醫(yī)院全成本核算中本量利分析方法的應(yīng)用探析

宮弘

（沈陽(yáng)愛爾眼視光醫(yī)院〔有限公司〕，遼寧 沈陽(yáng) 110024）

一、引言

隨著新醫(yī)改的持續(xù)深入，我國(guó)各級(jí)醫(yī)院積極轉(zhuǎn)型發(fā)展，逐步落實(shí)動(dòng)態(tài)化的成本管理，完善相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度、運(yùn)營(yíng)管理制度等，全成本核算的優(yōu)勢(shì)逐步凸顯。全成本核算的管理模式適應(yīng)了醫(yī)院成本項(xiàng)目變動(dòng)的靈活性，使醫(yī)院各項(xiàng)成本支出實(shí)現(xiàn)了動(dòng)態(tài)化、全程化管理，確保了支出的科學(xué)性與合理性，在支出明確的前提下實(shí)現(xiàn)了對(duì)收益的有效預(yù)測(cè)，顯著提高了成本管理效率?；诖?，本文對(duì)醫(yī)院全成本核算中本量利分析法的應(yīng)用展開探討。

二、本量利分析法概述

（一）概念

本量利分析法的實(shí)際操作就是將生產(chǎn)總量作為依據(jù)來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的有效控制，完成對(duì)業(yè)務(wù)量、成本、利潤(rùn)的分析。因此應(yīng)用本量利分析法，會(huì)計(jì)機(jī)制必須與時(shí)俱進(jìn)、不斷優(yōu)化，由于業(yè)務(wù)與成本相關(guān)，所以要想進(jìn)行高質(zhì)量的成本核算，就需要數(shù)字化的會(huì)計(jì)模式配合輔助，如此才能確保準(zhǔn)確計(jì)算固定成本和變動(dòng)成本，避免數(shù)據(jù)不精確帶來(lái)的核算誤差［1］。在精確的數(shù)據(jù)分析下，可以結(jié)合醫(yī)院業(yè)務(wù)量和利潤(rùn)進(jìn)行具體分析，為醫(yī)院的決策提供有價(jià)值的數(shù)據(jù)參考。醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理工作，以本量利分析法完成針對(duì)性核算，確保了醫(yī)院支出與收入的合理性，也使醫(yī)院的業(yè)務(wù)量更加清晰明確，在此基礎(chǔ)上可以進(jìn)一步提高醫(yī)院的收費(fèi)水平，促進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的轉(zhuǎn)型與升級(jí)。

（二）實(shí)施背景

醫(yī)院的業(yè)務(wù)體系相對(duì)繁雜，財(cái)務(wù)管理工作開展難度偏高，經(jīng)營(yíng)成本與業(yè)務(wù)之間有較為復(fù)雜的關(guān)系，兩者呈現(xiàn)出相輔相成、動(dòng)態(tài)變化的特點(diǎn)，因此醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)成本、盈利收益等都是持續(xù)變化的，如果不能有效控制成本與收益，就會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院盲目開展業(yè)務(wù)，無(wú)法有效控制經(jīng)營(yíng)過程中的成本風(fēng)險(xiǎn)。在本量利分析法的應(yīng)用下，能夠構(gòu)建出具體的成本變化模型，并結(jié)合業(yè)務(wù)量的變動(dòng)，分析成本的變動(dòng)，借助數(shù)據(jù)模型的分析能夠加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)量和成本的控制，從而實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的財(cái)務(wù)管理，突破醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的困境。

（三）具體作用

目前，本量利分析法得到了較為廣泛的應(yīng)用，是成本管理中效果顯著的方法之一，運(yùn)用這一分析方法能夠精確預(yù)估醫(yī)院經(jīng)營(yíng)成本，為醫(yī)院的成本支出提供有效參考，最大限度地規(guī)避醫(yī)院成本支出不合理的現(xiàn)象，維護(hù)醫(yī)院的穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)。結(jié)合業(yè)務(wù)計(jì)算對(duì)應(yīng)成本，可以結(jié)合經(jīng)營(yíng)成本的目標(biāo)，明確需要完成的業(yè)務(wù)量，如收入患者數(shù)量、手術(shù)臺(tái)數(shù)等［2］。本量利分析法的實(shí)質(zhì)就是構(gòu)建起成本、業(yè)務(wù)量和經(jīng)營(yíng)收益三者之間的關(guān)系模型，在明確劃分成本類型后完成分析。通過本量利分析法的應(yīng)用，能夠確保醫(yī)院在盈利情況良好的基礎(chǔ)上完成相應(yīng)工作，從成本預(yù)測(cè)的角度有效規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，同步開展醫(yī)院的成本管理與風(fēng)險(xiǎn)管理工作，使醫(yī)院的整體運(yùn)營(yíng)更加規(guī)范、合理。

