碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建

閆華紅++黃穎

【摘 要】 與碳排放權(quán)的市場(chǎng)交易相比，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展并未跟上世界腳步，到目前為止，我國(guó)仍缺少碳排放權(quán)交易相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這使碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算難以標(biāo)準(zhǔn)化。通過(guò)比較分析國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀及問(wèn)題，按照碳排放權(quán)的持有目的不同分別展開(kāi)研究，嘗試性地提出碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的基本核算模式，提出碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)屬性應(yīng)為資產(chǎn)類別，且持有目的為自用的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，持有目的為出售的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)；應(yīng)結(jié)合歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量；后續(xù)計(jì)量時(shí)應(yīng)進(jìn)行攤銷，重估公允價(jià)值的變動(dòng)；披露方面應(yīng)采取財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)和表外相結(jié)合的方式進(jìn)行信息披露。

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； 會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量； 信息披露

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）05-0008-04

一、引言

2015年6月，中國(guó)政府正式向聯(lián)合國(guó)提交《強(qiáng)化應(yīng)對(duì)氣候變化行動(dòng)——中國(guó)國(guó)家自主貢獻(xiàn)》。文件稱：中國(guó)的二氧化碳排放在2030年左右達(dá)到峰值并爭(zhēng)取盡早達(dá)峰，到2030年，單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降60%～65%，非化石能源占一次能源消費(fèi)比重達(dá)20%左右。在2015年9月25日中美聯(lián)合發(fā)布的《中美元首氣候變化聯(lián)合聲明》中，我國(guó)也重申了這一目標(biāo)，并表示將在2017年啟動(dòng)全國(guó)范圍內(nèi)的碳排放交易體系，將覆蓋鋼鐵、電力、化工、建材、造紙和有色金屬等關(guān)鍵行業(yè)。黨的十八大報(bào)告也提出要“積極開(kāi)展節(jié)能量、碳排放權(quán)、排污權(quán)、水權(quán)交易試點(diǎn)”。黨的十八屆五中全會(huì)更是將“建立健全用能權(quán)、用水權(quán)、排污權(quán)、碳排放權(quán)初始分配制度”視為我國(guó)走可持續(xù)發(fā)展道路的關(guān)鍵所在。由此可見(jiàn)，推行碳排放權(quán)交易制度是貫徹落實(shí)中央全面深化改革要求的重大舉措，是推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)和節(jié)能減排的重要內(nèi)容。

會(huì)計(jì)體系首先是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)反映，可以從企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)的源頭予以控制，并經(jīng)過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告一系列嚴(yán)謹(jǐn)處理和提煉，為企業(yè)的利益相關(guān)者提供其決策有用的會(huì)計(jì)信息。在當(dāng)前社會(huì)背景下，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論體系已經(jīng)不足以完全滿足低碳經(jīng)濟(jì)的需求，有必要建立碳會(huì)計(jì)核算體系。碳會(huì)計(jì)是低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，也促進(jìn)了低碳經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步豐富和發(fā)展，同時(shí)，碳會(huì)計(jì)最根本的會(huì)計(jì)屬性決定了其作為企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一部分，將持續(xù)影響會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。

二、文獻(xiàn)綜述

如今，各國(guó)相關(guān)政府和有關(guān)組織都在積極研究碳排放權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，雖未制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，但這些研究也為我國(guó)學(xué)者的研究提供了參考和借鑒。

在碳排放權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)研究中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的研究算最全面系統(tǒng)的。2004年12月其下屬委員會(huì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）頒布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——碳排放權(quán)》。該公告解釋道：碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)屬性確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，取得碳排放權(quán)時(shí)按照其公允價(jià)值入賬，在后續(xù)計(jì)量方面，采用當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行環(huán)境負(fù)債的后續(xù)計(jì)量，用歷史成本進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量；企業(yè)每個(gè)會(huì)計(jì)期間的碳排放量按其公允價(jià)值確認(rèn)為環(huán)境負(fù)債，處置碳排放權(quán)時(shí)同時(shí)核銷環(huán)境負(fù)債和無(wú)形資產(chǎn)。后來(lái)，歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組織（EFRAG）認(rèn)為碳排放權(quán)負(fù)債和資產(chǎn)的計(jì)量屬性不一致，不能真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，IASB便撤銷了此公告。IASB此舉充分體現(xiàn)了碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算模式的建立是會(huì)計(jì)學(xué)者在探索會(huì)計(jì)前沿問(wèn)題時(shí)的重大挑戰(zhàn)，因此加快該問(wèn)題的研究步伐是當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)者的首要任務(wù)。

