遺產(chǎn)稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒

胡 紹 雨

(1.武漢學(xué)院 財(cái)會(huì)系，湖北 武漢 430079；2.中山大學(xué) 嶺南學(xué)院，廣東 廣州 510275)

?

遺產(chǎn)稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒

胡 紹 雨

(1.武漢學(xué)院 財(cái)會(huì)系，湖北 武漢 430079；2.中山大學(xué) 嶺南學(xué)院，廣東 廣州 510275)

摘要：隨著改革開放、社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)和稅制改革的不斷深入，我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活水平取得了長(zhǎng)足進(jìn)步，開征遺產(chǎn)稅問題已經(jīng)列入我國(guó)稅制改革的議程。當(dāng)今世界許多國(guó)家相繼開征了遺產(chǎn)稅，給我國(guó)開征遺產(chǎn)稅提供了豐富的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。在社會(huì)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展、居民收入顯著提高、貧富差距不斷拉大的時(shí)代背景下，為了防止兩極分化、強(qiáng)調(diào)公平正義、實(shí)現(xiàn)社會(huì)成員共同富裕的目標(biāo)，稅收立法亟需完善，遺產(chǎn)稅的開征顯得十分必要。適時(shí)有效地開征遺產(chǎn)稅對(duì)于填補(bǔ)我國(guó)現(xiàn)行稅制中的空白、完善財(cái)稅體制具有重大意義。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅；遺產(chǎn)稅制；遺產(chǎn)稅征收；國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

一、遺產(chǎn)稅的基本理論

(一)遺產(chǎn)稅的概念

遺產(chǎn)稅是一個(gè)世界性稅種，大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家和部分發(fā)展中國(guó)家都開征了遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者去世以后遺留的財(cái)產(chǎn)征收的稅收，通常包括對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)征收的稅收和對(duì)繼承人繼承的遺產(chǎn)征收的稅收。

遺產(chǎn)稅是以被繼承人去世后所遺留的財(cái)產(chǎn)為征稅對(duì)象，包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和其他財(cái)產(chǎn)。不同國(guó)家和地區(qū)對(duì)納稅人的規(guī)定不同，一般而言，實(shí)行總遺產(chǎn)稅的國(guó)家，納稅人為遺產(chǎn)繼承人和受遺贈(zèng)人，應(yīng)納稅款通常由遺囑執(zhí)行人或者遺產(chǎn)管理人代扣代繳；實(shí)行分遺產(chǎn)稅制的國(guó)家，遺產(chǎn)稅通常由遺產(chǎn)繼承人、受遺贈(zèng)人自己繳納；實(shí)行總分遺產(chǎn)稅制的國(guó)家，則實(shí)行由遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人代扣代繳稅款和由遺產(chǎn)繼承人、受遺贈(zèng)人自己繳納稅款相結(jié)合的做法[1]。遺產(chǎn)稅的納稅人與稅收管轄權(quán)有密切的關(guān)系，一般而言，實(shí)行地域管轄權(quán)的國(guó)家，納稅人只需要就在本國(guó)取得的遺產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅；實(shí)行居民管轄權(quán)的國(guó)家，納稅人需就在世界范圍內(nèi)取得的遺產(chǎn)繳納遺產(chǎn)稅。

(二)遺產(chǎn)稅的性質(zhì)

遺產(chǎn)稅是在被繼承人去世以后，對(duì)其遺留的財(cái)產(chǎn)即遺產(chǎn)征收的一種稅。被繼承人死亡是征收遺產(chǎn)稅的前提條件，如無被繼承人死亡，不發(fā)生財(cái)產(chǎn)繼承，也就不會(huì)發(fā)生遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)。就繼承人來說，被繼承人所遺留的財(cái)產(chǎn)就是繼承人繼承的遺產(chǎn)，對(duì)繼承財(cái)產(chǎn)征稅就等于對(duì)遺留財(cái)產(chǎn)征稅，因而在許多國(guó)家，遺產(chǎn)稅與繼承稅是互稱的[2]。

從遺產(chǎn)稅的性質(zhì)來看，因?yàn)槠湔鞫悓?duì)象是繼承人所繼承的財(cái)產(chǎn)，也就是被繼承人去世以后遺留的財(cái)產(chǎn)，所以對(duì)遺產(chǎn)征稅和財(cái)產(chǎn)征稅在性質(zhì)上是相同的，只是在方式和階段上不同。因此世界各國(guó)都將遺產(chǎn)稅列入財(cái)產(chǎn)稅類，即遺產(chǎn)稅是財(cái)產(chǎn)稅的一種。

(三)遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅的關(guān)系

贈(zèng)與稅是以贈(zèng)送的財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象，向贈(zèng)與人或受贈(zèng)人課征的稅，是世界上許多國(guó)家實(shí)行的一種財(cái)產(chǎn)稅。征收贈(zèng)與稅，目的是防止財(cái)產(chǎn)所有人生前利用贈(zèng)與的方式以逃避死后應(yīng)納的遺產(chǎn)稅，通常多與遺產(chǎn)稅同時(shí)實(shí)行，都是對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為的征稅[3]。

