金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同建議

□文/蔣瑩芳（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)　浙江·杭州）

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金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同建議

□文/蔣瑩芳
（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)浙江·杭州）

［提要］ 自IFRS9發(fā)布以來(lái)，其采納日期遲遲未到。本文研究金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同問(wèn)題，主要關(guān)注IFRS9的成型過(guò)程，以及終稿發(fā)布以后的國(guó)際采納情況，并對(duì)我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同提出建議。

關(guān)鍵詞：IFRS9；國(guó)際趨同；IA SB

收錄日期：2016年6月24日

一、前言

金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直以來(lái)因被認(rèn)為是最復(fù)雜的準(zhǔn)則之一而不斷要求改進(jìn)，金融危機(jī)之后，這種需求變得愈加強(qiáng)烈，其國(guó)際趨同也備受關(guān)注，建立更加簡(jiǎn)化、統(tǒng)一的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看來(lái)如箭在弦上，不得不發(fā)。

早在2005年，IASB就有意修改IAS39，旨在降低金融工具會(huì)計(jì)復(fù)雜性，并使國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）趨同，同時(shí)與FASB展開(kāi)了相關(guān)研究的合作。金融危機(jī)的爆發(fā)，使得金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備受指責(zé)。國(guó)際組織和相關(guān)機(jī)構(gòu)一再呼吁國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）改進(jìn)金融工具準(zhǔn)則、降低金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性，以提高復(fù)雜金融產(chǎn)品市場(chǎng)和交易的透明度。在各方積極倡導(dǎo)和建議下，2008年底，IASB和FASB聯(lián)手啟動(dòng)了“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”改進(jìn)項(xiàng)目，旨在降低金融工具會(huì)計(jì)復(fù)雜性，改善財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，并逐步取代原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

因此，本文研究金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同問(wèn)題時(shí)，主要關(guān)注歐盟對(duì)IFRS9的采納情況及IFRS9與美國(guó)（GAAP）之間存在的異同，并對(duì)我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同提出建議。

二、IFRS9的形成過(guò)程及采納情況

（一）IFRS9的形成過(guò)程。IFRS9的出臺(tái)并非一蹴而就。IASB為此發(fā)布了6份征求意見(jiàn)稿、1份補(bǔ)充文件和1份討論稿，共收到1，000多封評(píng)論回函。不過(guò)IASB始終忠實(shí)地執(zhí)行了分三步走的策略，將項(xiàng)目分為三個(gè)階段，每完成一個(gè)階段替換IAS39的相應(yīng)部分，直至全部替換。這三個(gè)階段分別為：第一階段，金融工具分類(lèi)和計(jì)量，于2009年7月發(fā)布征求意見(jiàn)稿；第二階段，金融工具減值方法；第三階段，套期會(huì)計(jì)。

2009年11月發(fā)布IFRS9，將IAS39中關(guān)于確認(rèn)的內(nèi)容照單拿來(lái)，新增的只是關(guān)于金融資產(chǎn)的分類(lèi)和計(jì)量，由IAS39的四分法變?yōu)閮煞址ǎ?010年10月加入金融負(fù)債的分類(lèi)和計(jì)量，主要解決企業(yè)自身信用惡化導(dǎo)致的金融負(fù)債利得問(wèn)題，金融負(fù)債的分類(lèi)和計(jì)量則與IAS39無(wú)異；2013年11月加入套期保值會(huì)計(jì)的內(nèi)容，旨在改進(jìn)企業(yè)特別是非金融機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)告；2014年7月，加入金融資產(chǎn)減值的內(nèi)容，將IAS39的“已發(fā)生損失模式”變?yōu)椤邦A(yù)期損失模式”，同時(shí)對(duì)金融資產(chǎn)的分類(lèi)作出修正，增加一類(lèi)公允價(jià)值變動(dòng)及其他綜合收益的債權(quán)性金融資產(chǎn)。至此，IFRS9全面取代IAS39。