由于我國(guó)2012年才正式承擔(dān)減排任務(wù)，碳排放權(quán)交易在我國(guó)的起步較晚，因此關(guān)于碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算方面的研究基本仍處于探索階段，結(jié)論多樣化。

在會(huì)計(jì)屬性及計(jì)量方面，毛政珍（2015）基于成本視角認(rèn)為為了加強(qiáng)對(duì)碳排放權(quán)核算的管理，不適宜將其列入其他會(huì)計(jì)要素中，而應(yīng)單獨(dú)設(shè)立一項(xiàng)資產(chǎn)要素，制定相應(yīng)的核算準(zhǔn)則。沈劍飛等（2015）則將碳交易分為清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）項(xiàng)目階段和后京都時(shí)代階段，前一階段將碳排放權(quán)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，后一階段根據(jù)使用目的不同分別計(jì)入“碳經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)”和“碳金融資產(chǎn)”。張凱文（2014）認(rèn)為應(yīng)根據(jù)碳排放權(quán)的不同用途做不同處理：若是持有以備增值出售，則確認(rèn)為投資性碳排放權(quán)，以公允價(jià)值模式進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量；若是持有用于日常經(jīng)營(yíng)，則初始計(jì)量時(shí)以公允價(jià)值計(jì)入碳排放權(quán)資產(chǎn)，后續(xù)計(jì)量以成本模式入賬。衛(wèi)志毅（2014）認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)從有價(jià)證券、無(wú)形資產(chǎn)和存貨三方面核算。彭敏（2010）認(rèn)為碳排放權(quán)基本符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面應(yīng)采用歷史成本和公允價(jià)值相結(jié)合的方式——即初始計(jì)量采用歷史成本，后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量。徐峰林和李晨晨（2011）認(rèn)為碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)可以更直接地體現(xiàn)其價(jià)值屬性，并認(rèn)為應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。

在會(huì)計(jì)信息披露方面，李端生和賈雨（2014）認(rèn)為應(yīng)將碳信息的披露提升到企業(yè)社會(huì)責(zé)任層面，要求企業(yè)在社會(huì)責(zé)任履行評(píng)價(jià)報(bào)告中詳細(xì)披露相關(guān)碳排放權(quán)交易信息。陳華等（2013）通過(guò)構(gòu)建碳信息披露指數(shù)，分析我國(guó)上市公司2011年度自愿性碳信息披露的現(xiàn)狀，結(jié)果顯示我國(guó)碳信息披露狀況堪憂。張彩平和肖旭（2010）在結(jié)合國(guó)內(nèi)外研究后認(rèn)為碳信息披露框架應(yīng)由三部分構(gòu)成：碳排放核算、碳排放管理及碳減排審計(jì)。鄒武平（2010）則認(rèn)為可以把碳排放信息直接加入報(bào)表中，在報(bào)表附注內(nèi)補(bǔ)充說(shuō)明其基本文字信息。朱敏和李曉紅（2010）認(rèn)為碳排放權(quán)信息的披露應(yīng)包含表內(nèi)和表外兩方面，表內(nèi)信息可以列示出碳排放權(quán)的取得金額、出售時(shí)的遞延稅款等，而表外則披露企業(yè)減排方式、購(gòu)入的方式、時(shí)間、持有目的、消耗情況和引進(jìn)技術(shù)等信息。

可見(jiàn)目前無(wú)論是國(guó)外還是國(guó)內(nèi)，學(xué)者對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露都各執(zhí)己見(jiàn)，沒(méi)有得到統(tǒng)一的結(jié)論，這對(duì)于我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的發(fā)展和開(kāi)拓是不利的。