在不征收遺產(chǎn)稅的國(guó)家，稅收制度通常不涉及財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與行為。但是在存在遺產(chǎn)稅的情況下，則必須征收贈(zèng)與稅，以防止一些人通過贈(zèng)與行為逃避遺產(chǎn)稅納稅義務(wù)。只有同時(shí)設(shè)立遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，才能保證稅收制度的完整性和稅收管理的嚴(yán)密性。因此，贈(zèng)與稅一般是作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充或者配套措施而設(shè)立的，主要是為了補(bǔ)充遺產(chǎn)稅的不足，所以其稅制模式或者納稅方法主要以遺產(chǎn)稅為參照[4]3。

二、我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的必要性、可行性與不利條件

(一)我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的必要性

(1)開征遺產(chǎn)稅是我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。經(jīng)過30多年的改革開放，我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)總量已經(jīng)躍居世界第二位，居民收入水平大幅提高，根據(jù)實(shí)際情況適時(shí)開征遺產(chǎn)稅就顯得很有必要。

(2)開征遺產(chǎn)稅有利于調(diào)節(jié)個(gè)人收入，縮小貧富差距。在國(guó)民經(jīng)濟(jì)取得巨大發(fā)展的今天，我國(guó)的貧富差距也越來越大，作為一種調(diào)節(jié)收入再分配的手段，個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)個(gè)人收入的作用顯得十分有限。開征遺產(chǎn)稅，不但可以對(duì)個(gè)人收入再分配起到調(diào)節(jié)作用，而且還可以和個(gè)人所得稅及其他稅種相互補(bǔ)充、相互配合。

(3)開征遺產(chǎn)稅是進(jìn)一步完善我國(guó)稅制體系的客觀要求。我國(guó)現(xiàn)行的以所得稅和流轉(zhuǎn)稅為主體，以資源稅、行為稅、財(cái)產(chǎn)稅為輔助稅種的復(fù)合稅制體系基本滿足了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。但現(xiàn)行稅制也存在諸多問題，如對(duì)個(gè)人收入、財(cái)產(chǎn)懸殊的調(diào)節(jié)作用有限，稅收政策不合理，內(nèi)外稅制不統(tǒng)一，稅制建設(shè)存在一定的滯后性。要想進(jìn)一步完善我國(guó)稅制，必須建立健全的、與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的稅制體系，而遺產(chǎn)稅就是健全稅制的一個(gè)重要組成部分。

(4)開征遺產(chǎn)稅有利于維護(hù)我國(guó)政府和公民的合法權(quán)益。我國(guó)對(duì)外開放向縱深擴(kuò)展，國(guó)際交往和經(jīng)濟(jì)貿(mào)易日益廣泛和頻繁，跨國(guó)流動(dòng)的資產(chǎn)量多質(zhì)高，主體、客體等具有涉外因素的遺產(chǎn)繼承日益增多，但由于現(xiàn)實(shí)存在著外國(guó)征收遺產(chǎn)稅而我國(guó)沒有征收遺產(chǎn)稅的情況，導(dǎo)致我國(guó)公民在外國(guó)繼承遺產(chǎn)需要交納遺產(chǎn)稅，而外國(guó)公民在我國(guó)繼承遺產(chǎn)則無需交納遺產(chǎn)稅，這極大地?fù)p害了我國(guó)政府和公民的利益[5]。

(5)遺產(chǎn)稅的開征不光產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益還具有積極的社會(huì)效益。開征遺產(chǎn)稅有助于糾正驕奢淫逸、好逸惡勞的不良社會(huì)風(fēng)氣，鼓勵(lì)勤勞致富，反對(duì)不勞而獲，可以增強(qiáng)人們的社會(huì)主義核心價(jià)值觀念，同時(shí)鼓勵(lì)人們關(guān)注和支持社會(huì)公益事業(yè)，促進(jìn)教科文衛(wèi)事業(yè)的發(fā)展。

總之，在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、居民收入大幅增加、貧富差距越來越大的大背景下，為了調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富的分配，緩解貧富懸殊的矛盾，以達(dá)到效率優(yōu)先、兼顧公平、防止貧富兩極分化、實(shí)現(xiàn)社會(huì)成員共同富裕的目標(biāo)，適時(shí)開征遺產(chǎn)稅顯得十分必要。

(二)我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的可行性

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展和居民收入的大幅提高，我國(guó)的富豪人數(shù)以及個(gè)人擁有的資產(chǎn)和財(cái)富也都在不斷增加。同時(shí)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅力量不斷加強(qiáng)，相關(guān)的技術(shù)條件也日趨成熟，我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的客觀基礎(chǔ)已基本具備。

(1)我國(guó)的法律制度逐步完善，與遺產(chǎn)稅相配套的規(guī)章制度已初步建立，為我國(guó)遺產(chǎn)稅的開征提供了強(qiáng)大的法律保障。

