MPAcc應(yīng)用型人才培養(yǎng)案例教學(xué)研究

□文/王赟智（廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院　廣東·廣州）

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MPAcc應(yīng)用型人才培養(yǎng)案例教學(xué)研究

□文/王赟智
（廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院廣東·廣州）

［提要］ 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，對(duì)于應(yīng)用型高層次會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才的需求量不斷增加，M PA cc就是順應(yīng)這種需求應(yīng)運(yùn)而生的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)碩士。本文從案例教學(xué)的必要性入手，結(jié)合具體教學(xué)實(shí)踐闡述案例教學(xué)的過(guò)程和體會(huì)，結(jié)合現(xiàn)行M PA cc案例庫(kù)存在的瑕疵提出相應(yīng)的調(diào)整建議。

關(guān)鍵詞：M PA cc；CFO；案例教學(xué)；應(yīng)用型

本文系應(yīng)用型人才培養(yǎng)示范專(zhuān)業(yè)項(xiàng)目：會(huì)計(jì)學(xué)（主持人劉中華，2017年5月結(jié)項(xiàng)）

收錄日期：2016年6月7日

一、M PA cc應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)決定了案例教學(xué)的必要性

MPAcc（Master of Professional Accounting）會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)碩士，是經(jīng)教育部、國(guó)務(wù)院學(xué)位辦批準(zhǔn)設(shè)立的一種專(zhuān)業(yè)學(xué)位，是培養(yǎng)具有良好職業(yè)道德，系統(tǒng)掌握現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)以及相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí)和技能，具備會(huì)計(jì)工具領(lǐng)導(dǎo)能力的高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才。MPAcc的特點(diǎn)是應(yīng)用型、高層次、高素質(zhì)，與學(xué)術(shù)性學(xué)位相比，更側(cè)重學(xué)生實(shí)際能力的培養(yǎng)，更突出會(huì)計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)工作的要求，更注重學(xué)術(shù)性與職業(yè)性的結(jié)合，以期通過(guò)兩年制的學(xué)習(xí)，學(xué)生會(huì)有更好的就業(yè)和發(fā)展空間。

由于MPAcc應(yīng)用型人才的培養(yǎng)目標(biāo)，決定了其教學(xué)有別于學(xué)術(shù)性碩士。從目前各高校MPAcc的培養(yǎng)方向來(lái)看各不相同，其中CFO、CPA是兩個(gè)主要方向。本文以CFO作為研究對(duì)象，探討如何進(jìn)行課堂教學(xué)。

CFO（Chief Financial Officer），直譯為首席財(cái)務(wù)官，在現(xiàn)代公司制企業(yè)中，是極為重要的高管崗位之一，甚至與CEO比肩，他既領(lǐng)導(dǎo)財(cái)務(wù)部門(mén)，又以一種真正的伙伴關(guān)系與CEO一起決策，參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程，制訂公司戰(zhàn)略，由幕后的理財(cái)專(zhuān)家走到前臺(tái)成為決策者（1995《財(cái)富》）。為此，CFO應(yīng)樹(shù)立價(jià)值創(chuàng)造理念，將價(jià)值增值與財(cái)富增值融為一體，以財(cái)務(wù)信息為依據(jù)，提供價(jià)值預(yù)測(cè)報(bào)告，全過(guò)程參與公司價(jià)值創(chuàng)造的制定、全方位參與公司價(jià)值管理能力的培育。在我國(guó)，多少存在對(duì)CFO的誤解，以下職位被認(rèn)為就是CFO，如總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)主管、首席財(cái)務(wù)執(zhí)行官、財(cái)務(wù)總監(jiān)、未設(shè)總會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人等。實(shí)質(zhì)上，通過(guò)上述對(duì)CFO崗位職責(zé)的分析來(lái)看，只有總會(huì)計(jì)師才能稱(chēng)之為CFO，只負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)工作，為高層決策提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而不參與決策的財(cái)務(wù)主管、財(cái)務(wù)總監(jiān)等只是公司的中層職務(wù)，不能稱(chēng)之為CFO。因此，作為高校MPAcc的CFO方向來(lái)看，將學(xué)生培養(yǎng)成為不拘泥于會(huì)計(jì)思維，擁有和運(yùn)用大局觀理財(cái)，具備系統(tǒng)思維能力、戰(zhàn)略規(guī)劃能力、領(lǐng)導(dǎo)能力、創(chuàng)造能力、人力資源開(kāi)發(fā)能力等，而這些能力的培養(yǎng)需結(jié)合“實(shí)戰(zhàn)”。如何在課堂教學(xué)中模擬出實(shí)戰(zhàn)的氛圍和情境？答案就是案例教學(xué)。選擇有代表性的案例，先解決具體的財(cái)務(wù)問(wèn)題，包括報(bào)表編制、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析和比較，再解決管理問(wèn)題，企業(yè)在這種財(cái)務(wù)狀況下，結(jié)合當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境及本行業(yè)的發(fā)展周期，在諸如合并、分立、重組、出讓等重大問(wèn)題上應(yīng)如何決策？決策方案確定后應(yīng)提供具體的前景評(píng)估和預(yù)測(cè)。

