行為審計(jì)處理處罰程序公正及其后果：理論框架和例證分析

【摘 要】 審計(jì)處理處罰程序公正及其后果涉及兩個(gè)基本問題：審計(jì)處理處罰程序公正的實(shí)現(xiàn)路徑和審計(jì)處理處罰程序公正的后果。審計(jì)處理處罰程序公正的實(shí)現(xiàn)路徑包括兩個(gè)方面，一是通過審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部分權(quán)制衡來實(shí)現(xiàn)；二是通過審計(jì)處理處罰聽證來實(shí)現(xiàn)。審計(jì)處理處罰程序公正的后果包括客觀價(jià)值和主觀價(jià)值，前者是處理處罰程序公正的實(shí)際效果，后者是被審計(jì)單位及其他單位的感受。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)處理處罰； 審計(jì)程序公正； 審計(jì)權(quán)力配置； 審計(jì)權(quán)力制衡； 審計(jì)聽證

中圖分類號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）05-0118-05

一、引言

行為審計(jì)對(duì)于發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為要作出處理處罰。審計(jì)處理處罰一方面發(fā)揮懲處功能，更為重要的另一方面是發(fā)揮預(yù)防功能。如何才能更好地發(fā)揮上述兩方面的功能呢？這涉及到審計(jì)處理處罰的模式、處理處罰的力度、處理處罰配置及處理處罰程序公正等許多因素。本文關(guān)注處理處罰程序公正及其對(duì)處理處罰效果的影響。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)處理處罰程序公正及其后果缺乏系統(tǒng)研究，本文借鑒法學(xué)和社會(huì)心理學(xué)理論，構(gòu)建審計(jì)處理處罰程序公正及其后果的理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，借鑒法學(xué)和社會(huì)心理學(xué)中的程序公正或程序正義理論，提出一個(gè)審計(jì)處理處罰程序公正及其后果的理論框架；然后，用這個(gè)理論框架來分析三個(gè)典型案例，以一定程度上驗(yàn)證上述理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的主題，相關(guān)的文獻(xiàn)包括兩方面，一是審計(jì)處理處罰程序公正及其后果相關(guān)文獻(xiàn)；二是法學(xué)和社會(huì)心理學(xué)中的程序公正及其后果相關(guān)文獻(xiàn)。

關(guān)于審計(jì)處理處罰程度公正及其后果，一些文獻(xiàn)指出了審計(jì)處理處罰程序存在的問題，例如，審計(jì)組將審計(jì)職能和審計(jì)處理處罰職能集于一身；審計(jì)程序和規(guī)范有待進(jìn)一步完善，甚至存在違法現(xiàn)象（王秀成，2004；馬雅林，2004）；將審計(jì)組向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提交審計(jì)報(bào)告前向被審計(jì)單位征求對(duì)審計(jì)報(bào)告的意見當(dāng)成“告知”（蔡愛蘭，2002；李蕓屹，2010）。一些文獻(xiàn)指出了審計(jì)處理處罰程序不當(dāng)產(chǎn)生的負(fù)面后果，例如，審計(jì)程序失當(dāng)，嚴(yán)重影響著審計(jì)質(zhì)量的提高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很大（周生安和呂云松，2001）；程序不合規(guī)不合法，將形成審計(jì)執(zhí)法過程中的瑕疵，導(dǎo)致行政復(fù)議中被撤銷審計(jì)決定或在行政訴訟中敗訴（王萬江，2011）。還有一些文獻(xiàn)從理論上分析審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部分權(quán)對(duì)審計(jì)處理處罰的影響，審計(jì)機(jī)構(gòu)通過內(nèi)部分權(quán)，將審計(jì)立項(xiàng)權(quán)、審計(jì)查證權(quán)、審計(jì)審理權(quán)、審計(jì)執(zhí)行權(quán)進(jìn)行分割，發(fā)揮了審計(jì)規(guī)制俘獲阻止的功能（賀慶華，2010；鄭石橋，2012）。此外，國家審計(jì)署還頒布了審計(jì)處理處罰聽證的規(guī)定（中華人民共和國國家審計(jì)署，2003）。