三、我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀分析

（一）確認(rèn)的現(xiàn)狀及問(wèn)題

參與CDM項(xiàng)目時(shí)，碳排放權(quán)的初始確認(rèn)屬性無(wú)法得到統(tǒng)一，在交易過(guò)程中大部分企業(yè)將碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量，少數(shù)企業(yè)認(rèn)為碳排放權(quán)是持有以待出售，符合存貨的定義，故確認(rèn)為存貨。

（二）計(jì)量的現(xiàn)狀及問(wèn)題

近年來(lái)，我國(guó)發(fā)布了一些全國(guó)性和地方性的碳排放核算體系，例如，《上海市溫室氣體排放核算與報(bào)告指南》（2012）、《江蘇省溫室氣體排放信息平臺(tái)計(jì)算指南》（2013）、《基于組織的溫室氣體排放計(jì)算方法》（2010）等。但這些指南只是規(guī)范了如溫室氣體排放量的計(jì)算、具體考核指標(biāo)等，并未涉及、解決碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的具體核算問(wèn)題。

（三）披露的現(xiàn)狀及問(wèn)題

一是尚未建立碳信息披露的法規(guī)和制度。碳信息披露是一種自愿行動(dòng)，大多數(shù)企業(yè)管理者對(duì)碳披露項(xiàng)目缺乏具體的了解，心存疑慮，對(duì)其重視程度不夠。許多管理者認(rèn)為碳披露項(xiàng)目會(huì)讓企業(yè)承擔(dān)某種風(fēng)險(xiǎn)，如怕給競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手看到自己的關(guān)鍵數(shù)據(jù)等顧慮。企業(yè)沒(méi)有認(rèn)識(shí)到碳披露是一個(gè)企業(yè)通過(guò)做碳檢測(cè)來(lái)摸清家底從而找到減排潛力的較好途徑，不僅可以有效地管理和降低成本，企業(yè)還可以從中發(fā)現(xiàn)更多機(jī)遇，尋找新的發(fā)展源動(dòng)力，有助于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，樹(shù)立良好的企業(yè)形象，增強(qiáng)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)競(jìng)爭(zhēng)力。

二是碳披露數(shù)據(jù)參差不齊，沒(méi)有統(tǒng)一的度量口徑，使得碳披露的質(zhì)量得不到保證。企業(yè)大多沒(méi)有設(shè)立專門(mén)部門(mén)對(duì)此進(jìn)行相關(guān)核算管理，使得碳披露項(xiàng)目在我國(guó)反響不大。

三是碳排放會(huì)計(jì)核算制度不健全，碳排放計(jì)量存在難題。碳信息披露內(nèi)容單薄、缺乏量化管理和數(shù)據(jù)搜集是目前我國(guó)企業(yè)進(jìn)行碳信息披露的主要短板之一。要實(shí)現(xiàn)碳信息的量化管理，就必須建立起一個(gè)權(quán)威的碳排放量化和碳信息披露標(biāo)準(zhǔn)。但是目前我國(guó)企業(yè)碳信息披露的隨意性較強(qiáng)，會(huì)計(jì)體系還未完全建立，缺乏可比性；對(duì)企業(yè)進(jìn)行碳信息的披露方式和核算方法也沒(méi)有明確的規(guī)定，缺乏統(tǒng)一的碳會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

四、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)與核算體系的構(gòu)建

（一）理論基礎(chǔ)構(gòu)建

碳會(huì)計(jì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)是指對(duì)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系起著指導(dǎo)或支撐作用的理論，也是構(gòu)建碳會(huì)計(jì)體系的重要支撐。它需要明確三個(gè)問(wèn)題：一是碳會(huì)計(jì)假設(shè)：將確立研究碳會(huì)計(jì)更為具體的理論問(wèn)題的基礎(chǔ)，并為研究會(huì)計(jì)技術(shù)與方法和分析實(shí)務(wù)操作提供前提條件；二是碳會(huì)計(jì)對(duì)象：明確碳會(huì)計(jì)核算中的客體，界定企業(yè)需要納入碳會(huì)計(jì)核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；三是碳會(huì)計(jì)基本原則：以承接傳統(tǒng)會(huì)計(jì)八大原則為主，探索碳會(huì)計(jì)是否需要滿足新的會(huì)計(jì)基本原則。