分析IASB關(guān)于IFRS9所發(fā)布的征求意見(jiàn)稿可以看出IFRS9成形過(guò)程中，IASB關(guān)于金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考，詳細(xì)分析《金融工具：分類(lèi)和計(jì)量》征求意見(jiàn)稿、《金融資產(chǎn)減值：期望損失模型》征詢信息、《金融資產(chǎn)減值：期望損失模型》征詢信息、《金融資產(chǎn)減值：期望損失模型》征詢信息如下：

1、《金融工具：分類(lèi)和計(jì)量》征求意見(jiàn)稿

（1）分類(lèi)原則。在初始確認(rèn)時(shí)，主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)后續(xù)計(jì)量是以攤余成本還是公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行分類(lèi)。如果一項(xiàng)金融資產(chǎn)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以攤余成本計(jì)量（除非指定為以公允價(jià)值計(jì)量）：該金融工具只具有基本的貸款特征；該金融工具以合同收益為基礎(chǔ)進(jìn)行管理。

（2）權(quán)益性工具的選擇權(quán)。權(quán)益性工具可選擇按其他綜合收益模式（FV-OCI模式）計(jì)量。具體規(guī)定為報(bào)告主體在初始確認(rèn)時(shí)可選擇將權(quán)益工具（為交易目的持有以外）的公允價(jià)值變動(dòng)在后續(xù)計(jì)量中計(jì)入損益還是其他綜合收益，一旦選定不得變更。

（3）公允價(jià)值選擇權(quán)。征求意見(jiàn)稿規(guī)定，在初始確認(rèn)時(shí)，主體可以選擇將應(yīng)適用攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量，且將其變動(dòng)計(jì)入損益。前提是這種指定可以消除或顯著減少計(jì)量和確認(rèn)的不一致性。這保留了IAS39中的公允價(jià)值選擇權(quán)。

（4）嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)現(xiàn)行IAS39的規(guī)定，嵌入衍生工具要進(jìn)行分拆，這在一定程度上導(dǎo)致了現(xiàn)行準(zhǔn)則的復(fù)雜性。征求意見(jiàn)稿要求，包含嵌入衍生工具的混合工具應(yīng)作為一個(gè)整體，使用同一種分類(lèi)方法，或適用以公允價(jià)值計(jì)量，或以攤余成本計(jì)量，不再進(jìn)行分拆。

（5）重分類(lèi)。征求意見(jiàn)稿不允許金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量和攤余成本計(jì)量之間進(jìn)行重分類(lèi)。這也在一定程度上簡(jiǎn)化了金融工具的會(huì)計(jì)處理。

（6）生效日。本征求意見(jiàn)將與即將發(fā)布征求意見(jiàn)稿的金融資產(chǎn)減值部分和套期會(huì)計(jì)部分一起替換IAS39后，要求在2012年1月1日前強(qiáng)制采用。當(dāng)然，主體可以在2009年末財(cái)務(wù)報(bào)告日之前提前采用分類(lèi)和計(jì)量階段的準(zhǔn)則要求。

2、《金融資產(chǎn)減值：期望損失模型》征詢信息。IAS39中采用“已發(fā)生損失減值模型”，只有減值損失已經(jīng)發(fā)生時(shí)，才要求確認(rèn)減值損失，如果預(yù)期在未來(lái)事件中發(fā)生損失，則不確認(rèn)損失。然而該模型存在利息高估、信息不充分等一些缺點(diǎn)。

在“期望損失模型”中，預(yù)計(jì)信用損失發(fā)生不利變化時(shí)將引起減值，即金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與調(diào)整后的期望現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額作為減值損失，計(jì)入損益。當(dāng)預(yù)計(jì)信用損失發(fā)生有利變化時(shí)，減值損失準(zhǔn)予轉(zhuǎn)回。