二、實(shí)施案例教學(xué)的過(guò)程與體會(huì)

按照全國(guó)MPAcc教職委對(duì)于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)”課程的參考性教學(xué)大綱來(lái)看，完成該門(mén)課程要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是使學(xué)生掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論和方法，并能夠運(yùn)用這些理論方法解決集團(tuán)公司復(fù)雜財(cái)務(wù)問(wèn)題以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)前沿?zé)狳c(diǎn)問(wèn)題。教學(xué)的重難點(diǎn)在于合并報(bào)表的基本原理和方法、持有其他主體權(quán)益的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用、企業(yè)合并及合并報(bào)表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中公司內(nèi)部交易的處理等。因此，在教學(xué)實(shí)踐中，課時(shí)大部分傾斜在公司間投資、企業(yè)合并和合并報(bào)表的編制這三部分。下面以前兩部分為例做闡述。

（一）公司間投資

1、公司間投資的分類(lèi)。公司間投資，按對(duì)被投資單位影響程度不同可分為四種：一是對(duì)被投資單位實(shí)施控制；二是對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制；三是對(duì)被投資單位實(shí)施重大影響；四是對(duì)被投資單位無(wú)控制、共同控制、重大影響。第一種投資是對(duì)子公司投資，屬于企業(yè)合并范疇；第二種投資按2014年7月1日開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)-合營(yíng)安排》有了更新、更詳細(xì)的規(guī)范，將一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上參與方共同控制的安排定義為合營(yíng)安排，合營(yíng)安排又可分為共同經(jīng)營(yíng)與合營(yíng)企業(yè)，由于相關(guān)會(huì)計(jì)處理不同，區(qū)分這兩種合營(yíng)安排很重要。在授課時(shí)，這部分是重點(diǎn)內(nèi)容；第三種投資屬于對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，介紹好權(quán)益法的核算原理即可；第四種投資由于投資方持股比例偏小，對(duì)被投資單位并未觸及重大影響，所以按照投資方的意圖劃分為可供出售金融金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)核算。因此，歸根到底，公司間投資是以強(qiáng)調(diào)共同控制的合營(yíng)安排為主。

2、實(shí)施案例教學(xué)的過(guò)程及體會(huì)。合營(yíng)安排這部分在課堂教學(xué)時(shí)給出的案例是“廣州亞運(yùn)城項(xiàng)目”。2010年廣州召開(kāi)亞運(yùn)會(huì)，為保證此次賽事既順利又節(jié)儉，亞運(yùn)城項(xiàng)目的規(guī)劃是在大會(huì)召開(kāi)期間滿(mǎn)足運(yùn)動(dòng)員、官員及媒體住宿需要，會(huì)后作為商業(yè)地產(chǎn)向社會(huì)公開(kāi)發(fā)售。項(xiàng)目建設(shè)從2007年11月開(kāi)始，由雅居樂(lè)、碧桂園、富力、世茂及中信房地產(chǎn)股份有限公司合作共同開(kāi)發(fā)，提供各方合作協(xié)議，以此判斷該合作事項(xiàng)是否為合營(yíng)安排并要求確定合營(yíng)安排的類(lèi)型。另外，還提出兩個(gè)問(wèn)題：一是兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資方共同向被投資方投資且持股比例相同，是否就能確定為建立在共同控制基礎(chǔ)上的合營(yíng)安排？二是合營(yíng)安排在會(huì)計(jì)處理上是否都通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶(hù)核算？

