從會(huì)計(jì)要素的對(duì)比看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同

湯玲

【摘要】本文從會(huì)計(jì)要素的角度來看我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，從我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義出發(fā)，研究我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)要素；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國際趨同

隨著中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立和會(huì)計(jì)理論研究的深入，會(huì)計(jì)要素的國際趨同也越來越受到關(guān)注。所以會(huì)計(jì)要素的國際趨同很大一部分推動(dòng)著國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

下面對(duì)我國資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、成本、費(fèi)用、利潤六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行介紹，闡述我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的會(huì)計(jì)要素的主要分類、定義以及關(guān)于會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)。同時(shí)也對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素形成的原因進(jìn)行詳細(xì)分析，進(jìn)而延伸到分析這些規(guī)定的優(yōu)點(diǎn)與局限性。

一、中國企業(yè)會(huì)計(jì)制度與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素所作分類的對(duì)比分析

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素界定為六個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。我國在1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱舊準(zhǔn)則）中，首次明確了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大會(huì)計(jì)要素。2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》保留了六大會(huì)計(jì)要素，在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS（International Ac-counting Standars）《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》的基礎(chǔ)上，對(duì)其進(jìn)行了補(bǔ)充與完善。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講會(huì)計(jì)要素界定為5個(gè)，IAS在《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》中，將會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用，并把收益定義為收入和利得，費(fèi)用定義為耗費(fèi)和損失。與我國相比，IAS的收益與費(fèi)用都是廣義的收入與費(fèi)用，而我國的是狹義的收入與費(fèi)用。二者的基本思路和格局是相同的。

兩者的區(qū)別主要在于：（1）中國將“利潤”獨(dú)立起來，單獨(dú)作為會(huì)計(jì)要素之一。而IAS沒有將之單獨(dú)列出，它把利潤隱含在收益和費(fèi)用中。（2）2001年的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“收入”要素口徑小至營業(yè)收入，將營業(yè)收入以外的其它收入界出“收入”之外，2007年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，雖然將范圍不再限于營業(yè)收入，還包括銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常業(yè)務(wù)所帶來的收入。但是依然還是狹義的收入定義。而IAS的“收益”要素包括了收入和利得：中國的“費(fèi)用”要素不包括損失，而IAS則明確其費(fèi)用要素包括費(fèi)用和損失。

二、中國企業(yè)會(huì)計(jì)制度與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靜態(tài)要素對(duì)比分析

下面對(duì)我國的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則三者關(guān)于會(huì)計(jì)靜態(tài)三要素定義進(jìn)行對(duì)比。

（一）資產(chǎn)要素的對(duì)比分析

1993年的《準(zhǔn)則》中，資產(chǎn)表現(xiàn)為一種資金運(yùn)用，價(jià)值的自然屬性，所以將其本質(zhì)界定為企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。

但是在2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)條例》和2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及2007年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都將資產(chǎn)定義作為其他要素定義的出發(fā)點(diǎn)，認(rèn)為其是過去的交易事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是指作為以往事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！?/p>

由此可以看出，2001年的企業(yè)會(huì)計(jì)制度出現(xiàn)這種變化也是因?yàn)槲樟薎AS的理論研究成果，所以從我國在對(duì)資產(chǎn)這一會(huì)計(jì)要素的定義上也逐漸與國際接軌，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

（二）負(fù)債要素的對(duì)比分析

在1993年《準(zhǔn)則》中，負(fù)債的定義試圖表現(xiàn)出負(fù)債是資金來源的一個(gè)方面是價(jià)值的社會(huì)屬性，認(rèn)為其是“企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量，需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)?！?/p>

在2000年《條例》和2001年《制度》，負(fù)債被定義為是指“過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)?！边@個(gè)定義更好地抓住了負(fù)債的實(shí)質(zhì)，而且同整個(gè)要素體系更好地結(jié)合起來。

（三）所有者權(quán)益要素的對(duì)比分析

1993年以來，我國采用的權(quán)益理論一直是所有者權(quán)益觀，一直將權(quán)益理解為所有者權(quán)益，即所有者享有的權(quán)利。這個(gè)理解抓住了所有者權(quán)益的本質(zhì)。雖然從1993年的準(zhǔn)則到2001年的新企業(yè)會(huì)計(jì)制度，所有者權(quán)益的定義僅僅在表述上有所變化。但是，新制度的表述卻與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的表述越來越趨同。

IAS強(qiáng)調(diào)所有者權(quán)益是一種剩余權(quán)益，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)等式所描述的要求權(quán)的不同性質(zhì)。因此，我國對(duì)所有者權(quán)益的定義是否會(huì)指明這一點(diǎn)也是決定我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而在2007年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，所有者權(quán)益已經(jīng)定義為“是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益”。從該定義可以明顯得看出我國對(duì)所有者權(quán)益的定義基本和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義統(tǒng)一。

三、中國企業(yè)會(huì)計(jì)制度與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)態(tài)要素對(duì)比分析

運(yùn)動(dòng)的動(dòng)態(tài)表現(xiàn)為資金循環(huán)與周轉(zhuǎn)，具體表現(xiàn)為收入、費(fèi)用、利潤三要素，亦可稱為動(dòng)態(tài)三要素。

（一）收入要素的對(duì)比分析

我國會(huì)計(jì)理論界一般認(rèn)為廣義的收入包括營業(yè)收入、營業(yè)外收入和投資收益，狹義的收入僅指營業(yè)收入。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收益要素可以理解為廣義的收入。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)收入的定義，其實(shí)與IASB中的定義有一定的相似之處，不過這里要提出來的是IASB中的收入是廣義的收入，成為“收益”。收益中包含了狹義的收入再加上利得。