3、《金融資產(chǎn)：減值方法》征求意見(jiàn)稿。2009年11月9日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布一份征求意見(jiàn)稿，建議修訂《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》，以修改針對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失的方法。這是IASB取代IAS39的綜合項(xiàng)目的其中一個(gè)階段，現(xiàn)有的“已發(fā)生損失模型”。IAS39目前采用“已發(fā)生損失模型”確認(rèn)金融資產(chǎn)的減值。已發(fā)生損失模型假設(shè)所有貸款將得到償還，除非有相反的證據(jù)（也稱為損失事件或觸發(fā)事件）出現(xiàn)，并且僅當(dāng)產(chǎn)生此類(lèi)證據(jù)時(shí)已減值的貸款（或貸款組合）才被減記至較低的價(jià)值。IASB建議的“預(yù)計(jì)損失模型”。新的征求意見(jiàn)稿建議采用“預(yù)計(jì)損失模型”。在該模型下，預(yù)計(jì)損失將在貸款或其他以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)確認(rèn)，而不是在識(shí)別出損失事件后才予確認(rèn)。預(yù)計(jì)損失模型避免了多數(shù)人認(rèn)為的已發(fā)生損失模型下的不匹配——提前確認(rèn)利息收入（其中包括涵蓋貸款人預(yù)計(jì)貸款損失的金額）而減值損失僅在發(fā)生損失事件后才予確認(rèn)。預(yù)計(jì)損失模型的支持者認(rèn)為該模型能更好地反映貸款決定。根據(jù)IASB建議的預(yù)計(jì)損失模型，對(duì)信用損失計(jì)提的準(zhǔn)備將根據(jù)工具的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（包括預(yù)計(jì)信用損失）而不是市場(chǎng)價(jià)值在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)確認(rèn)。廣泛的披露要求將能夠使投資者了解主體認(rèn)為必要的損失估計(jì)。由于改為采用預(yù)計(jì)損失模型在實(shí)務(wù)中面臨重大挑戰(zhàn)，IASB成立了由信用風(fēng)險(xiǎn)管理專家組成的專家咨詢小組以便為其提供建議。征求意見(jiàn)截止日期為2010 年6月30日。

4、《金融資產(chǎn)：套期會(huì)計(jì)》征求意見(jiàn)稿。2011年1月7日，IASB發(fā)布有關(guān)套期會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿：（1）征求意見(jiàn)稿提出了一個(gè)新的一般套期會(huì)計(jì)模型。有關(guān)新的組合套期會(huì)計(jì)模型（包括對(duì)利率風(fēng)險(xiǎn)組合的公允價(jià)值套期）的建議將于2011年單獨(dú)發(fā)布；（2）盡管保留了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》（IAS39）中有關(guān)公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期及國(guó)外經(jīng)營(yíng)凈投資套期的基本概念，但是針對(duì)哪些項(xiàng)目符合套期會(huì)計(jì)的條件、哪些金融工具可以被指定及有效性測(cè)試要求的建議規(guī)則將更為寬松；（3）套期有效性評(píng)估將僅限于采用前瞻性測(cè)試且無(wú)明確門(mén)檻（即無(wú)80% ～125%的抵消要求和套期有效性的追溯性測(cè)試）。在許多情況下無(wú)需進(jìn)行定量評(píng)估，但仍需對(duì)套期無(wú)效性做出定量計(jì)量；（4）對(duì)金融項(xiàng)目和非金融項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)組成部分運(yùn)用套期會(huì)計(jì)的前提是該風(fēng)險(xiǎn)組成部分能夠單獨(dú)辨認(rèn)且可靠地計(jì)量；（5）當(dāng)一項(xiàng)期權(quán)為套期工具時(shí)，該期權(quán)時(shí)間價(jià)值的部分或全部變動(dòng)可計(jì)入其他綜合收益，從而與采用現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，降低了損益的波動(dòng)性；（6）財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值套期的列報(bào)將有所變更；（7）針對(duì)凈頭寸和項(xiàng)目組的套期會(huì)計(jì)將有所延伸；（8）強(qiáng)制要求對(duì)特定現(xiàn)金流量套期作出“基礎(chǔ)調(diào)整”；（9）如果套期風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)未發(fā)生變化，則不允許自行終止對(duì)套期關(guān)系的指定；（10）無(wú)需重置假設(shè)衍生工具即可更改一項(xiàng)套期關(guān)系；（11）如果一項(xiàng)衍生工具與符合條件的風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行組合，則可以將該衍生工具作為被套期項(xiàng)目。