案例的討論很熱烈，不少學(xué)生短時(shí)間就得出結(jié)論，該事項(xiàng)不屬于建立在共同控制基礎(chǔ)上的合營(yíng)安排，理由是共同控制屬于多個(gè)投資方按合營(yíng)協(xié)議共同控制被投資方，被投資稱(chēng)為合營(yíng)企業(yè)，而本案例中并未就亞運(yùn)城項(xiàng)目由諸多合作的房地產(chǎn)商成立一家單獨(dú)的主體來(lái)承建，因此不是共同控制，既非共同控制就與合營(yíng)安排無(wú)關(guān)。這樣就提出了在理論教學(xué)時(shí)要闡釋清楚的問(wèn)題，即合營(yíng)安排是否只有一種形式，就是合營(yíng)企業(yè)？類(lèi)似亞運(yùn)城這樣幾家投資方共同經(jīng)營(yíng)的項(xiàng)目如符合共同控制的條件，是否可確定為合營(yíng)安排？

后面兩個(gè)問(wèn)題是該案例的延伸，也是理解合營(yíng)安排非常重要的兩個(gè)方面：一是提到共同控制自然很好接受其必須是兩個(gè)或兩個(gè)以上參與方的集體控制，但集體控制并非確定合營(yíng)安排的唯一條件，合營(yíng)安排=集體控制+一致同意，后者是在前者的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)每個(gè)參與方的共同決定權(quán)和一票否決權(quán)。因此，若該案例參與各方持股比例均為20%，且協(xié)議規(guī)定對(duì)相關(guān)活動(dòng)只要60%表決權(quán)資本通過(guò)即可，那么任意三方的結(jié)合均可決定相關(guān)活動(dòng)，而其他兩方并無(wú)一票否決權(quán)，所以該安排并非合營(yíng)安排；二是由于合營(yíng)安排中的共同經(jīng)營(yíng)一般不成立單獨(dú)主體，要求各共同經(jīng)營(yíng)參與方確認(rèn)其與共同經(jīng)營(yíng)利益份額相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等，因此不需要通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算。

（二）企業(yè)合并。合并是企業(yè)在成長(zhǎng)發(fā)展中擴(kuò)張的途徑，諾貝爾獎(jiǎng)獲得者，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家喬治·期蒂格勒說(shuō)：“沒(méi)有一家美國(guó)大公司不是通過(guò)某種程度、某種方式的兼并（合并）而成長(zhǎng)起來(lái)的?！痹谥袊?guó)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的實(shí)力和規(guī)模迅速提升，不少企業(yè)依靠自主創(chuàng)新、技術(shù)升級(jí)、高質(zhì)量的產(chǎn)品和完備的售后服務(wù)在行業(yè)中占據(jù)領(lǐng)先位置，這些企業(yè)為節(jié)約成本、減少競(jìng)爭(zhēng)、達(dá)到資源的合理配置、實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益的目的有強(qiáng)烈的并購(gòu)意圖。這些年，諸如聯(lián)想并購(gòu)IBM的PC業(yè)務(wù)、阿里并購(gòu)優(yōu)視、蒙牛并購(gòu)雅士利、平安并購(gòu)上海家化等業(yè)務(wù)比比皆是，從并購(gòu)范圍來(lái)看，不僅發(fā)生在國(guó)內(nèi)，走出去的海外并購(gòu)業(yè)務(wù)也不勝枚舉。