三、醫(yī)院全成本核算概述

（一）全成本核算分類及分?jǐn)偡椒?/h3>

在明確劃分醫(yī)療費(fèi)用與醫(yī)療成本的基礎(chǔ)上，醫(yī)院應(yīng)依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)和管理辦法，立足于醫(yī)院的實(shí)際情況，開展全成本核算工作。在明確某一個(gè)目標(biāo)成本對(duì)象后，目標(biāo)成本及相關(guān)費(fèi)用劃分為直接成本；在目標(biāo)成本對(duì)象涉及多個(gè)部門、單位或無(wú)法認(rèn)定為某一部門、單位的情況下，劃分為間接成本。直接成本直接按照發(fā)生額來(lái)計(jì)算，如醫(yī)院臨床部門工資、衛(wèi)生材料費(fèi)用、辦公費(fèi)等，間接成本則需要采用分?jǐn)偟某杀竟芾矸椒?。結(jié)合目前醫(yī)院科室設(shè)置和經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)的特點(diǎn)，全成本核算的開展需要遵循“誰(shuí)受益，誰(shuí)承擔(dān)”的原則，落實(shí)配比分?jǐn)偅瑢⒊杀久鞔_劃分為醫(yī)療直接成本、醫(yī)療技術(shù)成本、醫(yī)療輔助成本和管理成本，針對(duì)醫(yī)院的各個(gè)部門完成針對(duì)性的核算，進(jìn)而為醫(yī)院的成本決策與監(jiān)督管理提供有價(jià)值的參考［3］。

成本核算中，醫(yī)療直接成本包括臨床科室開展醫(yī)療項(xiàng)目時(shí)的成本，直接計(jì)入當(dāng)期成本核算單位。醫(yī)療活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用則需要合理計(jì)入科室成本費(fèi)用，但要注意費(fèi)用分?jǐn)偟暮侠硇?。例如針?duì)保潔費(fèi)，應(yīng)結(jié)合具體數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)每層樓的分?jǐn)?，根?jù)科室在樓層中所占的比例明確分?jǐn)偂?/p>

醫(yī)療技術(shù)成本指的是醫(yī)療服務(wù)過程中所需的技術(shù)或設(shè)備等方面的成本，如放射室、中心實(shí)驗(yàn)室等。成本分配方案應(yīng)結(jié)合醫(yī)療技術(shù)服務(wù)的收入或成本分配，結(jié)合臨床科室在實(shí)際使用過程中的成本費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，并核算出目?biāo)成本核算對(duì)象需要承擔(dān)的成本。門診部門應(yīng)按照患者檢查次數(shù)進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)?，住院部臨床科室需結(jié)合住院病人檢查人數(shù)進(jìn)行醫(yī)療技術(shù)成本費(fèi)用分?jǐn)偂?/p>

醫(yī)療輔助成本的主要來(lái)源是后勤保障部門和輔助服務(wù)等，包括掛號(hào)室、收費(fèi)室、護(hù)理部、洗衣房等。應(yīng)結(jié)合服務(wù)的對(duì)象和輔助科室所產(chǎn)生的成本費(fèi)用，明確劃分分?jǐn)偙壤?。例如就掛?hào)費(fèi)來(lái)說(shuō)，應(yīng)結(jié)合目標(biāo)成本對(duì)象的掛號(hào)收入與門診總收入的比例分配，計(jì)入具體的成本核算單元。