1.碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)

（1）會(huì)計(jì)主體假設(shè)

碳排放權(quán)交易之所以能夠在市場(chǎng)進(jìn)行，主要因?yàn)樘寂欧艡?quán)具有相當(dāng)明確的產(chǎn)權(quán)歸屬，因此碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的主體是個(gè)體企業(yè)，是擁有碳排放權(quán)使用權(quán)、交易權(quán)的個(gè)體企業(yè)；碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的主體也是國(guó)家，因?yàn)閲?guó)家也需要履行減排義務(wù)，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。

（2）持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是進(jìn)行碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、披露的重要前提，是指企業(yè)在未來(lái)可預(yù)見(jiàn)的期間內(nèi)仍會(huì)按照保持的發(fā)展水平不會(huì)倒閉、破產(chǎn)，只要國(guó)家仍有減排的需要，碳排放權(quán)交易便會(huì)持續(xù)存在，企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的核算也不會(huì)停止。只有在此假設(shè)的基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)報(bào)表披露的數(shù)據(jù)才會(huì)真實(shí)可靠。

（3）會(huì)計(jì)分期假設(shè)

會(huì)計(jì)分期假設(shè)是指企業(yè)在進(jìn)行碳排放權(quán)交易一段時(shí)間后定期進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)告和披露，以便信息使用者進(jìn)行決策。會(huì)計(jì)分期是衡量企業(yè)一定期間減排效果的重要基礎(chǔ)。

（4）雙重計(jì)量假設(shè)

鑒于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的復(fù)雜性，單一的貨幣計(jì)量假設(shè)無(wú)法滿足企業(yè)需求，碳排放權(quán)的取得及交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量能夠借助貨幣計(jì)量，而非貨幣計(jì)量（如噸、立方米、升等）更能直觀地反映如碳排放強(qiáng)度等指標(biāo)。

2.碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的核算對(duì)象

會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是指會(huì)計(jì)核算中的客體，界定企業(yè)需要納入會(huì)計(jì)核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是運(yùn)用會(huì)計(jì)理論進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的碳排放權(quán)。具體可以包括發(fā)生碳排放權(quán)交易時(shí)資產(chǎn)負(fù)債的變動(dòng)、日后的減值變動(dòng)及處置時(shí)的損益結(jié)轉(zhuǎn)等。

3.碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的基本原則

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)首先也要遵守最基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則如可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性等，除此之外還需遵守特殊的會(huì)計(jì)原則。

第一，經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益相結(jié)合原則：可持續(xù)發(fā)展理論是碳排放權(quán)交易的重要理論基礎(chǔ)，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的同時(shí)要注重環(huán)境的保護(hù)，注重環(huán)境效益不僅是為了社會(huì)公眾的利益，也是企業(yè)能得以持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提保障。

第二，外部不經(jīng)濟(jì)性內(nèi)部化原則：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中排放到大氣的碳?xì)怏w直接危害著社會(huì)公眾的利益和安全，但企業(yè)并未對(duì)此付出相應(yīng)成本，這便是外部負(fù)經(jīng)濟(jì)。因此為準(zhǔn)確確認(rèn)、計(jì)量碳排放權(quán)會(huì)計(jì)，企業(yè)應(yīng)將外部不經(jīng)濟(jì)性內(nèi)部化為企業(yè)的成本，這也利于企業(yè)時(shí)刻考慮對(duì)社會(huì)的減排責(zé)任。

（二）核算體系構(gòu)建

碳排放的會(huì)計(jì)核算體系是指碳排放與交易事項(xiàng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)的確認(rèn)、計(jì)量及披露。

1.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)體系構(gòu)建

（1）碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)屬性

碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)屬性應(yīng)為資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中指出，資產(chǎn)是企業(yè)在過(guò)去的交易或者事項(xiàng)中形成的，由企業(yè)擁有或者控制，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。在符合此定義的同時(shí)還應(yīng)滿足兩個(gè)條件：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是成本可以可靠計(jì)量。