(2)隨著我國(guó)稅制改革的不斷深入和稅務(wù)機(jī)關(guān)的大力宣傳，公民的納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)，依法納稅的人員越來越多，為我國(guó)遺產(chǎn)稅的開征奠定了牢固的群眾基礎(chǔ)。

(3)中共中央、國(guó)務(wù)院、全國(guó)人大對(duì)于開征遺產(chǎn)稅都給予了足夠的重視和支持，可以說，上至中央下至地方，社會(huì)各界和有關(guān)部門都諫言獻(xiàn)策，積極配合，為遺產(chǎn)稅的順利開征提供了堅(jiān)強(qiáng)的后盾。

(4)遺產(chǎn)稅的開征已經(jīng)有幾百年的歷史，目前世界上很多國(guó)家都開征了遺產(chǎn)稅，既有像美國(guó)、日本、德國(guó)這樣的發(fā)達(dá)國(guó)家，也有像巴西、智利、菲律賓這樣的發(fā)展中國(guó)家，可以為我國(guó)適時(shí)開征遺產(chǎn)稅提供豐富的經(jīng)驗(yàn)。

(三)我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的不利條件

雖然我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的各方面條件已基本成熟，具備相當(dāng)?shù)谋匾院涂尚行?，但也?yīng)當(dāng)看到，在我國(guó)開征遺產(chǎn)稅絕對(duì)不是一件容易的事情，還面臨諸多的困難和挑戰(zhàn)。

(1)雖經(jīng)過多年的發(fā)展，我國(guó)仍然是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，處于社會(huì)主義初級(jí)階段，個(gè)人的收入和擁有的財(cái)富普遍不多，可征稅的納稅人十分有限，而一般的個(gè)人和廣大的低收入者及中產(chǎn)階級(jí)不可能成為遺產(chǎn)稅的納稅人。

(2)盡管我國(guó)近年來出現(xiàn)了一批擁有巨額財(cái)產(chǎn)的富人，但他們的財(cái)富卻很分散、隱蔽，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收的時(shí)候無從考證，給遺產(chǎn)稅的征管帶來很大的難度。

(3)目前在我國(guó)，許多人還不了解這一稅種，沒有繳納遺產(chǎn)稅的意識(shí)和習(xí)慣，再加上大眾的依法納稅意識(shí)普遍不強(qiáng)，所以遺產(chǎn)稅在開征之初還是相當(dāng)困難的。

(4)由于我國(guó)沒有建立全面的財(cái)產(chǎn)登記制度、財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移制度等一些與征收遺產(chǎn)稅密切相關(guān)的個(gè)人收入及財(cái)產(chǎn)監(jiān)控制度，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)遺產(chǎn)稅稅源控制的力度很有限，難以確定遺產(chǎn)的歸屬和真實(shí)價(jià)值。

(5)征收遺產(chǎn)稅手續(xù)復(fù)雜，對(duì)相關(guān)部門的協(xié)作配合和相關(guān)人員的職業(yè)素質(zhì)都有很高的要求，而我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管力量和技術(shù)手段還無法完全滿足現(xiàn)實(shí)的要求，需要進(jìn)一步加強(qiáng)。

三、國(guó)外典型國(guó)家的遺產(chǎn)稅征收經(jīng)驗(yàn)與制度比較

(一)國(guó)外典型國(guó)家的遺產(chǎn)稅征收經(jīng)驗(yàn)

1.美國(guó)的遺產(chǎn)稅制度

美國(guó)于1797年首次開征遺產(chǎn)稅，現(xiàn)代意義上的遺產(chǎn)稅于1916年立法開征，目的是為第一次世界大戰(zhàn)籌集經(jīng)費(fèi)，此后，遺產(chǎn)稅成為了美國(guó)聯(lián)邦政府的固定性稅收，從1977年開始，美國(guó)征收統(tǒng)一的遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅，并開征了隔代轉(zhuǎn)移稅。美國(guó)三級(jí)政府都征收財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，但主要是由聯(lián)邦政府征收。美國(guó)的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅實(shí)行總遺產(chǎn)稅制，納稅人是遺產(chǎn)的執(zhí)行人或贈(zèng)與稅的贈(zèng)與人。美國(guó)遺產(chǎn)稅的課稅對(duì)象為被繼承人留下的全部財(cái)產(chǎn)(包括動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)、有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn))的價(jià)值和為被繼承人保留的對(duì)某些財(cái)產(chǎn)或者所得的使用權(quán)、行使權(quán)等。稅法規(guī)定，根據(jù)被繼承人去世之日或者其他可替代的估價(jià)日的公平市價(jià)估算遺產(chǎn)的價(jià)值。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的估價(jià)通常按照不動(dòng)產(chǎn)當(dāng)前的用途，使用公平市價(jià)進(jìn)行估價(jià)；股票和債券的估價(jià)，要使用估價(jià)日的最高售價(jià)和最低售價(jià)之間的中間價(jià)格。繼承人必須在被繼承人去世后9個(gè)月之內(nèi)進(jìn)行遺產(chǎn)稅的納稅申報(bào)，如果納稅人因?yàn)樽陨碓虿荒馨磿r(shí)申報(bào)，必須在申報(bào)期限以內(nèi)向聯(lián)邦收入局提出申請(qǐng)，經(jīng)審核后可以給予6個(gè)月的延期；同時(shí)，贈(zèng)與稅的申報(bào)不得遲于該贈(zèng)與人的遺產(chǎn)稅的申報(bào)期限，對(duì)于符合規(guī)定的遺產(chǎn)稅，可以遞延5年繳納，或者在10年以內(nèi)分期繳納[6]311-321。