利得實(shí)質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”。我國會(huì)計(jì)制度的收入定義既指出收入產(chǎn)生于企業(yè)的日?；顒?dòng)，又說明收入會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。這一點(diǎn)明顯可以看出我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)收入的定義也借鑒了IAS的研究。只是我國在說法上將費(fèi)用要素限定為“企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的?！倍鳬AS則采用了廣義的“費(fèi)用”要素概念。

（二）費(fèi)用要素的對(duì)比分析

在1993年的《準(zhǔn)則》中，為了與收入外延配比，費(fèi)用被認(rèn)為只是在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中發(fā)生的；而在2000年的《條例》和2001年的《制度》，費(fèi)用的外延也隨之?dāng)U大到為銷售商品，提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)而發(fā)生，基本與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的相同。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義有提到：“損失是指在企業(yè)日?；顒?dòng)之中或之外發(fā)生的符合費(fèi)用定義的其他項(xiàng)目?！笨梢姀V義的費(fèi)用不僅包括為取得營業(yè)收入發(fā)生的資產(chǎn)減少和耗費(fèi)，還包括與賺取營業(yè)收入無關(guān)的資產(chǎn)減少與損失：狹義的費(fèi)用僅指前者。而我國在有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)中關(guān)于費(fèi)用的定義都是狹義的。

（三）利潤要素的對(duì)比分析

從1993年的《準(zhǔn)則》到2001年的《制度》再到2007年的《準(zhǔn)則》，利潤一直被認(rèn)為是一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。

而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有將利潤單獨(dú)作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素來定義。對(duì)于企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間所取得的經(jīng)營成果，IAS雖未設(shè)立單獨(dú)的“利潤”要素，但其將收入與費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量等同于利潤的確認(rèn)與計(jì)量，因此，IAS所認(rèn)定的經(jīng)營成果（即利潤）內(nèi)容實(shí)質(zhì)上與前述的“利潤”相同。

四、中國企業(yè)會(huì)計(jì)制度與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)要素差異的原因分析

從上面的對(duì)比我們發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)要素的要求在逐漸向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。但會(huì)計(jì)在全世界有著明顯的差別，這是因?yàn)闀?huì)計(jì)的發(fā)展受各種因素的影響。不同的文化、經(jīng)濟(jì)、法律和政治環(huán)境就會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)制度，每個(gè)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)都是經(jīng)濟(jì)、歷史、制度和文化因素之間的相互作用的結(jié)果。

從歷史發(fā)展角度來看，我國之所以將“利潤”要素單列出來，首先，中國在經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐中一直極為重視利潤概念，因此而形成了比較科學(xué)完整的有關(guān)利潤考核的指標(biāo)體系。在這樣的背景下，如果沒有利潤要素容易帶來一系列的混亂。由于“利潤”因素是隱含在收入與費(fèi)用中的，所以將“利潤”項(xiàng)目單列出來，可以加強(qiáng)對(duì)“利潤”指標(biāo)的關(guān)注和揭示。其次，我國的利潤要素中還包括了投資收益、利得與損失，這并不是僅靠收入、費(fèi)用兩個(gè)要素就能表達(dá)的，如果取消利潤要素就只能修改現(xiàn)有的其它要素或增設(shè)其它要素。最后，中國國家政府、投資者、企業(yè)、職工個(gè)人都非常重視利潤分配，而且要求企業(yè)對(duì)外提供利潤分配表。因此，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以設(shè)立利潤要素并非僅僅為了計(jì)算出利潤，而更重要的是為利潤分配打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

從政治因素角度來看，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素的分類與定義上上規(guī)定的很嚴(yán)格，這是因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國國家辦法的法規(guī)，具有強(qiáng)制性和規(guī)范性。因此對(duì)會(huì)計(jì)要素的分類要求比較嚴(yán)格，同時(shí)在會(huì)計(jì)要素的定義與確認(rèn)上面要求也十分嚴(yán)格。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素定義的確定是為提高會(huì)計(jì)報(bào)表資料在國際間的可比性、協(xié)調(diào)各國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的分歧而頒布的會(huì)計(jì)規(guī)范，不具有強(qiáng)制性。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要考慮了及時(shí)性和成本效益原則。內(nèi)容方面比較寬松，目的主要是可以幫助投資者、債權(quán)人和其他人士了解企業(yè)獲利和產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力及其財(cái)務(wù)狀況和流動(dòng)性，與政府關(guān)系不大。因此，兩準(zhǔn)則出發(fā)角度的不同也正是造成兩者差異的主要原因。

從社會(huì)經(jīng)濟(jì)角度來看，第一，我國的企業(yè)與西方發(fā)達(dá)國家的企業(yè)相比本身就存在一定的差距。西方國家的企業(yè)發(fā)展較早，資本市場(chǎng)較發(fā)達(dá)，因而，會(huì)計(jì)要素的定義與確認(rèn)就較早且比較完善：而我國的資本化企業(yè)出現(xiàn)較晚，資本市場(chǎng)不夠完善，因而，對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義也要與我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相互配合。第二，從會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)達(dá)程度上看，西方會(huì)計(jì)要素定義的完善與會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)達(dá)不無關(guān)系。相比之下，我國會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展相對(duì)滯后，在一定程度上制約了會(huì)計(jì)要素理論的發(fā)展和完善?？梢?，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異存在有其客觀必然的一面。