首先，碳排放權(quán)符合《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的基本定義：碳排放權(quán)是企業(yè)在過(guò)去的交易或事項(xiàng)中形成的，企業(yè)主要是通過(guò)政府無(wú)償授予或從市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)來(lái)取得碳排放權(quán)，滿足“在過(guò)去的交易或事項(xiàng)中形成”這一點(diǎn)；碳排放權(quán)是企業(yè)擁有或控制的，無(wú)論是政府授予還是購(gòu)買(mǎi)所得的碳排放權(quán)，企業(yè)都擁有對(duì)其的使用權(quán)和出售權(quán)，在法律規(guī)定范圍內(nèi)可以自由支配，用于自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或出售獲利。

其次，碳排放權(quán)滿足兩個(gè)條件：一是與碳排放權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。若企業(yè)將碳排放權(quán)用于自身生產(chǎn)，可以抵減因減排產(chǎn)生的成本；若企業(yè)超額完成減排指標(biāo)，可以在市場(chǎng)中出售剩余碳排放指標(biāo)獲取利益。因此碳排放權(quán)可以給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。二是碳排放權(quán)成本可以可靠計(jì)量。政府無(wú)償授予的碳排放權(quán)在初始確認(rèn)時(shí)可按照公允價(jià)值計(jì)量；外購(gòu)所得的碳排放權(quán)的成本以當(dāng)時(shí)的交易價(jià)格為準(zhǔn)。

（2）碳排放權(quán)的資產(chǎn)類別

碳排放權(quán)的資產(chǎn)類別應(yīng)具體細(xì)分自用型碳排放權(quán)和出售型碳排放權(quán)，并分別確定。

自用型碳排放權(quán)資產(chǎn)應(yīng)屬于無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。首先自用型碳排放權(quán)是從政府無(wú)償獲取的，企業(yè)對(duì)其擁有使用權(quán)；其次碳排放權(quán)是企業(yè)擁有的排放碳?xì)怏w的權(quán)利，不具有實(shí)物形態(tài)；另外碳排放權(quán)能從企業(yè)中分離出來(lái)用于出售、轉(zhuǎn)移等，具有可辨認(rèn)性；最后自用型碳排放權(quán)不同于出售型碳排放權(quán)，其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是間接的，不能用貨幣計(jì)量。

出售型碳排放權(quán)資產(chǎn)應(yīng)屬于交易性金融資產(chǎn)，交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，特點(diǎn)包括持有目的為短期獲利及具有活躍市場(chǎng)。企業(yè)在滿足自身生產(chǎn)的基礎(chǔ)上，將剩余的碳排放權(quán)近期出售賺取差價(jià)，滿足交易性金融資產(chǎn)的定義。另外碳排放權(quán)交易具有活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值能在市場(chǎng)中獲得，滿足交易性金融資產(chǎn)的條件。

2.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量體系構(gòu)建

（1）計(jì)量屬性

對(duì)于外購(gòu)的碳排放權(quán)的計(jì)量屬性可以按歷史成本模式計(jì)量，因?yàn)橥赓?gòu)的碳排放權(quán)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支出成本可以確定，且擁有合法的原始單據(jù)作為交易憑證，提高了信息的可靠性，所以可以采用歷史成本模式計(jì)量。

對(duì)于政府無(wú)償授予的碳排放權(quán)若仍按歷史成本模式計(jì)量，則初始計(jì)量便為零，當(dāng)企業(yè)出售碳排放權(quán)時(shí)，取得的收入會(huì)與成本不相匹配，高估企業(yè)的利潤(rùn)，導(dǎo)致企業(yè)不能真實(shí)反映會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值無(wú)償取得資產(chǎn)時(shí)的支付成本，是指資產(chǎn)負(fù)債日當(dāng)天的市場(chǎng)價(jià)值，故根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和對(duì)政府援助的揭示》的規(guī)定“企業(yè)應(yīng)以公允價(jià)值對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)”，政府無(wú)償授予的碳排放權(quán)可采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

（2）初始計(jì)量

對(duì)于外購(gòu)的碳排放權(quán)，應(yīng)采用歷史成本模式按照購(gòu)買(mǎi)當(dāng)日的支付價(jià)格及相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)其初始入賬金額。