法學(xué)和社會(huì)心理學(xué)中關(guān)于程序公正或程序正義及其后果的相關(guān)文獻(xiàn)很多，一些文獻(xiàn)研究程序公正的本質(zhì)、價(jià)值及模式等（羅爾斯，1988；肖建國，1999；虞宏達(dá)，2003；郝啟秋，2004；尹寧，潘星容；2009）。另外，至少還存在兩種研究路徑：一種是以倫理原則、普世價(jià)值或憲法原則為出發(fā)點(diǎn)，從中演繹推理出若干基本要素或特征，作為衡量某個(gè)具體程序是否公正的指標(biāo)，并對(duì)具體程序提出建議；另一種則是從當(dāng)事人主觀感受出發(fā)，運(yùn)用社會(huì)心理學(xué)方法，研究人們?cè)谥饔^上對(duì)各種程序的公正判斷和程序公正對(duì)公民態(tài)度、行為的影響及其心理機(jī)制（林曉婉等，2004；李昌盛和王彪，2012；Thibaut & Walker，1975；Tyler&Lind，1992；Tyler，2003；Hollander-Bluoff

&Tyler，2008）。這些文獻(xiàn)對(duì)于本文的研究有較大的啟發(fā)價(jià)值。

本文借鑒法學(xué)和社會(huì)心理學(xué)中的程序公正或程序正義及其后果的理論，提出一個(gè)審計(jì)處理處罰程序公正及其后果的理論框架。

三、行為審計(jì)處理處罰程序公正及其后果：理論框架

從理論層面來說，本文關(guān)注兩個(gè)問題，第一，如何做到審計(jì)處理處罰程序公正？第二，審計(jì)處理處罰程序公正會(huì)產(chǎn)生什么后果？

（一）審計(jì)處理處罰程序公正的實(shí)現(xiàn)路徑

程序公正是現(xiàn)代文明的基本要求，審計(jì)處理處罰也不例外。如何能做到審計(jì)處理處罰程序公正呢？對(duì)于這個(gè)問題，要從程序不公正的原因出發(fā)來分析。影響審計(jì)處理處罰程序不公正的原因無非是兩個(gè)方面，一是審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部出現(xiàn)了舞弊或錯(cuò)誤，致使審計(jì)處理處罰程序不公正；二是沒有充分尊重被審計(jì)單位的權(quán)利，致使審計(jì)處理處罰程序不公正。抑制上述兩方面的因素，就能達(dá)到審計(jì)處理處罰程序公正。

1.審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部制衡與審計(jì)處理處罰程序公正

審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)力可以分為審計(jì)立項(xiàng)權(quán)、審計(jì)查證權(quán)、審計(jì)處理處罰權(quán)、審計(jì)整改權(quán)（鄭石橋，2012）。在許多情形上，審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的上述四種權(quán)力是由同一個(gè)部門來執(zhí)行的。這種審計(jì)權(quán)力配置模式，使得一個(gè)部門對(duì)于審計(jì)的全過程都很了然，審計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)之間溝通較好。所以，這種模式下，審計(jì)效率較高。但是，在這種模式下，各種審計(jì)權(quán)力由一個(gè)部門行使，缺乏內(nèi)部制衡，容易產(chǎn)生舞弊或錯(cuò)誤。這些舞弊或錯(cuò)誤大致有兩種情形，一是將已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為不作為違規(guī)或不進(jìn)行處理處罰；二是將性質(zhì)模糊的行為作為違規(guī)行為進(jìn)行處理處罰。

已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為不作為違規(guī)或不進(jìn)行處理處罰，有兩方面的原因，一是審計(jì)人員有意舞弊；二是審計(jì)人員由于各種原因而發(fā)生錯(cuò)誤。在審計(jì)立項(xiàng)權(quán)、審計(jì)查證權(quán)、審計(jì)處理處罰權(quán)、審計(jì)整改權(quán)四位一體的情形下，一個(gè)部門的錯(cuò)誤并沒有其他部門的有效檢查，一個(gè)部門的舞弊也沒有其他部門的有效制衡（莊新民，2012）。