2.日本的遺產(chǎn)稅制度

日本的遺產(chǎn)稅實(shí)行分遺產(chǎn)稅制，與此同時(shí)單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅，以防止被繼承人利用生前贈(zèng)與的方式逃避遺產(chǎn)稅納稅義務(wù)。日本遺產(chǎn)稅的納稅人是遺產(chǎn)的繼承人，包括在日本境內(nèi)有住所的繼承遺產(chǎn)的個(gè)人和雖然在日本境內(nèi)無住所，但是繼承在日本境內(nèi)的遺產(chǎn)的個(gè)人，其課稅對(duì)象不僅包括納稅人通過繼承獲得的全部有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的財(cái)產(chǎn)，還包括從結(jié)果來看納稅人所獲得的與繼承獲得財(cái)產(chǎn)同樣有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的收入，其中最具代表性的是繼承人或者遺囑規(guī)定領(lǐng)取人所獲得的死亡保險(xiǎn)賠付和死亡退職金。日本遺產(chǎn)稅對(duì)地上權(quán)、永久租耕權(quán)、人壽保險(xiǎn)合同等作了明確的規(guī)定，其他的遺產(chǎn)一律以征稅時(shí)的“時(shí)價(jià)”為評(píng)估價(jià)。日本遺產(chǎn)稅的扣除項(xiàng)目主要有未成年人扣除、配偶扣除和殘疾人扣除。計(jì)算應(yīng)納遺產(chǎn)稅稅額的時(shí)候，以繼承人所繼承的遺產(chǎn)凈額為基礎(chǔ)，扣除必要的喪葬費(fèi)用及其他用于宗教、慈善、學(xué)術(shù)或者公益事業(yè)的支出。日本繼承遺產(chǎn)的納稅人必須在得知繼承開始日以后的10個(gè)月之內(nèi)向被繼承人去世時(shí)住所所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納遺產(chǎn)稅，被繼承人的所有繼承人都必須使用同一份遺產(chǎn)稅納稅申請(qǐng)表。如果繼承人中有一個(gè)人不愿承擔(dān)其應(yīng)該繳納的稅務(wù)，則同一個(gè)遺產(chǎn)的其他繼承人負(fù)有連帶納稅的義務(wù)[4]98-110。

3.德國(guó)的遺產(chǎn)稅制度

德國(guó)現(xiàn)行遺產(chǎn)稅法于1995年修訂完成，屬于一種繼承稅，它對(duì)每個(gè)繼承人所繼承的財(cái)產(chǎn)分別征稅，在遺產(chǎn)的處理上采取“先分后稅”的方法。德國(guó)遺產(chǎn)稅由各州負(fù)責(zé)征收管理，所得收入也由各州政府享有。在德國(guó)，遺產(chǎn)稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，原則上是對(duì)所有的遺產(chǎn)都要征稅，其中包括因被繼承人去世引起的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、被繼承人生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)和為特定目的轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)。德國(guó)遺產(chǎn)稅應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)價(jià)值根據(jù)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值來確定，農(nóng)林牧漁等生產(chǎn)以及經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估采取從寬政策；工商企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估按照其賬面價(jià)值確定；土地、房產(chǎn)、車輛等財(cái)產(chǎn)的價(jià)值按市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估；對(duì)證券類財(cái)產(chǎn)的評(píng)估是根據(jù)證券市場(chǎng)的價(jià)格來確定，并以被繼承人死亡當(dāng)天的證券市場(chǎng)交易價(jià)格為準(zhǔn)。德國(guó)遺產(chǎn)稅納稅人在得知繼承或者納稅義務(wù)發(fā)生以后3個(gè)月之內(nèi)就其所得部分向主管遺產(chǎn)稅事務(wù)的財(cái)稅局申報(bào)納稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人所得情況發(fā)出通知，要求納稅人在1個(gè)月以內(nèi)完成納稅申報(bào)。同時(shí)，財(cái)產(chǎn)監(jiān)管、財(cái)產(chǎn)管理和保險(xiǎn)公司等部門有義務(wù)向主管遺產(chǎn)稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)呈報(bào)其監(jiān)管之內(nèi)的納稅人財(cái)產(chǎn)和債權(quán)等相關(guān)情況[4]144-146。