這部分課堂引用的案例是聯(lián)想海外并購(gòu)的兩個(gè)實(shí)例：一是2005年收購(gòu)IBM個(gè)人電腦業(yè)務(wù)，這在當(dāng)年被中國(guó)人津津樂(lè)道，緣為中國(guó)企業(yè)終于走出去實(shí)現(xiàn)了對(duì)外國(guó)企業(yè)的業(yè)務(wù)并購(gòu)。而在美國(guó)市場(chǎng)，則被認(rèn)為它將實(shí)現(xiàn)眾多中國(guó)企業(yè)的夢(mèng)想，使聯(lián)想最終破繭成蝶，蛻變成一家真正的跨國(guó)公司；二是2014年聯(lián)想并購(gòu)摩托羅拉移動(dòng)業(yè)務(wù)。后來(lái)的事實(shí)證明，由于多種原因?qū)е?005年對(duì)IBM個(gè)人電腦業(yè)務(wù)的并購(gòu)成功，所以2014年的并購(gòu)被業(yè)界謹(jǐn)慎看好。在案例描述中，將兩次并購(gòu)的基本內(nèi)容，如并購(gòu)目的、并購(gòu)成本、并購(gòu)具體要素、并購(gòu)業(yè)務(wù)后對(duì)企業(yè)的影響等都做了介紹，以此解決企業(yè)合并中的一些重難點(diǎn)問(wèn)題。

1、企業(yè)合并強(qiáng)調(diào)的含義之一是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)，而業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合，該組合一般具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，一般不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)，不具有獨(dú)立的法人資格。如企業(yè)的分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車(chē)間，只要符合上述要求的均可確定為業(yè)務(wù)。因此對(duì)照來(lái)看，無(wú)論IBM個(gè)人電腦業(yè)務(wù)還是摩托羅拉移動(dòng)業(yè)務(wù)，都符合對(duì)業(yè)務(wù)的要求。

2、合并類(lèi)型的劃分，不同合并類(lèi)型的確定直接影響了之后不同的會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)合并按參與的企業(yè)在合并前后是否同受一方或相同多方最終控制可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。從聯(lián)想的并購(gòu)案例來(lái)看，無(wú)論其對(duì)IBM個(gè)人電腦業(yè)務(wù)合并還是對(duì)摩托羅拉移動(dòng)業(yè)務(wù)合并，由于雙方在合并前后并無(wú)共同的最終控制方，所以這兩項(xiàng)合并都可以劃分為非同一控制下的企業(yè)合并。

3、會(huì)計(jì)處理方法的選擇和運(yùn)用。由于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法包括權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法，針對(duì)上述合并類(lèi)型確定為非同一控制下企業(yè)合并，所以采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，具體處理過(guò)程略。

三、現(xiàn)有M PA CC案例庫(kù)評(píng)價(jià)及建議

2013年5月正式啟動(dòng)的中國(guó)專(zhuān)業(yè)學(xué)位教學(xué)案例中心（簡(jiǎn)稱(chēng)“案例中心”），為提高我國(guó)專(zhuān)業(yè)學(xué)位教學(xué)質(zhì)量，滿(mǎn)足專(zhuān)業(yè)學(xué)位案例教學(xué)需求，促進(jìn)專(zhuān)業(yè)學(xué)位研究生培養(yǎng)質(zhì)量的提高，已初步建成工商管理、公共管理、會(huì)計(jì)三個(gè)專(zhuān)業(yè)學(xué)位案例庫(kù)，有效地支撐了我國(guó)相關(guān)專(zhuān)業(yè)學(xué)位課程案例教學(xué)。在肯定其成果的同時(shí)，下面也就筆者使用過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出自己的拙見(jiàn)。

（一）庫(kù)中案例大而全，使其適用性略打折扣，建議提高案例的多樣性。在教學(xué)實(shí)踐中，由于每一章所涉及知識(shí)的側(cè)重點(diǎn)不同，對(duì)案例的要求亦各不相同。相對(duì)而言，涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表部分由于知識(shí)點(diǎn)很多，在具體合并時(shí)又要考慮針對(duì)哪些業(yè)務(wù)編制抵消分錄或調(diào)整分錄、合并日的合并報(bào)表如何編制、合并日后連續(xù)合并報(bào)表又如何編制等問(wèn)題，就需要大而全的案例，以便從頭到尾解決合并報(bào)表中的重難點(diǎn)問(wèn)題。但有的并不需要大而全的案例，如在公司間投資部分，首先要確定投資方對(duì)被投資方的投資究竟是權(quán)益性投資還是債權(quán)性投資時(shí)，設(shè)計(jì)案例要求很簡(jiǎn)單，切中要害即可。如甲公司向乙公司投資N元，占乙公司表決權(quán)股本份額的35%，雙方同時(shí)約定在未來(lái)的兩個(gè)確定時(shí)間，甲再向乙分別贖回10%、25%的權(quán)益，贖回價(jià)格確定為M元（M＞N），甲公司辦理了符合法律規(guī)定的出資手續(xù)。此案例形式上屬于甲公司對(duì)乙公司的權(quán)益性投資，并且由于持股比例達(dá)到重大影響的水平，應(yīng)按權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)核算。但通過(guò)以下兩方面信息分析確定甲對(duì)乙的投資實(shí)質(zhì)上屬于債權(quán)性投資：一是回收投資的時(shí)間固定；二是回收投資的金額也是可確定的，并且收回金額大于最初出資額的部分實(shí)質(zhì)上就是甲公司向乙公司要求的資金成本，所以按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則就不能采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)核算。案例雖小，但對(duì)解決具體問(wèn)題非常有效。