對(duì)于性質(zhì)模糊的行為如何定性，可能受到審計(jì)績效評(píng)價(jià)的影響，如果審計(jì)績效主要是發(fā)現(xiàn)或處理處罰的違規(guī)問題金額，則審計(jì)人員在對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)定性時(shí)，可能會(huì)偏向于將性質(zhì)模糊的行為定性為違規(guī)，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行處理處罰。審計(jì)人員的這種傾向性選擇，可能會(huì)帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)立項(xiàng)權(quán)、審計(jì)查證權(quán)、審計(jì)處理處罰權(quán)、審計(jì)整改權(quán)四位一體的情形下，一個(gè)部門的這種傾向性選擇并沒有其他部門的有效檢查或制衡。

為了避免上述舞弊、錯(cuò)誤或傾向性選擇的發(fā)生，需要在審計(jì)機(jī)構(gòu)各部門之間形成制衡，一個(gè)部門的工作由其他部門進(jìn)行檢查并糾正不當(dāng)行為。一般來說，與審計(jì)處理處罰特別相關(guān)的是審計(jì)查證權(quán)與審計(jì)處理處罰權(quán)，這兩個(gè)審計(jì)權(quán)之間如果相互分離，就能形成審計(jì)處理處罰的制衡機(jī)制，行使審計(jì)調(diào)查權(quán)的部門通過系統(tǒng)的方法獲得審計(jì)證據(jù)以鑒證被審計(jì)單位是否存在違規(guī)行為，并提出審計(jì)處理處罰建議；而行使審計(jì)處理處罰權(quán)的部門在對(duì)上述鑒證結(jié)果審核的基礎(chǔ)上，向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)提出審計(jì)處理處罰決定建議。這兩個(gè)部門之間就形成了制衡機(jī)制，一個(gè)部門的錯(cuò)誤或舞弊可能會(huì)被另外一個(gè)部門發(fā)現(xiàn)和阻止。

當(dāng)然，任何一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)都存在一定的審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制，如果這種控制是以部門內(nèi)部的復(fù)核為主，則與本文前面討論的內(nèi)部制衡有較大的差異，并不能有效地抑制審計(jì)人員特別是部門領(lǐng)導(dǎo)的錯(cuò)誤或舞弊。如果這種控制是以部門之間的監(jiān)督為主，則與本文前面討論的制衡具有同等意義。

2.審計(jì)處理處罰聽證與審計(jì)處理處罰程序公正

為了做到審計(jì)處理處罰程序公正，防止審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部舞弊或錯(cuò)誤是一個(gè)方面，更為重要的是要充分尊重被審計(jì)單位的權(quán)利。任何權(quán)力要做到公正行使，在作出對(duì)當(dāng)事人不利的決定前，必須聽取他的意見，這是自然公正原則的基本要求（劉勉義，1998）。一般來說，審計(jì)處理處罰都是對(duì)被審計(jì)單位不利的，所以，要做到公正，必須聽取被審計(jì)單位的意見，從程序公正的視角出發(fā)，就要實(shí)行審計(jì)處理處罰聽證。