（二）目前IFRS9的采納情況。目前，IAS39仍然在使用中，在金融工具分類(lèi)和計(jì)量項(xiàng)目上，IASB與歐盟的合作一直非常愉快，配合也十分默契。但出人意料的是，幾乎在IFRS9正式發(fā)布的同時(shí)，EFRAG宣布推遲發(fā)布針對(duì)IFRS9的認(rèn)可推薦，因?yàn)樗麄冃枰鄷r(shí)間收集關(guān)于IASB改進(jìn)金融工具項(xiàng)目潛在影響的綜合信息。EFRAG的決定像一顆炸彈一樣在歐洲掀起軒然大波，也讓IASB非常惱火。許多歐盟行業(yè)組織（如FEE、ICAEW和CFA等）嚴(yán)厲批評(píng)EFRAG的決定，認(rèn)為這會(huì)使歐盟企業(yè)處于不利境況；一些歐洲大型跨國(guó)公司還計(jì)劃對(duì)歐盟的決定置之不理，直接采用IFRS9編制財(cái)務(wù)報(bào)告。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì)主席Gerrit Zalm（2009）親自給歐盟委員會(huì)寫(xiě)信，表達(dá)其“驚訝和失望”。

歐盟曾積極推進(jìn)上市公司使用IFRS體系，但面臨IAS39 和IFRS9的過(guò)程中，他們卻表現(xiàn)極為小心謹(jǐn)慎，在IFRS9的三個(gè)階段中，歐盟一直對(duì)其采取拖延政策，將IFRS9的認(rèn)可機(jī)制擱置，不作考慮，同時(shí)當(dāng)時(shí)也正值歐盟委員會(huì)換屆之時(shí)。那么現(xiàn)在IFRS9終稿已經(jīng)發(fā)布，歐盟對(duì)IFRS9的認(rèn)可機(jī)制將如何變化呢？

IFRS9金融工具的認(rèn)可機(jī)制一直以來(lái)都被延期，然而隨著IFRS9終稿在2014年7月的發(fā)布，歐盟委員會(huì)要求EFRAG關(guān)于新的準(zhǔn)則遞交自己的觀點(diǎn)。2014年12月19日，歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢小組（EFRAG）發(fā)布了一項(xiàng)認(rèn)可報(bào)告。該事項(xiàng)的影響包含在EFRAG的會(huì)議記錄中，作為可能認(rèn)可IFRS9的時(shí)間。該報(bào)告中顯示：IFRS9在歐盟的使用可能會(huì)在2015年的下半年。

隨后，IFRS9的使用再次推遲至2018年。由IAS39過(guò)渡至IFRS9，應(yīng)當(dāng)根據(jù)IAS8的規(guī)定追溯應(yīng)用自2018年1月1日或以后日期開(kāi)始的年度期間生效，且在獲得當(dāng)?shù)卣J(rèn)可的情況下允許提前采用。首次采用日早于2015年2月1日的主體可針對(duì)在2018年1月1日前開(kāi)始的年度期間采用IFRS9的早期版本（同樣須獲得當(dāng)?shù)卣J(rèn)可）。

2015年10月8日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)決定提議推遲IFRS9。針對(duì)新的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的過(guò)渡規(guī)定在7月份提出的“覆蓋法”之外采納“推遲法”，推遲IFRS4范圍內(nèi)簽發(fā)合同的特定主體應(yīng)用IFRS9至2021年。如新的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則于2020年實(shí)施，則合同簽發(fā)人IFRS9的推遲應(yīng)用將于2020年結(jié)束。2015 年12月11日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)提出修訂建議以解決《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》及新的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則不同生效日期的疑慮。2016年5月，IASB確定了就采用《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS4）時(shí)一并應(yīng)用《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》，而對(duì)IFRS4做出修訂的終稿預(yù)期將于2016年9月發(fā)布。

三、對(duì)我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

我國(guó)作為以IFRS為基礎(chǔ)制定本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，隨著IFRS9的終稿在2014年頒布，我國(guó)的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的IFRS而做出調(diào)整。新的IFRS9與IAS39相比產(chǎn)生了不小的變化，尤其是金融資產(chǎn)的分類(lèi)從四分類(lèi)法轉(zhuǎn)變?yōu)槎诸?lèi)法，金融工具的后續(xù)計(jì)量都是建立在初始確認(rèn)基礎(chǔ)之上，因此這種變化所產(chǎn)生的后續(xù)變化也十分顯著。然而，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)程迫切需要準(zhǔn)確把握我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的具體效果，也不是一味等同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，下面是幾點(diǎn)建議：