（二）合并報(bào)表的案例欠缺合并后的追蹤續(xù)評(píng)。現(xiàn)案例庫(kù)中的大多數(shù)涉及合并報(bào)表的案例，往往先提供案例說(shuō)明書(shū)，包括案例概述，案例要解決的關(guān)鍵問(wèn)題，含理論、行業(yè)和制度背景為基礎(chǔ)的案例討論準(zhǔn)備、案例分析要點(diǎn)等，然后提供案例分析報(bào)告，將說(shuō)明書(shū)中要解決的問(wèn)題按一定的思路和準(zhǔn)則規(guī)定提出解決方案，并解釋方案選擇的動(dòng)因和理由。

這種形式從表面上來(lái)看比較完整，既提出了問(wèn)題，也分析并解決了問(wèn)題，但筆者認(rèn)為這樣做有一定的局限性。通過(guò)兩年學(xué)習(xí)培養(yǎng)的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)碩士是具有很強(qiáng)的解決實(shí)際問(wèn)題能力的高層次、高素質(zhì)、應(yīng)用型的會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)人才，在企業(yè)是居于管理崗位的專(zhuān)業(yè)人士。從管理的角度來(lái)看，對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)懂得如何編制合并報(bào)表是一方面，更重要的是通過(guò)合并日?qǐng)?bào)表及合并日后報(bào)表所提供的數(shù)據(jù)，連續(xù)評(píng)價(jià)該項(xiàng)合并業(yè)務(wù)的利弊得失，為本企業(yè)今后轉(zhuǎn)型升級(jí)或行業(yè)整合提供學(xué)習(xí)借鑒。作為案例的企業(yè)不會(huì)因此次并購(gòu)業(yè)務(wù)而導(dǎo)致其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)戛然而止，還會(huì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，所以通過(guò)后續(xù)的追蹤，反饋合并后的續(xù)后效應(yīng)，對(duì)于全面評(píng)估并購(gòu)績(jī)效還是很有必要的。

（三）數(shù)據(jù)不充分，尤其是非上市公司體現(xiàn)更明顯。對(duì)于交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理程序是一個(gè)完整的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過(guò)程，缺少任何一個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可行性和相關(guān)性。從案例庫(kù)中現(xiàn)有關(guān)于企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的案例來(lái)看，存在“冷暖不均”的問(wèn)題。如果案例所涉及的投資方和被投資方均為上市公司，則數(shù)據(jù)提供一般清晰、完整，整個(gè)合并過(guò)程通透流暢，對(duì)于學(xué)生全面理解和分析某一合并事項(xiàng)助益良多。但若其中有一方為非上市公司，則客觀上存在報(bào)表不公開(kāi)的局限性，相關(guān)數(shù)據(jù)模糊、不完整，合并報(bào)表的編制只能做比成樣。因此，今后案例中心是否可嘗試與稅務(wù)、工商、物價(jià)、國(guó)資委等部門(mén)合作，從多渠道獲取企業(yè)會(huì)計(jì)信息以保證相關(guān)案例數(shù)據(jù)的完整性。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資講解.2015.1.

［2］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).2015年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材，2015.3.

［3］財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).2015年度全國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材，2015.4.

中圖分類(lèi)號(hào)：G 64

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A