審計(jì)處理處罰聽證是指處理處罰機(jī)關(guān)在作出影響處理處罰決定前，就與該處理處罰決定有關(guān)的事實(shí)及基于此的法律適用問題，提供申訴意見、提出證據(jù)的機(jī)會(huì)之程序。審計(jì)處理處罰聽證制度的根本性質(zhì)就在于被審計(jì)單位運(yùn)用這些程序上的參與權(quán)利，進(jìn)行“自衛(wèi)”或“抵御”，以抵抗審計(jì)處理處罰機(jī)構(gòu)的違法或不當(dāng)行為，并縮小其與審計(jì)處理處罰機(jī)構(gòu)地位不對(duì)等所造成的巨大反差。審計(jì)處理處罰聽證是一種審查活動(dòng)。聽證主持人在被審計(jì)單位的參與下，通過被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)人員所提供證據(jù)的置辯和審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位所提供證據(jù)的置辯，來審查審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性和事實(shí)的客觀性；通過審計(jì)人員和被審計(jì)單位對(duì)適用法律的置辯，來審查適用法律的準(zhǔn)確性。這種審查，實(shí)質(zhì)上是審查被審計(jì)單位是否違反了法律法規(guī)規(guī)章，是否應(yīng)當(dāng)受到相應(yīng)的處理處罰。審計(jì)處理處罰聽證就是對(duì)所提供審計(jì)證據(jù)進(jìn)行去粗取精、去偽存真的加工活動(dòng)，是對(duì)作為事實(shí)活動(dòng)的取證及其法律適用的技術(shù)把關(guān)，其目的在于弄清事實(shí)，發(fā)現(xiàn)真相，其核心是質(zhì)證，即“給予當(dāng)事人就重要事實(shí)表示意見的機(jī)會(huì)”（葉必豐，1998）。

審計(jì)處理處罰聽證包括一系列的制度，通知制度、公開制度、職能分離制度、回避制度、代理制度、申辯和質(zhì)證制度、制作筆錄制度等都是其重要內(nèi)容。職能分離制度是聽證的基本要求，自然正義規(guī)則要求，任何人都不能成為自己案件的法官，任何人的辯解都必須被公正地聽取，本審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施人不能充當(dāng)聽證主持人，使被審計(jì)單位與本項(xiàng)目審計(jì)人員在聽證主持人面前處于平等的法律地位。因此，審計(jì)處理處罰聽證必須由負(fù)責(zé)審計(jì)取證的其他機(jī)構(gòu)來主持聽證（葉必豐，1998）。申辯質(zhì)證制度是聽證制度的核心內(nèi)容，它是被審計(jì)單位向?qū)徲?jì)處理處罰機(jī)構(gòu)陳述意見、遞交證據(jù)以及審計(jì)處理處罰機(jī)構(gòu)聽取意見和接納證據(jù)的過程（楊海坤，1998）。代理制度是指被審計(jì)單位可以請(qǐng)他人代理自己參與聽證，從而出現(xiàn)審計(jì)辯護(hù)律師。

（二）審計(jì)處理處罰程序公正的后果

以上從審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部制衡和外部聽證兩個(gè)角度分析了審計(jì)處理處罰程序公正的路徑，然而，程序公正是否真的具有價(jià)值呢？

一般認(rèn)為，程序公正的價(jià)值有兩個(gè)方面，一方面是客觀價(jià)值，即程序公正自身所包含的功能和作用；另一方面是主觀價(jià)值，即相關(guān)主體的認(rèn)同和預(yù)期，反映了相關(guān)主體的價(jià)值判斷和價(jià)值要求。程序公正的客觀價(jià)值主要表現(xiàn)在程序公正對(duì)于相關(guān)行為的規(guī)范作用和對(duì)于相關(guān)主體的權(quán)益保障作用兩方面。程序公正的主觀價(jià)值，就是相關(guān)主體乃至社會(huì)對(duì)于程序公正認(rèn)同與預(yù)期，反映了主體的價(jià)值評(píng)判和價(jià)值要求（郝啟秋，2004）。

程序公正的客觀價(jià)值不具有科學(xué)上的可驗(yàn)證性，在追問到底何謂程序上的“善”這個(gè)根本問題時(shí)，往往就陷入無法解釋或循環(huán)論證的境地（李昌盛和王彪，2012）。根據(jù)Tyler & Lind（1992）的研究，影響程序公正判斷的核心要素包括：中立（Neutrality）、尊重（Respect）和信任（Trust）。因此，程序公正的主觀價(jià)值可能是程序公正后果的主要方面。

