新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》亮點(diǎn)與執(zhí)行難點(diǎn)

□文/江 新

（貴州電子信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 貴州·凱里）

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新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》亮點(diǎn)與執(zhí)行難點(diǎn)

□文/江 新

（貴州電子信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 貴州·凱里）

［提要］ 新修訂的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，繼承了原《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的優(yōu)點(diǎn)，補(bǔ)充和完善了會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、基本建設(shè)投資會(huì)計(jì)核算等方面的要求，對(duì)會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表等進(jìn)行優(yōu)化、組合、細(xì)化，在保證《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的規(guī)范性、權(quán)威性的同時(shí)，更符合高校經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，解決原高校經(jīng)濟(jì)發(fā)展改革過(guò)程出現(xiàn)的一些疑難問題，增強(qiáng)了《制度》的可操作性，亮點(diǎn)不少。但仍有些具體問題規(guī)定不明確，使財(cái)務(wù)工作人員有時(shí)候無(wú)章可循。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度；亮點(diǎn)；難點(diǎn)

收錄日期：2016年5月27日

一、主要亮點(diǎn)

（一）配合了各項(xiàng)財(cái)政制度改革。隨著高等學(xué)校改革的不斷深入，高等教育作為準(zhǔn)公共產(chǎn)品，財(cái)政撥款是高等學(xué)校收入的重要組成部分，為了提高高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算與財(cái)政管理體制改革的一致性，《新制度》配套新增了國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、國(guó)有資產(chǎn)管理與公共財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)規(guī)范與其他法規(guī)政策的貫徹落實(shí)。

（二）明確了會(huì)計(jì)主體的唯一性。原《制度》，基本建設(shè)投資執(zhí)行的是《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，基本建設(shè)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息在基建賬中反映，并編制《年度財(cái)政性資金投資基本建設(shè)項(xiàng)目決算報(bào)表》，相對(duì)獨(dú)立，基本建設(shè)的有關(guān)數(shù)據(jù)長(zhǎng)期“游離”在單位會(huì)計(jì)“大賬”之外?！缎轮贫取芬蟾叩葘W(xué)校對(duì)于基建投資，在按照基建會(huì)計(jì)核算規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算的同時(shí)，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入單位會(huì)計(jì)“大賬”，這一規(guī)定有助于提高高校會(huì)計(jì)信息的完整性，為全面加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、防范和降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮會(huì)計(jì)信息支撐作用。

（三）凸顯了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)地位。原《制度》規(guī)定：“高等學(xué)校的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。《新制度》規(guī)定改為“高等學(xué)校的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”?！缎轮贫取肥箷?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)中關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的業(yè)務(wù)范圍有所擴(kuò)大，凸顯了權(quán)責(zé)發(fā)生核算基礎(chǔ)的地位，順應(yīng)了高校改革發(fā)展的需要。

（四）加強(qiáng)了財(cái)政資金管理力度。為了加強(qiáng)財(cái)政資金的管理，《新制度》在凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目中新增了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”會(huì)計(jì)科目，明確界定了結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余資金的界限，嚴(yán)格區(qū)分了財(cái)政補(bǔ)助和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的性質(zhì)，全面規(guī)范了財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余分配的會(huì)計(jì)核算工作，也規(guī)范了高等學(xué)校的支出以及結(jié)余分配管理，提升了財(cái)政資金的科學(xué)化精細(xì)化管理水平，在加強(qiáng)財(cái)政資金管理的同時(shí)，也反映了政府的受托責(zé)任和部門預(yù)決算管理重要性。