醫(yī)療管理成本指的是醫(yī)院管理過程中消耗的費(fèi)用，包括會(huì)計(jì)科、保衛(wèi)處、審計(jì)科、總務(wù)處等部門的費(fèi)用。醫(yī)療管理成本需要根據(jù)各個(gè)責(zé)任部門的人數(shù)與總?cè)藬?shù)的比例分配。

在全成本核算過程中，醫(yī)院科室成本應(yīng)采用三級(jí)分層分?jǐn)偡?，落?shí)分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)。首先，就初級(jí)分?jǐn)倎?lái)說(shuō)，醫(yī)療管理類科室的成本費(fèi)用需要結(jié)合科室的人員比例進(jìn)行合理分?jǐn)偅謩e由臨床科室、醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室等承擔(dān)。其次，就次級(jí)分?jǐn)倎?lái)說(shuō)，應(yīng)對(duì)醫(yī)療輔助科室的成本進(jìn)行分?jǐn)?，按照工作量、面積、收入等具體相關(guān)參數(shù)的比例合理分?jǐn)偂Ｗ詈?，針?duì)醫(yī)療技術(shù)科室的成本費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)醫(yī)療技術(shù)科室的實(shí)際使用情況，選擇各個(gè)科室相應(yīng)的分?jǐn)倕?shù)進(jìn)行分?jǐn)?。將所有分?jǐn)偝杀菊虾?，可得出醫(yī)院各個(gè)科室的成本費(fèi)用。

（二）本量利分析模型的構(gòu)建

本量利分析模型的構(gòu)建是基于數(shù)學(xué)思維，將業(yè)務(wù)量（M）、單價(jià)（q）、變動(dòng)成本（b）、固定成本（a）和利潤(rùn)（H）作為數(shù)學(xué)分析的元素，以定量分析的方法分析各個(gè)變量間的關(guān)系，其中業(yè)務(wù)、成本與利潤(rùn)間的關(guān)系變化分析是最終目標(biāo)，數(shù)學(xué)模型為H=（q-b）*M-a。在醫(yī)院業(yè)務(wù)量處于固定范圍內(nèi)的情況下，固定成本是不變的，包括月工資、折舊費(fèi)用等，而變動(dòng)成本則與業(yè)務(wù)量呈正相關(guān)，包括加班費(fèi)、原料損耗等，造成了總成本與業(yè)務(wù)量間的變化關(guān)系不明確，需要進(jìn)行有效的分?jǐn)偅?］。

對(duì)醫(yī)院來(lái)說(shuō)，應(yīng)用本量利分析法的目的是提高成本核算的效率，因此找到盈虧臨界點(diǎn)是重要環(huán)節(jié)。盈虧臨界點(diǎn)指的是醫(yī)院既不虧損又不盈利的狀態(tài)，此時(shí)利潤(rùn)為0，邊界貢獻(xiàn)與固定成本一致的條件下醫(yī)療單位保本的狀態(tài)。盈虧臨界分析也是醫(yī)院的安全邊界分析，確保業(yè)務(wù)量處在保底界限值。本量利分析法通過構(gòu)建業(yè)務(wù)量和利潤(rùn)的函數(shù)關(guān)系，能從數(shù)據(jù)層面為醫(yī)院管理層提供支持，在業(yè)務(wù)量實(shí)時(shí)變動(dòng)的情況下預(yù)估對(duì)醫(yī)院利潤(rùn)的影響，進(jìn)而為業(yè)務(wù)調(diào)整做好鋪墊。

四、本量利分析法在醫(yī)院全成本核算中的模型與應(yīng)用實(shí)例

（一）醫(yī)院科室劃分和成本劃分

結(jié)合本量利分析法的思路，要根據(jù)醫(yī)院運(yùn)行方式、全成本核算特點(diǎn)等進(jìn)行明確的成本劃分。就醫(yī)院臨床科室的成本來(lái)說(shuō)，應(yīng)將成本劃分為固定成本、變動(dòng)成本和混合成本三類，并將混合成本分?jǐn)偟狡渌剖业墓潭ǔ杀净蜃儎?dòng)成本中。各個(gè)科室的總成本主要包括變動(dòng)成本、固定成本、混合成本、分?jǐn)偝杀?，分?jǐn)偝杀局袘?yīng)加上分?jǐn)偟奖究剖业某杀?，并減去分?jǐn)偨o其他科室的成本，主要包括衛(wèi)生材料費(fèi)、檢驗(yàn)試劑費(fèi)、醫(yī)用氧氣費(fèi)等。固定成本包括工資、福利待遇、設(shè)備折舊、員工培訓(xùn)等硬性成本，混合成本則包括水電氣費(fèi)等雜費(fèi)，構(gòu)成復(fù)雜，需要結(jié)合具體情況進(jìn)行科學(xué)的分?jǐn)偅?］。

