，筆者認(rèn)為《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕123號，2009年11月11日發(fā)布）所規(guī)定的第一條第（九）項(xiàng)：“對取得的應(yīng)納稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失應(yīng)與免稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失分別核算?！盵13]似乎有可以改進(jìn)之處。按照該文件的說法，是應(yīng)該將取得的應(yīng)納稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失與免稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失分別核算，這樣一來，所反映的就不是“免稅收入”（應(yīng)為 “免計(jì)稅收入”，為討論問題方便，這里姑且借用原概念）的概念了，而成為“免稅所得”的概念了（免稅收入－有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失＝免稅所得）。在此，該文件的規(guī)定是否存在偷換概念的問題呢？

以上文字，是筆者對企業(yè)資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅稅前扣除相關(guān)稅收規(guī)定問題進(jìn)行的粗淺探討，拋磚引玉，以此求教于方家。倘若能夠以自己的淺薄之見，換來稅收理論與實(shí)務(wù)界同仁的真知灼見，從而推動(dòng)稅收規(guī)范性文件制定工作的進(jìn)一步完善和不斷進(jìn)步，使得國家、社會(huì)、納稅人和學(xué)術(shù)界得以共享依法治稅的成果，則是筆者夢寐以求的事情。

參考文獻(xiàn)；

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責(zé)任編輯：胡燕京

Asset Losses before Income Tax

TAN Wei
( State Taxation Bureau of Qingdao, Qingdao 266071, China )

Abstract:According to the existing law of enterprise income tax and the abolished provisional regulations on enterprise income tax, enterprise assets loss which can be deducted before taxes must be consistent with the condition of ＂income related＂. There seems to be no differences between them in the literal sense, but the concept of ＂revenue＂ is different. The phrase ＂'income'-related＂ in the provisional regulations refers to ＂'assessable income'-related＂, but it refers to ＂'all income'-related＂ in the law of enterprise income tax. The divergence lies in the blurry concept. Thus, the concept of ＂taxable income＂＂non-taxable income＂ and ＂free-taxable income＂ should be restated as ＂income should be used to calculate taxes＂, ＂income out of calculating taxes＂ and ＂income free of calculating taxes＂. The conclusion will be easily drawn as long as we can make these concepts clear.

Key words:income correlation； taxable income； non-taxable income； free-taxable income

作者簡介：譚偉（1966-），男，山東青島人，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，青島市國稅局稅收科學(xué)研究所高級審計(jì)師，研究方向?yàn)槠髽I(yè)避稅治理。

收稿日期：2015-12-20

中圖分類號：F810

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-7110（2016）01-0087-06