對(duì)于政府無(wú)償授予的碳排放權(quán)，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債日當(dāng)天的公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行初始價(jià)值確認(rèn)。當(dāng)交易市場(chǎng)很活躍時(shí)，碳排放權(quán)的公允價(jià)值是公開(kāi)市場(chǎng)標(biāo)價(jià)；當(dāng)交易市場(chǎng)不夠活躍時(shí)，可通過(guò)類似交易價(jià)格或國(guó)際慣用交易價(jià)格確定碳排放權(quán)的公允價(jià)值。

（3）后續(xù)計(jì)量

自用型碳排放權(quán)屬于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)排放碳?xì)怏w而不受罰的權(quán)利，因此自用型碳排放權(quán)是有具體使用年限的，超過(guò)使用年限則殘值為零。故按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：在企業(yè)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)，對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)采用合理方法進(jìn)行攤銷。隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，碳排放量逐漸增加，自用型碳排放權(quán)便隨之減少，碳排放權(quán)的賬面價(jià)值也會(huì)減少，因此可以采用企業(yè)實(shí)際碳排放權(quán)量占總持有量的比例進(jìn)行攤銷。每個(gè)會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)重估碳排放權(quán)的可收回金額，若可收回金額低于碳排放權(quán)的賬面價(jià)值，則碳排放權(quán)發(fā)生減值，要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

作為交易性金融資產(chǎn)，出售型碳排放權(quán)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債日根據(jù)市場(chǎng)報(bào)價(jià)調(diào)整碳排放權(quán)的公允價(jià)值。若資產(chǎn)負(fù)債日的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則調(diào)減碳排放權(quán)的賬面價(jià)值，同時(shí)其公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)減公允價(jià)值變動(dòng)損益；反之則調(diào)增。

除此之外，還應(yīng)對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中向大氣層排放的碳?xì)怏w征收生態(tài)稅，以完善我國(guó)稅收體制，同時(shí)能有效減少資源浪費(fèi)、空氣污染的現(xiàn)象。鑒于生態(tài)稅是一種懲罰性稅種，企業(yè)在預(yù)提生態(tài)稅時(shí)應(yīng)視作“營(yíng)業(yè)外支出”的增多，以便期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)沖減“本年利潤(rùn)”。

3.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)信息披露體系構(gòu)建

投資者、債權(quán)人、政府、社會(huì)公眾等都是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息使用者。他們所需要的信息必須為其決策提供幫助，那么企業(yè)關(guān)于碳排放權(quán)的取得和使用成本以及碳排放權(quán)交易帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益等指標(biāo)的披露必不可少。由于碳排放權(quán)不僅影響企業(yè)自身財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，還涉及企業(yè)的社會(huì)責(zé)任等，故應(yīng)采用財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)和表外相結(jié)合的方式進(jìn)行披露，披露時(shí)，關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、處置的結(jié)果披露于財(cái)務(wù)報(bào)告中，關(guān)于無(wú)法計(jì)量的信息則表外披露，方便企業(yè)和會(huì)計(jì)信息使用者作出決策。

（1）表內(nèi)披露

為了使信息使用者明確企業(yè)碳排放權(quán)相關(guān)信息，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中增設(shè)“碳排放權(quán)”項(xiàng)目。

首先，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“交易性金融資產(chǎn)”下增設(shè)“碳排放權(quán)”，用于買(mǎi)入賣(mài)出碳排放權(quán)的核算；在“無(wú)形資產(chǎn)”下增設(shè)“碳排放權(quán)”，用于企業(yè)自用型碳排放權(quán)的增加和減值、攤銷核算；企業(yè)所繳生態(tài)稅則可以通過(guò)新增“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交生態(tài)稅”科目反映，根據(jù)賬戶的期末貸方余額進(jìn)行填列，用以反映企業(yè)應(yīng)交、未交或多交的生態(tài)稅。

其次，在利潤(rùn)表“管理費(fèi)用”下增設(shè)“碳排放權(quán)”，用于其減值核算；“公允價(jià)值變動(dòng)損益”下增設(shè)“碳排放權(quán)”，用于計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債日公允價(jià)值的變動(dòng)；“投資收益”下增設(shè)“碳排放權(quán)”，用于處置時(shí)的核算；“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”下增設(shè)“碳排放權(quán)”，用于每期分?jǐn)偟倪f延收益的核算，企業(yè)繳納的生態(tài)稅亦在“營(yíng)業(yè)外支出”科目下列示。