(二)國(guó)外遺產(chǎn)稅制度的比較

1.課稅對(duì)象及納稅人

美國(guó)聯(lián)邦實(shí)行總遺產(chǎn)稅制和總贈(zèng)與稅制，遺產(chǎn)稅的納稅人是遺囑執(zhí)行人，贈(zèng)與稅的納稅人是財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與人。遺產(chǎn)稅的課稅對(duì)象是死亡者遺產(chǎn)總額，它包括財(cái)產(chǎn)價(jià)值和財(cái)產(chǎn)權(quán)益，遺產(chǎn)總額的確定與遺囑本身以及是否有遺囑無直接聯(lián)系，而是由稅法確定。贈(zèng)與稅的課稅對(duì)象是財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與人給他人的財(cái)產(chǎn)價(jià)值和財(cái)產(chǎn)權(quán)益[7]。日本遺產(chǎn)稅采用分遺產(chǎn)稅制即繼承稅制，贈(zèng)與稅是分贈(zèng)與稅制。繼承稅的納稅人是財(cái)產(chǎn)繼承人或受遺贈(zèng)人，以在日本是否擁有住所作為居民的判定標(biāo)準(zhǔn)，其課稅對(duì)象包括繼承遺產(chǎn)和視為繼承遺產(chǎn)。德國(guó)遺產(chǎn)稅原則上是對(duì)所有的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)都要征稅，但對(duì)于具有一般社會(huì)意義的財(cái)產(chǎn)，如供公眾參觀的藝術(shù)品、捐贈(zèng)給慈善部門的財(cái)產(chǎn)等，則給予免稅優(yōu)惠[8]151。

2.適用稅率

絕大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行超額累進(jìn)稅率，實(shí)行總遺產(chǎn)稅制的國(guó)家和地區(qū)只有一種超額累進(jìn)稅率。美國(guó)聯(lián)邦遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅適用統(tǒng)一的稅率表，實(shí)行17級(jí)超額累進(jìn)稅率，邊際稅率從18%至55%不等。實(shí)行分遺產(chǎn)稅的國(guó)家則多按繼承人或受遺贈(zèng)人與被繼承人的關(guān)系設(shè)置幾種累進(jìn)稅率。日本的遺產(chǎn)稅設(shè)置9級(jí)超額累進(jìn)稅率，最低邊際稅率為10%，適用于應(yīng)稅遺產(chǎn)額不超過800萬日元的部分；最高邊際稅率為70%，適用于應(yīng)稅遺產(chǎn)額超過20億日元的部分。德國(guó)的遺產(chǎn)稅設(shè)置了3個(gè)稅率等級(jí)，均實(shí)行7級(jí)超額累進(jìn)稅率。第一等稅率適用于直系親屬，最低邊際稅率為7%，最高邊際稅率為30%；第二等稅率適用于旁系親屬，最低邊際稅率為12%，最高邊際稅率為40%；第三等稅率適用于其他得到遺產(chǎn)的人，最低邊際稅率為17%，最高邊際稅率為50%[6]327-331。

3.扣除項(xiàng)目

世界上絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)遺產(chǎn)稅的扣除項(xiàng)目都作了相應(yīng)的規(guī)定，包括基礎(chǔ)扣除、特殊扣除、免征額和免稅額等。但由于各個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及實(shí)際情況不同，有些國(guó)家每年還根據(jù)通貨膨脹率定期或不定期地進(jìn)行調(diào)整。

(1)必要的費(fèi)用扣除。美國(guó)遺產(chǎn)稅可以扣除的必要費(fèi)用支出包括:實(shí)際由遺產(chǎn)支付的喪葬費(fèi)用；管理者的傭金和律師費(fèi)等管理費(fèi)用；被繼承人未償還的債務(wù)；被繼承人去世之前已經(jīng)發(fā)生納稅義務(wù)但是尚未繳納的稅款；火災(zāi)、水災(zāi)、海難、意外等損失未獲保險(xiǎn)賠償?shù)牟糠帧Ｈ毡驹谟?jì)算應(yīng)納稅遺產(chǎn)額的時(shí)候，被繼承人的債務(wù)和喪葬費(fèi)用可以從遺產(chǎn)總額中扣除，但是扣除的債務(wù)必須是在繼承發(fā)生的時(shí)候已經(jīng)確定的債務(wù)，扣除的喪葬費(fèi)用也是社會(huì)公認(rèn)的必要費(fèi)用[8]152-153。

(2)免征額或免稅額。遺產(chǎn)稅只對(duì)少數(shù)富人征稅，因此一般都有免征額的規(guī)定，當(dāng)遺產(chǎn)凈額超過這一數(shù)額時(shí)，僅對(duì)其超過部分課征遺產(chǎn)稅。在有些國(guó)家，遺產(chǎn)稅的免征額是統(tǒng)一規(guī)定的，如美國(guó)、新加坡等。有一些國(guó)家其免征額根據(jù)繼承人與被繼承人的關(guān)系不同而特殊規(guī)定，如德國(guó)被繼承人的配偶可以扣除60萬馬克，被繼承人的子女可以扣除40萬馬克，其他繼承人可以扣除10萬馬克。日本遺產(chǎn)稅現(xiàn)行稅法規(guī)定的免征額為“5000萬日元+1000萬日元×法定繼承人數(shù)”所得出的金額。