（五）強(qiáng)化了資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理。國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于開展國(guó)家教育體制改革試點(diǎn)的通知》（國(guó)辦發(fā)［2010］48號(hào)）文件中指出：“高等學(xué)校要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需求，改革高等學(xué)校辦學(xué)模式，推進(jìn)高校與地方、行業(yè)、企業(yè)合作共建，發(fā)揮行業(yè)優(yōu)勢(shì)，完善體制機(jī)制，促進(jìn)行業(yè)高等學(xué)校特色發(fā)展，培養(yǎng)高水平專門人才”。這使高等學(xué)校的辦學(xué)模式呈現(xiàn)了多元化，辦學(xué)環(huán)境的變化，直接影響了會(huì)計(jì)核算環(huán)境的變化，《新制度》就高校在教育改革過(guò)程中出現(xiàn)的捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入等資產(chǎn)的計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范，對(duì)沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格也無(wú)法可靠取得的情況下，將所取得的資產(chǎn)按照名義金額入賬，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，改變了對(duì)該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)口徑不統(tǒng)一、不入賬的現(xiàn)象。此規(guī)定增強(qiáng)了高校會(huì)計(jì)信息可比性和完整性，促進(jìn)了取得資產(chǎn)及時(shí)入賬，加強(qiáng)了國(guó)有資產(chǎn)管理，確保了國(guó)有資產(chǎn)安全完整。

（六）完善了會(huì)計(jì)科目體系及使用說(shuō)明?！缎轮贫取犯鶕?jù)高校教育改革要求，為滿足高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，為考慮財(cái)政改革對(duì)會(huì)計(jì)科目的影響，對(duì)原《制度》下的科目體系進(jìn)行了全面梳理，新增了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“累計(jì)折舊”等8個(gè)會(huì)計(jì)科目、取消了“事業(yè)基金——一般基金”、“固定基金”等18個(gè)會(huì)計(jì)科目，將原“應(yīng)交預(yù)算款”、“結(jié)余分配”等4個(gè)會(huì)計(jì)科目名稱進(jìn)行了修改，對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)科目體系進(jìn)行了細(xì)化和調(diào)整，將原來(lái)的“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”進(jìn)一步細(xì)分為“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”會(huì)計(jì)科目，并要求收入和支出按功能分類與經(jīng)濟(jì)分類、資金來(lái)源渠道同時(shí)進(jìn)行明細(xì)核算；同時(shí)，還全面完善了各科目核算的內(nèi)容和明細(xì)科目的設(shè)置，對(duì)會(huì)計(jì)科目的使用也進(jìn)行了詳細(xì)的說(shuō)明，這樣為高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供了更為科學(xué)、全面的依據(jù)。

（七）改進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表體系。《新制度》借鑒了會(huì)計(jì)國(guó)際慣例和通行做法和規(guī)定對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的一些項(xiàng)目、結(jié)構(gòu)、排列進(jìn)行了調(diào)整。一是《新制度》下資產(chǎn)負(fù)債表分別按照“流動(dòng)資產(chǎn)”、“非流動(dòng)資產(chǎn)”、“流動(dòng)負(fù)債”、“非流動(dòng)負(fù)債”分類列示，反映資產(chǎn)和負(fù)債的流動(dòng)性，而原《制度》下流動(dòng)和非流動(dòng)資產(chǎn)是在資產(chǎn)類項(xiàng)目的“流動(dòng)資產(chǎn)”欄目下以“其中：現(xiàn)金、銀行存款……”等項(xiàng)目列示反映；而流動(dòng)和非流動(dòng)負(fù)債沒有明顯的界定，表中“借入款項(xiàng)”：“銀行貸款”項(xiàng)目的時(shí)間期限不明確，故《新制度》將“借入款項(xiàng)”刪除，增加“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”，明確了時(shí)間期限；二是《新制度》下資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)增加了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”項(xiàng)目，同時(shí)擴(kuò)充了“專用基金”的用途，增加了“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”項(xiàng)目；三是《新制度》取消了“基建借款”項(xiàng)目；四是增加了“財(cái)政補(bǔ)助收入支出表”，對(duì)各報(bào)表的項(xiàng)目進(jìn)行了改進(jìn)。這些調(diào)整和改進(jìn)使高校的財(cái)務(wù)報(bào)表體系與會(huì)計(jì)慣例更為協(xié)調(diào)，增強(qiáng)了科學(xué)性和條理性，同時(shí)也兼顧了高校的實(shí)際情況，使高校的財(cái)務(wù)報(bào)表體系更為完整、更為有用，更好地滿足了高校財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理等多個(gè)方面的信息要求。