那么，就審計(jì)處理處罰來說，其程序公正的主觀價(jià)值又是如何產(chǎn)生的呢？本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，一些文獻(xiàn)從當(dāng)事人主觀感受出發(fā)，運(yùn)用社會(huì)心理學(xué)方法，研究人們?cè)谥饔^上對(duì)各種程序的公正判斷和程序公正對(duì)公民態(tài)度、行為的影響及其心理機(jī)制（林曉婉等，2004；李昌盛和王彪，2012；Thibaut &Walker，1975；Tyler & Lind，1992；Tyler，2003；Hollander-Blumoff & Tyler，2008）。綜合上述文獻(xiàn)，程序公正的主觀價(jià)值體現(xiàn)在：經(jīng)歷認(rèn)為是公正的懲罰程序，將會(huì)對(duì)刑罰和適用刑罰的程序產(chǎn)生認(rèn)同感，從而產(chǎn)生刑罰的威懾和改造效果，這將減少未來的犯罪；經(jīng)歷認(rèn)為是不公正的懲罰和認(rèn)為是不公正的懲罰程序，有可能導(dǎo)致對(duì)廉恥的淡漠、無知和對(duì)刑事法律甚至對(duì)法律整體的傲慢，這些將增加未來的犯罪（汪建成和謝安平，2002）。

這些文獻(xiàn)的研究結(jié)論對(duì)研究審計(jì)處理處罰程序公正的主觀價(jià)值具有很大的啟發(fā)作用，借鑒上述文獻(xiàn)的研究結(jié)論，審計(jì)處理處罰程序公正的主觀價(jià)值產(chǎn)生機(jī)制大致如圖1所示。

圖1中，作為違規(guī)者的被審計(jì)單位經(jīng)歷認(rèn)為是公正的審計(jì)處理處罰程序，將會(huì)對(duì)審計(jì)處理處罰產(chǎn)生認(rèn)同感，從而發(fā)揮審計(jì)處理處罰的個(gè)別預(yù)防功能，這將產(chǎn)生較好的處理處罰效果，減少未來的違規(guī)行為；經(jīng)歷認(rèn)為是不公正的審計(jì)處理處罰程序，有可能導(dǎo)致對(duì)違規(guī)行為的淡漠、無知和對(duì)法律法規(guī)的傲慢，這將產(chǎn)生較差的處理處罰效果，增加未來的違規(guī)行為。沒有直接受到審計(jì)處理處罰的其他單位，對(duì)處理被審計(jì)單位的程序是否公正也會(huì)有自己的感受，這種感受也會(huì)影響審計(jì)處理處罰的一般預(yù)防功能之發(fā)揮，其作用機(jī)制與個(gè)別預(yù)防相同。

四、行為審計(jì)處理處罰程序公正及其后果：例證分析

以上提出了審計(jì)處理處罰程序公正的實(shí)現(xiàn)路徑及其后果，然而，這些邏輯分析所得出的結(jié)論是否正確呢？由于數(shù)據(jù)所限，無法用經(jīng)典的實(shí)證研究方法來檢驗(yàn)。筆者通過例證分析，以一定程序上驗(yàn)證上述理論邏輯推理。本文的三個(gè)案例，一個(gè)案例是由于有較好的內(nèi)部制衡，審計(jì)處理處罰取得了較好的效果；一個(gè)案例是內(nèi)部制衡缺乏，審計(jì)處理處罰出現(xiàn)了舞弊；另外一個(gè)是由于沒有充分聽取被審計(jì)單位的意見，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論不正確。

（一）湖南省湘潭市審計(jì)局審計(jì)權(quán)“四分離”取得顯著成績

2003年，湘潭市審計(jì)局嘗試審計(jì)查證權(quán)與審理權(quán)（處理、處罰權(quán)）“兩分離”改革，在此基礎(chǔ)上，2006年，推行審計(jì)權(quán)“四分離”（審計(jì)計(jì)劃管理，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)查證，審計(jì)報(bào)告審理，審計(jì)結(jié)論執(zhí)行）組織模式的改革和試點(diǎn)，取得了明顯的成效。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，審計(jì)建議采納率達(dá)到了80%以上，審計(jì)處理決定執(zhí)行率達(dá)到100%（鄭石橋，2012）。