(3)具體的扣除項(xiàng)目。美國(guó)遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅的扣除項(xiàng)目主要有婚姻扣除、慈善捐贈(zèng)扣除、家庭擁有的事業(yè)特別免稅額、年度不予計(jì)列項(xiàng)目等。德國(guó)的遺產(chǎn)稅主要扣除項(xiàng)目包括配偶之間的贈(zèng)與、共同居住擁有的住房等可以免稅；家庭用一般性財(cái)產(chǎn)在8萬馬克以內(nèi)可以扣除；對(duì)社會(huì)大眾開放、觀賞的某些建筑物和藝術(shù)品、收藏品等，經(jīng)過批準(zhǔn)可以免稅；用于宗教等事務(wù)的財(cái)產(chǎn)可以免稅[9]。日本遺產(chǎn)稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目主要有配偶扣除、未成年人扣除和殘疾人扣除。

4.稅收抵免

遺產(chǎn)稅的稅收抵免有以下三種情況：一是地方稅收抵免。在聯(lián)邦國(guó)家中，納稅人已向地方政府繳納遺產(chǎn)稅，稅額可全額抵免；已繳納的州和地方遺產(chǎn)稅可以抵免聯(lián)邦政府的遺產(chǎn)稅。二是連續(xù)繼承抵免。同一筆遺產(chǎn)在短期內(nèi)被連續(xù)繼承，則第二次繼承時(shí)允許抵免第一次繼承時(shí)已繳納的部分稅款。三是贈(zèng)與稅額抵免。在交叉課征遺產(chǎn)稅的情況下，可以從應(yīng)納稅額中扣除已捐贈(zèng)的贈(zèng)與稅額[10]。

美國(guó)遺產(chǎn)稅實(shí)行統(tǒng)一抵免，同時(shí)還規(guī)定了一些抵免項(xiàng)目，其中包括對(duì)州遺產(chǎn)稅或者繼承稅的抵免、對(duì)聯(lián)邦贈(zèng)與稅的抵免、對(duì)外國(guó)遺產(chǎn)稅的抵免和對(duì)以前繳納的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅的抵免；日本遺產(chǎn)稅實(shí)行贈(zèng)與稅額抵免、連續(xù)繼承抵免及國(guó)外稅額抵免。

5.稅收征管

(1)遺產(chǎn)的評(píng)估。遺產(chǎn)的評(píng)估是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，在許多國(guó)家都是由專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)采用專業(yè)評(píng)估方法來進(jìn)行遺產(chǎn)評(píng)估的。如英國(guó)設(shè)立了資本稅收辦公室，由一批具有豐富的專業(yè)知識(shí)及訓(xùn)練有素的征收人員采用先進(jìn)科學(xué)的征管手段開展應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)評(píng)估工作。美國(guó)的稅法規(guī)定，原則上將根據(jù)被繼承人去世之日或者其他可替代的估價(jià)日的公平市價(jià)估算遺產(chǎn)的價(jià)值。日本對(duì)土地的估價(jià)采用兩種方法，一是適用于城市土地的估價(jià)路線方式，一是適用于農(nóng)村土地的評(píng)估賠率方式，評(píng)估的方法相當(dāng)復(fù)雜。德國(guó)遺產(chǎn)稅對(duì)農(nóng)、林、牧、漁等生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估采取從寬政策；對(duì)工商企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估按照其賬面價(jià)值確定；對(duì)土地、房產(chǎn)、車輛、船舶等財(cái)產(chǎn)的價(jià)值按照市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估；對(duì)證券類財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估根據(jù)其證券市場(chǎng)價(jià)格確定，并以被繼承人去世之日的證券市場(chǎng)價(jià)格為準(zhǔn)。

(2)納稅申報(bào)與處罰。美國(guó)遺產(chǎn)稅按年計(jì)算、申報(bào)和納稅。遺產(chǎn)繼承人必須在被繼承人去世以后9個(gè)月之內(nèi)進(jìn)行遺產(chǎn)稅申報(bào)。如果納稅人因故不能按時(shí)申報(bào)，必須在申報(bào)期限以內(nèi)向聯(lián)邦國(guó)內(nèi)收入局提交申請(qǐng)，經(jīng)該局審核以后可以給予6個(gè)月的延期，如果遺產(chǎn)管理者在國(guó)外，期限可以適當(dāng)延長(zhǎng)。稅法同時(shí)規(guī)定，符合規(guī)定的某些遺產(chǎn)應(yīng)納遺產(chǎn)稅可以延期5年繳納，或者在10年以內(nèi)分期繳納。德國(guó)遺產(chǎn)稅納稅人應(yīng)當(dāng)從得知繼承財(cái)產(chǎn)或者向他人贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)以后3個(gè)月內(nèi)，就其繼承的遺產(chǎn)或者贈(zèng)與他人的財(cái)產(chǎn)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情況發(fā)出通知，要求納稅人在1個(gè)月內(nèi)完成遺產(chǎn)稅或者贈(zèng)與稅的納稅申報(bào)。遺產(chǎn)稅以被繼承人去世地點(diǎn)為納稅地點(diǎn)，并由遺產(chǎn)繼承人負(fù)責(zé)歸集所有遺產(chǎn)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。日本遺產(chǎn)稅法則規(guī)定因繼承或者遺贈(zèng)取得財(cái)產(chǎn)的人，原則上必須在得知繼承開始日以后的10個(gè)月之內(nèi)向被繼承人去世時(shí)住所所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納遺產(chǎn)稅，每個(gè)被繼承人的遺產(chǎn)的所有繼承人必須使用同一份遺產(chǎn)納稅申報(bào)表[4]155-156。