二、主要執(zhí)行難點(diǎn)

（一）應(yīng)該加大權(quán)責(zé)發(fā)生制核算力度。《新制度》規(guī)定：“高等學(xué)校的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。這一規(guī)定雖然使會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)中關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的業(yè)務(wù)范圍有所擴(kuò)大，但隨著高校的部門預(yù)算、非稅收入、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)、國(guó)有資產(chǎn)管理等制度改革的不斷深入，《新制度》下的權(quán)責(zé)發(fā)生制的業(yè)務(wù)使用范圍也難滿足高校會(huì)計(jì)主體的核算要求，必須以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，才能解決高校在改革和發(fā)展過(guò)程中收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量問題，才能打破一個(gè)會(huì)計(jì)主體同時(shí)運(yùn)用兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的尷尬局面。

（二）應(yīng)引入多種計(jì)量屬性進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。高校會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要是歷史成本。雖然歷史成本容易取得又具有可靠性、可驗(yàn)證性等特點(diǎn)，但隨著“高等學(xué)校要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需求，改革高等學(xué)校辦學(xué)模式，推進(jìn)高校與地方、行業(yè)、企業(yè)合作共建，發(fā)揮行業(yè)優(yōu)勢(shì)，完善體制機(jī)制，促進(jìn)行業(yè)高等學(xué)校特色發(fā)展，培養(yǎng)高水平專門人才”（國(guó)辦發(fā)［2010］28號(hào)）這一目標(biāo)，高校辦學(xué)模式、辦學(xué)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，高校在教育改革過(guò)程中與政府、行業(yè)、企業(yè)合作共建，出現(xiàn)的捐贈(zèng)、非貨幣性資產(chǎn)交換、無(wú)償調(diào)入、固定資產(chǎn)處置等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，若采用歷史成本計(jì)量難以反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，只有堅(jiān)持以歷史成本為主，引入多種計(jì)量屬性，才能提供可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，滿足高校改革和發(fā)展需要。

（三）應(yīng)增加編制現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表。隨者高校改革的不斷深入，辦學(xué)多元化的凸顯，高校編制的《部門年度決算報(bào)表》中的資產(chǎn)負(fù)債表、收支決算總表等報(bào)表只能反映高校的財(cái)務(wù)狀況，收入、支出和結(jié)余情況，不能提供高校一定時(shí)期現(xiàn)金流入和流出的動(dòng)態(tài)財(cái)務(wù)信息，不能反映高校的償還能力、支付能力和變現(xiàn)能力，不能揭示高校貨幣資金的周轉(zhuǎn)情況和投資、籌資活動(dòng)的全部事項(xiàng)。增加現(xiàn)金流量表的編制能夠?qū)Y產(chǎn)負(fù)債表、收支決算總表起到補(bǔ)充說(shuō)明的作用，也是連接資產(chǎn)負(fù)債表和收支決算總表的平臺(tái)，便于與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)，從而滿足高校未來(lái)發(fā)展的需要和會(huì)計(jì)信息披露的需要。

總之，《新制度》緊密結(jié)合高校財(cái)務(wù)制度改革的需要，明確了會(huì)計(jì)主體的唯一性，突出了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的地位，加強(qiáng)了財(cái)政資金的管理，強(qiáng)化了資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理，完善了會(huì)計(jì)科目體系和說(shuō)明，更加符合新形勢(shì)下高校會(huì)計(jì)核算的實(shí)際情況。希望《新制度》在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)不足，不斷提高和完善，更好地為高校改革和發(fā)展提供制度保證。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部，教育部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行），1998.

［2］高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度.立信會(huì)計(jì)出版社，2013.

［3］新舊高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的差異分析及銜接建議.教育財(cái)會(huì)研究，2014.4.

［4］丁學(xué)而.高校會(huì)計(jì)新舊制度對(duì)比研究.財(cái)會(huì)研究，2015.12.

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A