（一）我國(guó)金融工具的分類(lèi)。IFRS9的二分類(lèi)法相較于原本的四分類(lèi)法而言，將金融工具的分類(lèi)和后續(xù)計(jì)量簡(jiǎn)化了許多，也相應(yīng)地為整個(gè)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化奠定了基礎(chǔ)。IASB倡導(dǎo)的攤余成本和公允價(jià)值的混合計(jì)量模式比FASB主張的以公允價(jià)值為默認(rèn)的計(jì)量模式更適合我國(guó)。公允價(jià)值作為當(dāng)前市場(chǎng)的脫手價(jià)格，市場(chǎng)才是資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的最后裁定者；但公允價(jià)值是建立在預(yù)期交易而不是現(xiàn)實(shí)交易的基礎(chǔ)上的估計(jì)價(jià)格，既不公允又非價(jià)值，其自身就存在著合法性問(wèn)題。另外，公允價(jià)值體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性及決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，但問(wèn)題的關(guān)鍵是對(duì)誰(shuí)的決策有用，從其制定的初衷看，對(duì)投資者買(mǎi)賣(mài)公司股票的決策有用。我國(guó)作為新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，許多資產(chǎn)和負(fù)債還沒(méi)有形成活躍市場(chǎng)，會(huì)計(jì)信息應(yīng)以可靠性為前提，現(xiàn)階段應(yīng)采取IASB倡導(dǎo)的混合計(jì)量模式，并應(yīng)謹(jǐn)慎使用公允價(jià)值。

（二）我國(guó)金融工具的減值方法。在金融資產(chǎn)的減值方法方面，目前我國(guó)準(zhǔn)則遵循的是已發(fā)生損失模型，而國(guó)際上經(jīng)歷了金融危機(jī)以后，減值方法有了巨大的變化，IASB用預(yù)期信用損失模型作為減值方法，F(xiàn)ASB則用當(dāng)前預(yù)期信用損失模型來(lái)確認(rèn)減值。筆者認(rèn)為，預(yù)期信用損失模型是未來(lái)的大勢(shì)所趨，因此我國(guó)也應(yīng)當(dāng)逐步向預(yù)期信用損失模型過(guò)渡。然而，照搬IASB和FASB肯定是不行的，因?yàn)椴环衔覈?guó)當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境。IASB的預(yù)期損失模型將預(yù)計(jì)未來(lái)?yè)p失在整個(gè)持續(xù)期間內(nèi)分?jǐn)偟淖龇ú环蠙?quán)責(zé)發(fā)生制的理念，而且由于很難取得歷史數(shù)據(jù)和準(zhǔn)確估計(jì)現(xiàn)金流，其在實(shí)務(wù)上可操作性較低。另外，企業(yè)還要為重新開(kāi)發(fā)針對(duì)預(yù)期損失模型的定價(jià)系統(tǒng)付出較大成本。IASB和FASB的減值方法都致力于應(yīng)對(duì)金融危機(jī)，更早地確認(rèn)減值損失，因而放寬了計(jì)提減值準(zhǔn)備的條件，不再?gòu)?qiáng)調(diào)觸發(fā)事件或客觀減值跡象，從而進(jìn)一步擴(kuò)大了減值準(zhǔn)備計(jì)提中的主觀性，影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性，而且還讓會(huì)計(jì)過(guò)多地承擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)控制職能，混淆了會(huì)計(jì)核算與風(fēng)險(xiǎn)管理的界限。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完善，法律法規(guī)尚未健全，因而在會(huì)計(jì)處理上過(guò)多地增加主觀性影響，將不利于資本市場(chǎng)的穩(wěn)定，改進(jìn)和優(yōu)化現(xiàn)行的預(yù)期信用損失模型從而減少盈余操縱，也許會(huì)是比較適合我國(guó)的減值方法，同時(shí)也是更加趨于國(guó)際化的選擇。

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中圖分類(lèi)號(hào)：F23

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