稅收法律行為的價(jià)值取向與范疇界定

◆徐夢(mèng)堃

稅收法律行為的價(jià)值取向與范疇界定

◆徐夢(mèng)堃

稅收法律行為是稅收行為的下位概念，對(duì)這一類(lèi)行為的考察有助于類(lèi)型化視角下的財(cái)稅行為研究。稅收法律行為包括傳統(tǒng)法律行為制度的三要素：意思表示、法律效果和主體行為，但其內(nèi)涵需體現(xiàn)稅收法律行為的特性。稅收法律行為價(jià)值的提煉需堅(jiān)持稅法價(jià)值一般性和自身價(jià)值特殊性的統(tǒng)籌，在此基礎(chǔ)上建構(gòu)層次有別、位階鮮明的立體式價(jià)值體系，其中人本主義是價(jià)值體系的核心。對(duì)稅收法律行為范疇的界定需以其價(jià)值取向?yàn)橹敢?，通過(guò)對(duì)其內(nèi)部代表性要素的梳理，確定“對(duì)等性”為界定的一般性判斷標(biāo)準(zhǔn)。

稅收法律行為；稅法價(jià)值；人本主義；范疇界定；對(duì)等性標(biāo)準(zhǔn)

一、問(wèn)題的由來(lái)

相對(duì)于財(cái)稅法學(xué)各具體制度而言，其基礎(chǔ)理論或者說(shuō)總論部分的研究相對(duì)較少，而其中財(cái)稅行為理論本身的研究則幾乎處于空白狀態(tài)。①劉劍文，陳立誠(chéng)：《財(cái)稅法總論論綱》，《當(dāng)代法學(xué)》，2015年第3期。對(duì)于正在勃興的財(cái)稅法學(xué)而言，行為范疇研究尚付闕如。這不得不說(shuō)是財(cái)稅法學(xué)研究的一大遺憾，也是時(shí)下亟須尋求突破的攻關(guān)重點(diǎn)。財(cái)稅行為研究并不是學(xué)人的“自?shī)首詷?lè)”或“學(xué)術(shù)游戲”，而兼具理論價(jià)值與現(xiàn)實(shí)意義。②陳立誠(chéng)：《財(cái)稅行為構(gòu)建論綱》，《北京社會(huì)科學(xué)》，2015年第7期。因?yàn)樨?cái)稅行為體系龐大，而稅收行為是財(cái)稅行為中財(cái)政收入行為下的一個(gè)子概念。③劉劍文等：《財(cái)稅法總論》，北京：北京大學(xué)出版社，2016年版，第254頁(yè)。所以對(duì)于財(cái)稅行為的研究離不開(kāi)對(duì)稅收行為的關(guān)注，實(shí)際上筆者認(rèn)為對(duì)財(cái)稅行為的研究可以有兩種進(jìn)路，第一，對(duì)“財(cái)稅行為”范疇本身進(jìn)行分析，通過(guò)借鑒、吸收其他部門(mén)法學(xué)關(guān)于行為的研究成果再進(jìn)行理論整合，則能夠達(dá)到厘清財(cái)稅行為的效果。第二，通過(guò)對(duì)財(cái)稅行為體系內(nèi)各獨(dú)立行為進(jìn)行分解，將其進(jìn)行類(lèi)型化處理，對(duì)相關(guān)類(lèi)型進(jìn)行分別研究，以期達(dá)到“聚沙成塔”、“1+1>2”的研究效果。這兩種研究方法本身并不存在優(yōu)劣之分，只是財(cái)稅法學(xué)科作為新興的領(lǐng)域法學(xué)，其在內(nèi)容構(gòu)成上是特定領(lǐng)域的“諸法合一”，④劉劍文：《論領(lǐng)域法學(xué)：一種立足新興交叉領(lǐng)域的法學(xué)研究范式》，《政法論叢》，2016年第5期。所以欲沿襲傳統(tǒng)大陸法系部門(mén)法學(xué)理論研究范式，通過(guò)最大程度的提取公因式，將一套盡可能全范圍涵蓋的概念體系植入到某一范疇當(dāng)中，顯得相當(dāng)困難，因?yàn)榉懂爟?nèi)各部分之間很難形成一個(gè)相對(duì)統(tǒng)一的上位概念。因此通過(guò)對(duì)領(lǐng)域法學(xué)內(nèi)部的諸范疇進(jìn)行類(lèi)型化整理，再對(duì)細(xì)分的類(lèi)型進(jìn)行抽象理論的提煉，才能保證相關(guān)理論體系的外延具有周延性。在這種情況下，前文所提及的第二種研究路徑實(shí)際上具有更強(qiáng)的可操作性。

