新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

劉曉葳

摘要：本文固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)三項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行分析比較，通過具體的比較來分析我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則國際準(zhǔn)則比較

0引言

在對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)比較研究的相關(guān)文獻(xiàn)的檢索中，本文發(fā)現(xiàn)，國外學(xué)者在這方面大多研究的是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS，研究我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較少。2000年12月，當(dāng)時(shí)國際上著名的“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所(德勤、普華永道、安永、畢馬威、安達(dá)信)聯(lián)合發(fā)布了一份2000年的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的報(bào)告(GAAP2000)，對53個(gè)國家和地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的62個(gè)主要問題進(jìn)行調(diào)查比較研究，揭示了包括中國大陸在內(nèi)的主要國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS的主要差異，其中涉及我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異問題不是很具體。2001年12月，”五大”又發(fā)布了2001年公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告(GAAP2001)，調(diào)查了與準(zhǔn)則相關(guān)的80個(gè)指標(biāo)，分析了2000年以后各國準(zhǔn)則的變化和取得的成績，該報(bào)告的中國部分稱中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS依然存在一定的差距。安達(dá)信解體后，“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合發(fā)布的國際會(huì)計(jì)調(diào)查報(bào)告(GAAPConvergenee2002)顯示，在包括中國在內(nèi)的59個(gè)被調(diào)查的國家和地區(qū)中，有超過90％的表示有意與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》接軌，僅僅有三個(gè)國家無意采納國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在報(bào)告的中國部分稱中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)同取得了較大的進(jìn)展。截至2005年6月，IASB先后發(fā)布了六項(xiàng)新的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，包括企業(yè)合并、保險(xiǎn)合同、采掘業(yè)等方面的準(zhǔn)則。由此國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量得到巨大的提高，并且形成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的穩(wěn)定平臺(tái)。目前，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由IASC和改組后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)制定并發(fā)布的適用于營利性私營部門的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。

我國從1988年開始研究制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)準(zhǔn)備工作，財(cái)政部于1997年發(fā)布了第一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，到2006年2月15日發(fā)布38項(xiàng)新的具體準(zhǔn)則，我國的專家學(xué)者紛紛發(fā)表文章或出版專著，將我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或IAS進(jìn)行比較。大致可以劃分為以下幾類：第一種是僅將某一個(gè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則與IAS做規(guī)范比較研究；第二種是將我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與lAS做規(guī)范的總體比較研究；第三種是區(qū)別于上述兩種研究準(zhǔn)則的具體內(nèi)容的研究角度，而是從會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果等研究角度對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IAS做比較研究；第四種是采用實(shí)證的方式對不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異性進(jìn)行研究。2006年2月15日頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總體比較中有所異同，落實(shí)到具體的準(zhǔn)則方面也存在著一些方面的差別，本文將差別較大的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)三項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行分析比較，通過具體的比較來分析我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同。

1《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)－固定資產(chǎn)》與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

1.1固定資產(chǎn)計(jì)量的比較①在成本構(gòu)成上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，將固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的估計(jì)拆卸、搬移費(fèi)及場地使用費(fèi)作為成本的一部分。②對非貨幣性交換取得的固定資產(chǎn)，我國新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時(shí)，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。如果不能滿足以上得條件換入固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為成本確認(rèn)。③對于所有者作為投資投入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。這個(gè)規(guī)定既不同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按公允價(jià)值確認(rèn)的規(guī)定，又不同于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全按投資者確認(rèn)的價(jià)值入賬的規(guī)定。④初始確認(rèn)為資產(chǎn)后的計(jì)量方面，我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣不能對固定資產(chǎn)進(jìn)行重估計(jì)量。

1.2固定資產(chǎn)折舊和減值會(huì)計(jì)處理的比較在判斷固定資產(chǎn)是否減值的跡象時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的區(qū)別是對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的處理，舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都允許在滿足一定條件后，對原來計(jì)提的資產(chǎn)減值進(jìn)行轉(zhuǎn)回。而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在任何條件下都不允許企業(yè)轉(zhuǎn)回以前提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

2.1存貨計(jì)量的比較①新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對期初存貨仍然以成本確認(rèn)，而在期末存貨以成本和可變現(xiàn)凈值之間的低者計(jì)入存貨成本。這一點(diǎn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相同的。②我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以將與存貨有關(guān)的借款費(fèi)用予以資本化計(jì)入相關(guān)存貨的成本，這一點(diǎn)上我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相同的。新準(zhǔn)則中存貨成本不包括外幣的匯兌損益，采購成本采用總價(jià)法，這不同于國際準(zhǔn)則中存貨包括匯兌損益，采購成本采用凈價(jià)法。存貨的確認(rèn)和計(jì)量正確與否直接影響資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的真實(shí)性和相關(guān)性。我國新存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存貨的初始計(jì)量應(yīng)以歷史成本入賬，期末應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低入賬。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以成本與可實(shí)現(xiàn)凈值兩者之中較低者入賬。本文認(rèn)為，初始計(jì)量和期末計(jì)量應(yīng)前后保持一致，即都采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)量為宜，一方面可以方便企業(yè)進(jìn)行不同會(huì)計(jì)期間存貨成本的比較，另一方面采用此方法能夠更謹(jǐn)慎地估計(jì)存貨入賬價(jià)值。但是由于可變現(xiàn)凈值需要更多主觀判斷，判斷的合理性和真實(shí)性也難以驗(yàn)證，這種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)容易變成操縱利潤的工具：所以存貨準(zhǔn)則應(yīng)相應(yīng)地規(guī)范可變現(xiàn)凈值的估計(jì)方法，并加強(qiáng)這方面的披露。

2.2存貨計(jì)價(jià)方法的比較我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣不允許企業(yè)采用后進(jìn)先出發(fā)來結(jié)轉(zhuǎn)存貨的成本。在2003年度的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)取消了“后進(jìn)先出法”，我國為與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更趨一致，取消了“后進(jìn)先出法”。

3《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

3.1準(zhǔn)則確認(rèn)范圍的比較新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將企業(yè)已出租的上地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物從舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中獨(dú)立出來確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍相比較，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的投資性房地產(chǎn)除了我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包括的三項(xiàng)內(nèi)容外，還包括未確定用途的土地及符合一定條件下經(jīng)營租賃下持有的房地產(chǎn)權(quán)益。

3.2計(jì)量模式的比較①初始計(jì)量新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮了投資性房地產(chǎn)的初始成本計(jì)量涉及到得資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的估計(jì)拆卸、搬移費(fèi)及場地使用費(fèi)。對交換產(chǎn)生的投資性房地產(chǎn)，我國新的投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定如果該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時(shí)，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。如果不能滿足以上得條件換入固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為成本確認(rèn)。對于所有者作為投資投入的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的初始價(jià)值以公允價(jià)值予以計(jì)量。②在后續(xù)計(jì)量方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了采用公允價(jià)值模式的前提條件，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也就是必須同時(shí)滿足以一下條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息兩個(gè)條件。這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)選用成本模式或公允價(jià)值模式計(jì)量的規(guī)定是不同的。另外，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定企業(yè)如果選擇了成本法和公允價(jià)值法中的某一種模式就需要對所有的投資性房地產(chǎn)都采用這種模式。而我國新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有這方面的規(guī)定。