審計(jì)權(quán)“四分離”為什么能取得這樣明顯的成績？其原因有兩個(gè)方面，一是通過審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的分權(quán)，形成了內(nèi)部制衡，防止了審計(jì)處理處罰中的舞弊或錯(cuò)誤，從而提高了審計(jì)處理處罰的公平公正性；二是由于審計(jì)權(quán)“四分離”，被審計(jì)單位感知到了審計(jì)機(jī)關(guān)處理處罰的公平公正，對(duì)于審計(jì)處理處罰決定更加心悅誠服，所以，執(zhí)行審計(jì)處理處罰決定、采納審計(jì)建議的積極性提高。

（二）倒在自由裁量權(quán)上的審計(jì)科長

江蘇省邳州市審計(jì)局固定資產(chǎn)投資審計(jì)科的三任科長，為了一己私利，與不法建筑商沆瀣一氣，利用手中的權(quán)力，大搞權(quán)錢交易，邳州市人民法院以犯受賄罪分別判處三人有期徒刑。該案發(fā)生后，邳州市審計(jì)局高度重視，制定完善了審計(jì)進(jìn)點(diǎn)前的廉潔從審告誡、進(jìn)點(diǎn)時(shí)的廉潔從審承諾、在點(diǎn)中的審計(jì)公示、出點(diǎn)后的審計(jì)回訪等制度。將審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行全程分解、化整為零、流水化作業(yè)，形成相互制約機(jī)制，積極從源頭預(yù)防此類問題的再次發(fā)生（莊新民，2012）。

為什么三任科長都出現(xiàn)舞弊？最根本的原因是審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部缺乏制衡，作為固定資產(chǎn)投資審計(jì)科的科長，在審計(jì)過程中有很大的酌量權(quán)，在沒有內(nèi)部制衡的情況下，要進(jìn)行舞弊也是有機(jī)會(huì)的。因此，正是沒有內(nèi)部制衡，造成了三任科長的舞弊得逞。當(dāng)然，案發(fā)之后，邳州市審計(jì)局認(rèn)識(shí)到了這個(gè)問題，將審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行全程分解、化整為零、流水化作業(yè)，形成相互制約機(jī)制?？芍^亡羊補(bǔ)牢，猶為未晚。

（三）A局“挪用”財(cái)政專項(xiàng)資金案例

2004年6月23日，某審計(jì)機(jī)關(guān)代表本級(jí)政府向同級(jí)人大作2003年度審計(jì)工作報(bào)告，報(bào)告中指出，1999年以來，A局動(dòng)用B委員會(huì)專項(xiàng)資金1.31億元，其中用于建設(shè)職工住宅小區(qū)1.09億元。A局作為擠占挪用財(cái)政專項(xiàng)資金的典型例子被曝了光。A局不服，后來，由監(jiān)察部門牽頭組成聯(lián)合調(diào)查組對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行重新調(diào)查，結(jié)論是，這是一個(gè)體制造成的財(cái)務(wù)程序不妥的問題，不屬于擠占挪用財(cái)政專項(xiàng)資金①。

為什么會(huì)出現(xiàn)這種結(jié)果呢？最根本的原因還是審計(jì)程序中沒有充分聽取被審計(jì)單位的意見。事實(shí)上，在這個(gè)過程中，A局多次將事項(xiàng)的細(xì)節(jié)向該審計(jì)機(jī)關(guān)做了陳述，但是，該審計(jì)機(jī)關(guān)并未改變對(duì)該事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)論。原因是，負(fù)責(zé)審計(jì)A局和聽取A局意見的是同一個(gè)審計(jì)組。試想一下，如果當(dāng)時(shí)采取審計(jì)聽證程序，由審計(jì)組之外的人來主持一個(gè)審計(jì)聽證，由A局和審計(jì)組進(jìn)行置辯，很有可能就不會(huì)形成后來的審計(jì)結(jié)論。因此，對(duì)于較為重大的審計(jì)處理處罰，如果能采取聽證程序，對(duì)于預(yù)防不正確的審計(jì)決定，可能有較大的幫助。