世界各國(guó)對(duì)違反遺產(chǎn)稅稅法的情況均有比較嚴(yán)厲的處罰規(guī)定。如日本規(guī)定，沒有正當(dāng)理由在規(guī)定期限以內(nèi)不申報(bào)者，處以1年以下有期徒刑或者20萬日元以下的罰款；以欺詐和其他不正當(dāng)行為偷逃遺產(chǎn)稅者，處以3年以下有期徒刑或者500萬日元以下罰款；從事有關(guān)遺產(chǎn)稅調(diào)查工作的人員泄露工作中所知道的秘密和盜用這些秘密的，處以2年以下有期徒刑或者300萬日元以下的罰款[4]160-161。

四、國(guó)外遺產(chǎn)稅經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的借鑒與啟示

各國(guó)征收遺產(chǎn)稅大體有三種不同的稅制模式：第一種是總遺產(chǎn)稅制，是指先對(duì)死者總遺產(chǎn)進(jìn)行征稅，再進(jìn)行遺產(chǎn)的分配；第二種是分遺產(chǎn)稅制，是指先對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行分割，再對(duì)每個(gè)繼承人進(jìn)行征稅；第三種是混合遺產(chǎn)稅制，先對(duì)死者的總遺產(chǎn)進(jìn)行征稅，之后進(jìn)行遺產(chǎn)的分割，再對(duì)繼承人征收遺產(chǎn)稅[11]。這三種稅制各有優(yōu)缺點(diǎn)，總遺產(chǎn)稅制有利于源頭控制，缺點(diǎn)是欠缺公平性；分遺產(chǎn)稅制最大的優(yōu)點(diǎn)是公平，但是征收效率低，容易逃稅；混合遺產(chǎn)稅制綜合了前兩種稅制的優(yōu)點(diǎn)，但征收成本較高，也更復(fù)雜。從我國(guó)目前的情況來看，總遺產(chǎn)稅制顯得更為適合，雖然這一制度在公平方面有缺失，但征收難度相對(duì)較低，與此同時(shí)，我國(guó)征收遺產(chǎn)稅首先要考慮的是效率問題。

我國(guó)遺產(chǎn)稅在設(shè)置起征點(diǎn)時(shí)要充分考慮到一個(gè)人去世后用于撫養(yǎng)家庭、子女和老人的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)做好市場(chǎng)調(diào)查，做好相關(guān)的制度和技術(shù)準(zhǔn)備。征收遺產(chǎn)稅的主要目的是為了調(diào)節(jié)財(cái)富分配，遺產(chǎn)稅的主體通常是富裕階層，目前西方發(fā)達(dá)國(guó)家的富裕階層大概占國(guó)家人口的1%左右，所以我國(guó)征收遺產(chǎn)稅的比率最好不要超過總?cè)丝诘?%，納稅范圍和比率不應(yīng)太大。為了使我國(guó)的遺產(chǎn)稅稅負(fù)更加合理，更能體現(xiàn)公平和人性化，需對(duì)扣除項(xiàng)目作特殊的規(guī)定。設(shè)立的扣除項(xiàng)目應(yīng)該有以下三類：被繼承人的喪葬費(fèi)用、生前所欠的稅款和債務(wù)、遺產(chǎn)管理費(fèi)用；被繼承人的配偶、子女繼承遺產(chǎn)取得的保險(xiǎn)金，其中對(duì)未成年人和老人、孕婦應(yīng)當(dāng)給予特殊照顧；被繼承人遺囑捐贈(zèng)或繼承人捐贈(zèng)用于公益事業(yè)的遺產(chǎn)。以上三種扣除項(xiàng)目屬于合理項(xiàng)目，征收遺產(chǎn)稅的時(shí)候應(yīng)當(dāng)也必須給予扣除。

為了體現(xiàn)稅收原則中的合理性和公平性并達(dá)到必要的調(diào)節(jié)力度，我國(guó)遺產(chǎn)稅的稅基和稅率應(yīng)當(dāng)進(jìn)行科學(xué)合理的設(shè)計(jì)。就稅基而言，我國(guó)的應(yīng)稅遺產(chǎn)應(yīng)包括被繼承人的各項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)以及具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的無形資產(chǎn)和一些金銀珠寶、字畫古玩等收藏品。目前，世界各國(guó)都在不斷降低遺產(chǎn)稅稅率，借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)遺產(chǎn)稅的稅率不應(yīng)過高，過高的稅率會(huì)對(duì)富人造成較大的心理壓力，使其采取各種辦法來避稅，最終也征收不了多少稅金。我國(guó)開征遺產(chǎn)稅，不能一開始就采取較高的稅率，應(yīng)體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，達(dá)到調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富的目的，我國(guó)暫時(shí)可以考慮采用10級(jí)以內(nèi)的超額累進(jìn)稅率，并將最高邊際稅率定為50%。