（二）科室業(yè)務(wù)量和價(jià)格的測(cè)定

就各個(gè)科室業(yè)務(wù)量的測(cè)定來(lái)說(shuō)，由于醫(yī)院各個(gè)科室業(yè)務(wù)的差異較大，所以要想測(cè)定業(yè)務(wù)量，就要統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療輔助科室、醫(yī)療管理科室的業(yè)務(wù)進(jìn)行換算，統(tǒng)一成臨床科室的標(biāo)準(zhǔn)。就臨床科室業(yè)務(wù)量的測(cè)定來(lái)說(shuō)，可將住院患者的占床總天數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)。醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療輔助科室則立足經(jīng)濟(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的角度，結(jié)合科室收入與醫(yī)院總收入的比例換算患者占床總天數(shù)。

此外，由于醫(yī)療管理科室并未產(chǎn)生實(shí)際的收益，所以管理科室的成本需要進(jìn)行合理的分?jǐn)?，結(jié)合具體情況換算為患者占床總天數(shù)。例如某公立醫(yī)院G，于2020年設(shè)置了40個(gè)臨床科室、15個(gè)醫(yī)技科室、30個(gè)醫(yī)輔科室、12個(gè)后勤管理部門，開放床位4500張，業(yè)務(wù)收入為32.05億元，占用床日為1 653 369天。臨床科室將患者的占床總天數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)，業(yè)務(wù)量為165萬(wàn)單位年度工作量。2020年，G 醫(yī)院的年度總工作量是臨床科室和非臨床科室工作量的合計(jì)，為273.34萬(wàn)單位年度工作量。通過科室工作量測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，為后續(xù)的核算提供 支持。

就醫(yī)院的服務(wù)價(jià)格而言，其依據(jù)國(guó)家規(guī)定、市場(chǎng)部門倡議等來(lái)制定，價(jià)格變動(dòng)受到較大的制約，并非結(jié)合市場(chǎng)供需關(guān)系變化而變化，醫(yī)院本身不具備定價(jià)權(quán)。但醫(yī)院應(yīng)用本量利分析法的成本管理方法，不受監(jiān)管影響，符合醫(yī)院的發(fā)展要求。

（三）醫(yī)院全成本核算的本量利分析模型構(gòu)建與實(shí)例分析

2020年，G 醫(yī)院要求臨床科室實(shí)現(xiàn)9000萬(wàn)元的收支結(jié)余，住院占用床日平均收費(fèi)為960元，變動(dòng)成本為850元，臨床科室的固定成本為1億元，結(jié)合本量利分析法，臨床科室需完成的工作量目標(biāo)為163.64萬(wàn)單位年度工作量，也就是說(shuō)，應(yīng)實(shí)現(xiàn)住院患者占床日為163.64萬(wàn)日。結(jié)合收入目標(biāo)計(jì)算醫(yī)院非臨床科室的工作量，可以計(jì)算出G 醫(yī)院的保本工作量，即當(dāng)收支結(jié)余為0時(shí)，醫(yī)院只需要完成90.91萬(wàn)單位年度工作量，確保實(shí)際占用床日不低于90.91萬(wàn)日。借助合理的分?jǐn)倷C(jī)制，可以分析出非臨床科室的年度工作量。通過預(yù)測(cè)全院年度業(yè)務(wù)量，合理分配各科室的工作任務(wù)，進(jìn)而保障醫(yī)院的營(yíng)收達(dá)到預(yù)期。