總體來說，本文所分析的三個(gè)案例，與本文提出的理論框架之預(yù)期相一致。

五、結(jié)論和啟示

行為審計(jì)對(duì)于發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為要作出處理處罰。本文借鑒法學(xué)和社會(huì)心理學(xué)理論，構(gòu)建審計(jì)處理處罰程序公正及其后果的理論框架，涉及兩個(gè)基本問題：審計(jì)處理處罰程序公正的實(shí)現(xiàn)路徑，審計(jì)處理處罰程序公正的后果。

審計(jì)處理處罰程序公正的實(shí)現(xiàn)路徑要從程序不公正的原因來分析。一般來說，影響審計(jì)處理處罰程序不公正的原因有兩個(gè)方面，一是審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部出現(xiàn)了舞弊或錯(cuò)誤，致使審計(jì)處理處罰程序不公正；二是沒有充分尊重被審計(jì)單位的權(quán)利，致使審計(jì)處理處罰程序不公正。抑制上述兩方面的因素，就能達(dá)到審計(jì)處理處罰程序公正。根據(jù)上述原因，審計(jì)處理處罰程序公正的實(shí)現(xiàn)路徑包括兩個(gè)方面，一是通過審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部分權(quán)制衡來實(shí)現(xiàn)；二是通過審計(jì)處理處罰聽證來實(shí)現(xiàn)。

審計(jì)處理處罰程序公正的后果包括客觀價(jià)值和主觀價(jià)值，作為違規(guī)者的被審計(jì)單位經(jīng)歷認(rèn)為是公正的審計(jì)處理處罰程序，將會(huì)對(duì)審計(jì)處理處罰產(chǎn)生認(rèn)同感，從而發(fā)揮審計(jì)處理處罰的個(gè)別預(yù)防功能；經(jīng)歷認(rèn)為是不公正的審計(jì)處理處罰程序，將產(chǎn)生較差的處理處罰效果。沒有直接受到審計(jì)處理處罰的其他單位，對(duì)處理被審計(jì)單位的程序是否公正也會(huì)有自己的感受，這種感受也會(huì)影響審計(jì)處理處罰的一般預(yù)防功能之發(fā)揮。

湖南省湘潭市審計(jì)局審計(jì)權(quán)“四分離”取得顯著成績的原因有兩個(gè)方面，一是通過審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的內(nèi)部分權(quán)形成了內(nèi)部制衡；二被審計(jì)單位感知到了審計(jì)機(jī)關(guān)處理處罰的公平公正，對(duì)于審計(jì)處理處罰決定和審計(jì)建議更加心悅誠服。江蘇省邳州市審計(jì)局固定資產(chǎn)投資審計(jì)科的三任科長都出現(xiàn)舞弊，最根本的原因是審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部缺陷制衡。某審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)A局的審計(jì)定性為什么不正確，最根本的原因是審計(jì)程序有瑕疵，沒有充分聽取被審計(jì)單位的意見。這三個(gè)案例與本文提出的理論框架相一致。

行為審計(jì)不是為審計(jì)而審計(jì)，其終極目標(biāo)是抑制缺陷行為，而抑制缺陷行為的重要環(huán)節(jié)之一就是審計(jì)處理處罰。從某種意義上來說，審計(jì)處理處罰本身也不是目的，其根本的目的是通過審計(jì)處理處罰發(fā)揮一般預(yù)防和特殊預(yù)防作用。而這種作用的發(fā)揮，審計(jì)處理處罰程序本身是否公正，對(duì)處理處罰效果有重要影響。無疑，審計(jì)處理處罰機(jī)構(gòu)在審計(jì)處理處罰過程中要發(fā)揮主要作用，但是建立一定的制衡機(jī)制來抑制內(nèi)部錯(cuò)誤或舞弊，并充分聽取被審計(jì)單位的意見，是我國審計(jì)機(jī)構(gòu)需要認(rèn)真對(duì)待的問題。然而，到目前為止，我國還沒有公開披露的審計(jì)聽證案例。嗚呼！路漫漫其修遠(yuǎn)兮！●

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