在稅收管轄權(quán)方面，為了處理好國(guó)家之間的稅收法律關(guān)系，按照國(guó)際慣例和我國(guó)一貫的做法，我國(guó)的稅收管轄權(quán)實(shí)行居民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)雙重稅收管轄原則，即對(duì)中國(guó)公民在中國(guó)境內(nèi)外獲得的全部遺產(chǎn)征稅，同時(shí)也對(duì)外國(guó)公民在我國(guó)繼承的遺產(chǎn)征稅，其中在境外繼承遺產(chǎn)并已向外國(guó)政府繳稅的遺產(chǎn)，在向我國(guó)政府繳納遺產(chǎn)稅的時(shí)候允許抵扣，但抵扣標(biāo)準(zhǔn)以我國(guó)稅法規(guī)定為準(zhǔn)。

出于稅收管理的需要，我國(guó)在開征遺產(chǎn)稅的同時(shí)應(yīng)征收贈(zèng)與稅，以防止部分人利用征管中的漏洞偷稅漏稅，減少遺產(chǎn)稅應(yīng)納稅額的損失。從國(guó)際慣例來看，遺產(chǎn)稅基本上都被列入到了中央稅，由中央所屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征收管理，取得的財(cái)政收入也歸中央統(tǒng)一管理。由于現(xiàn)在個(gè)人的財(cái)產(chǎn)具有很大的不確定性，如歸屬、價(jià)值等，中央政府可以從全國(guó)層面對(duì)遺產(chǎn)稅作統(tǒng)一的征收和管理，這也有利于和其他國(guó)家之間簽訂相關(guān)的國(guó)際稅收法律文件，妥善處理好遺產(chǎn)稅的國(guó)際稅收關(guān)系。

從目前的實(shí)際情況來看，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)雖處于快速發(fā)展階段，但居民個(gè)人收入水平與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比還有很大的差距，遺產(chǎn)稅在我國(guó)尚屬一個(gè)新的稅種，處在初步建立和不斷完善的過程之中，在開征階段不可能取得較大的財(cái)政收入，即使未來成熟以后，遺產(chǎn)稅也只是作為一個(gè)輔助稅種。所以，開征遺產(chǎn)稅其首要目標(biāo)是調(diào)節(jié)社會(huì)成員個(gè)人之間的財(cái)富分配。

參考文獻(xiàn)

[1]劉怡,梁俊嬌,劉春.個(gè)人稅務(wù)與遺產(chǎn)籌劃[M].北京:中信出版社,2004:156-157.

[2]吳清泉,陳麗虹,周莉，等.個(gè)人理財(cái)[M].北京:人民郵電出版社，2012:223.

[3]林佩鑾.關(guān)于我國(guó)開征遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅的思考[J].會(huì)計(jì)之友,2010(8下):117-119.

[4]劉佐.遺產(chǎn)稅制度研究[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2003.

[5]雷根強(qiáng).試論我國(guó)遺產(chǎn)稅制的建設(shè)[J].廈門大學(xué)學(xué)報(bào):哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版,2000(2):103-109.

[6]北京金融培訓(xùn)中心,北京當(dāng)代金融培訓(xùn)有限公司.個(gè)人稅務(wù)與遺產(chǎn)籌劃[M].北京:中信出版社,2009.

[7]王建偉.西方稅收[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1996:128-131.

[8]各國(guó)稅制比較研究課題組.財(cái)產(chǎn)稅制國(guó)際比較[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1996.

[9]張海燕.對(duì)我國(guó)遺產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)的探討[J].西北大學(xué)學(xué)報(bào):哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版,2008(6):123-126.

[10]王喬,席衛(wèi)群.比較稅制[M].上海:復(fù)旦大學(xué)出版社,2013:248-249.

[11]張繼霞.關(guān)于中國(guó)開征遺產(chǎn)稅的思考[J].經(jīng)濟(jì)師,2010(1):72-73.

[責(zé)任編輯勇慧]

中圖分類號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號(hào)：1009-3699(2016)02-0200-06

作者簡(jiǎn)介：胡紹雨，武漢學(xué)院財(cái)會(huì)系副教授，博士，中山大學(xué)嶺南學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后，主要從事公共經(jīng)濟(jì)、社會(huì)保障與財(cái)稅理論研究.

基金項(xiàng)目：國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大招標(biāo)項(xiàng)目(編號(hào)：10&ZD038)；中國(guó)博士后科學(xué)基金面上資助項(xiàng)目(編號(hào)：2013M542231)；湖北省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目(編號(hào)：2012G419).

收稿日期：2015-11-18