五、本量利分析法在醫(yī)院全成本核算中應(yīng)用的局限性與有效建議

首先，目前醫(yī)院的實(shí)際工作種類繁雜、業(yè)務(wù)量較大，導(dǎo)致業(yè)務(wù)量、變動(dòng)成本、固定成本和利潤(rùn)間的關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜。本量利分析法以數(shù)據(jù)模型為基礎(chǔ)，結(jié)合實(shí)際情況和具體數(shù)值進(jìn)行分析。在明確醫(yī)療服務(wù)種類小幅變化和固定成本基本不變的前提下，成本變動(dòng)與業(yè)務(wù)量呈線性相關(guān)，收入與業(yè)務(wù)量也呈線性相關(guān)。

其次，醫(yī)院中各個(gè)科室的服務(wù)種類繁雜，從實(shí)際角度出發(fā)，針對(duì)每個(gè)科室落實(shí)單獨(dú)的本量利分析并不現(xiàn)實(shí)，因此應(yīng)結(jié)合醫(yī)院全成本核算的理念與目標(biāo)，合理轉(zhuǎn)化間接成本，以直接成本的方式進(jìn)行分析，并將臨床科室作為基點(diǎn)，開展本量利分析，從而預(yù)測(cè)經(jīng)營(yíng)收益和實(shí)際業(yè)務(wù)量，為責(zé)任落實(shí)、管理規(guī)劃等起到良好的引領(lǐng)作用。其他科室通過效仿臨床科室的全成本核算，結(jié)合具體情況進(jìn)行有效的管理預(yù)測(cè)，在協(xié)同努力下完成全方位的成本核算，提高成本管理的價(jià)值，確保成本管理的有效性。

最后，由于醫(yī)院的業(yè)務(wù)是動(dòng)態(tài)變化的，所以固定成本和變動(dòng)成本也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化，可能會(huì)出現(xiàn)轉(zhuǎn)換或變動(dòng)的情況，對(duì)此要結(jié)合具體情況進(jìn)行具體分析。將業(yè)務(wù)量變動(dòng)作為成本分析的基礎(chǔ)，結(jié)合業(yè)務(wù)量的數(shù)據(jù)變化，將收入與成本的比例和綜合平均等指標(biāo)作為分析落點(diǎn)開展全成本核算，會(huì)產(chǎn)生一定的誤差，因此必須充分重視誤差帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

就醫(yī)院的業(yè)務(wù)形勢(shì)來(lái)看，必須在信息系統(tǒng)的支持下完成海量數(shù)據(jù)的分析，才能實(shí)現(xiàn)各個(gè)科室實(shí)時(shí)的數(shù)據(jù)匯總，進(jìn)而完成成本、收入等方面的核算，為醫(yī)院的成本管理提供有力支持。因此醫(yī)院應(yīng)加強(qiáng)信息化建設(shè)，在為醫(yī)院運(yùn)轉(zhuǎn)提供支持的同時(shí)，保障成本核算的工作效率，確保本量利分析法的應(yīng)用得到全方位的數(shù)據(jù)支持，縮小全成本核算的誤差，為醫(yī)院經(jīng)營(yíng)決策提供充分的支持。

六、結(jié)語(yǔ)

醫(yī)院全成本核算應(yīng)根據(jù)醫(yī)院服務(wù)所產(chǎn)生的成本數(shù)據(jù)進(jìn)行整合與分析，才能為醫(yī)院的決策和國(guó)家衛(wèi)生監(jiān)管提供有價(jià)值的數(shù)據(jù)信息，既有利于醫(yī)院優(yōu)化人力、物力的資源配置，又能確保醫(yī)院在有限的資源條件下為大眾提供最優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。通過本量利分析法的應(yīng)用，能對(duì)醫(yī)院的變動(dòng)成本、固定成本、業(yè)務(wù)量等動(dòng)態(tài)變化因素進(jìn)行分析，進(jìn)而預(yù)測(cè)獲得目標(biāo)利潤(rùn)所需的工作量，協(xié)調(diào)好醫(yī)院經(jīng)營(yíng)過程中的成本支出與收入，有效規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。通過全方位的數(shù)據(jù)分析，及時(shí)解決醫(yī)院經(jīng)營(yíng)過程中的問題，推動(dòng)醫(yī)院良性發(fā)展。