最后，在現(xiàn)金流量表中，碳排放權(quán)超額使用所支付的罰金和購(gòu)買(mǎi)自用型碳排放權(quán)支付的現(xiàn)金計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中，出售碳排放權(quán)所收到的現(xiàn)金和購(gòu)買(mǎi)出售型碳排放權(quán)支付的現(xiàn)金計(jì)入投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

（2）表外披露

表外披露的目的在于進(jìn)一步解釋和補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)表中的內(nèi)容。對(duì)于碳排放權(quán)而言，應(yīng)于表外披露的信息包括：企業(yè)取得碳排放權(quán)的方式、時(shí)間、數(shù)量，持有目的，計(jì)量屬性的選擇，所交生態(tài)稅的情況，企業(yè)制定的減排戰(zhàn)略，減排目標(biāo)，等等。企業(yè)可以根據(jù)自身特點(diǎn)和需求進(jìn)行不同的內(nèi)容披露。企業(yè)可以編制單獨(dú)的碳排放權(quán)報(bào)告書(shū)，詳細(xì)披露企業(yè)碳排放權(quán)的戰(zhàn)略和實(shí)施情況，列明會(huì)計(jì)核算相關(guān)文字說(shuō)明，將這些非量化信息提供給包括審計(jì)人員在內(nèi)的信息使用者。

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

近年來(lái)碳排放權(quán)交易日益興起，在緩解環(huán)境污染問(wèn)題的同時(shí)，其帶來(lái)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題尚未得到解決。本文就企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題展開(kāi)一系列研究，得出以下結(jié)論：

碳排放權(quán)按照獲取來(lái)源可以簡(jiǎn)單分為政府無(wú)償授予與從市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)獲得，按照持有目的可分為自用型和出售型。獲取碳排放權(quán)后按其持有目的不同確認(rèn)為不同屬性：企業(yè)自用的碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，用于出售獲利的碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

初始計(jì)量時(shí)從獲取來(lái)源不同入手，外購(gòu)的碳排放權(quán)以歷史成本入賬，而政府無(wú)償授予的碳排放權(quán)則采用公允價(jià)值計(jì)量。

后續(xù)計(jì)量時(shí)從持有目的不同入手，自用型碳排放權(quán)屬于無(wú)形資產(chǎn)，需進(jìn)行攤銷和減值測(cè)試，處置時(shí)轉(zhuǎn)入交易性金融資產(chǎn)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“累計(jì)攤銷”等賬戶；出售型碳排放權(quán)屬于交易性金融資產(chǎn)，后續(xù)計(jì)量時(shí)應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債日的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，處置時(shí)將獲利計(jì)入“投資收益”。

信息披露時(shí)為保證信息的真實(shí)性和完整性，應(yīng)在表外披露相關(guān)文字信息，在表內(nèi)披露相應(yīng)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，用于反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

（二）建議

首先，制定完善、強(qiáng)有力的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)政策，明確規(guī)范碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性、初始計(jì)量、后續(xù)處理及披露等內(nèi)容，為企業(yè)會(huì)計(jì)工作人員提供統(tǒng)一的核算模式，便于會(huì)計(jì)信息的對(duì)比。

其次，碳排放權(quán)不同于其他，還需要加強(qiáng)法律基礎(chǔ)的建設(shè)，為碳排放權(quán)交易行為提供約束和保障，明確合法行為與違法行為，促進(jìn)我國(guó)碳排放權(quán)交易的穩(wěn)步發(fā)展。

最后，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的監(jiān)管亦必不可少，需要設(shè)立專門(mén)的監(jiān)管審核機(jī)構(gòu)和崗位。在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立專門(mén)的內(nèi)審小組對(duì)企業(yè)自身碳?xì)怏w的排放情況進(jìn)行監(jiān)督；在企業(yè)外部，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和政府機(jī)構(gòu)可以對(duì)企業(yè)的碳排放情況定期審計(jì)，加大監(jiān)管力度，保證企業(yè)披露數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

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