既然稅收行為的類(lèi)型化研究對(duì)財(cái)稅行為研究具有重要意義，那么需要進(jìn)一步弄清楚的是稅收行為與稅收法律行為二者之間的關(guān)系，究竟只是語(yǔ)詞使用的不同還是有著內(nèi)涵本質(zhì)的分野？對(duì)于行為與法律行為的關(guān)系研究，以達(dá)貝羅、海澤和薩維尼等學(xué)者最具有代表性，筆者概括發(fā)現(xiàn)，三位學(xué)者的表述雖有不同，但基本上認(rèn)為法律行為是行為的下位概念。①達(dá)貝羅在《現(xiàn)代民法體系》一書(shū)總論的第四章,專(zhuān)門(mén)論述了最重要的一種行為類(lèi)型——法律行為。海澤的《普通民法體系綱要——潘得克吞講義》一書(shū)中第六章是“行為”，下設(shè)三節(jié)：行為的一般理論、法律行為(Rechtsgesch?fte)、不合法行為。薩維尼認(rèn)為,法律事實(shí)包括當(dāng)事人的自由行為與偶然事件，法律行為是自由行為的下位概念。參見(jiàn)：Christoph Christianvon Dabelow.System des gesammten heutigen Civil-Rechts 2Aufl,Halle:Hemmerde und Schwetschke，1796.P168;ArnoldHeise.Grundriss eines Systems des Gemeinen Civilrechtszum Behufvon Pandecten-Vorlesungen Heidel-berg:Mohru.Winter,1819.P66；1820.Friedrich Carlvon Savigny.System des heutigen R?mischen Rechts,BⅢ，Berlin:Deil und Camp, 1840.P5-6。轉(zhuǎn)引自楊代雄：《潘得克吞法學(xué)中的行為與法律行為理論》，《西南政法大學(xué)學(xué)報(bào)》，2005年第6期。盡管上述外國(guó)學(xué)者的研究基本上從民法角度展開(kāi)，但行為、法律行為等概念的研究本來(lái)就濫觴于民法，故這是稅收法律行為研究中繞不開(kāi)的領(lǐng)域。既然稅收法律行為是稅收行為的下位概念，那么對(duì)稅收法律行為的價(jià)值與范疇邊界的研究自然是建立在稅收行為與財(cái)稅行為，乃至稅法與財(cái)稅法相關(guān)問(wèn)題的研究基礎(chǔ)之上。

此外，我們還需要明晰稅收法律行為的范圍。從稅收本質(zhì)看，諸多學(xué)者都認(rèn)為，稅收是國(guó)家為了取得用以滿足公共需求的資金，基于法律的規(guī)定，無(wú)償?shù)叵蛩饺苏n征的金錢(qián)給付，只要符合法定構(gòu)成要件即可。②[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年版，第5頁(yè)。黃茂榮：《稅法總論——法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，臺(tái)北：植根法學(xué)業(yè)書(shū)編輯室，2012年版，第5頁(yè)。由此可見(jiàn)征納是稅收的核心要素，因此諸如稅收立法、司法、行政等行為是與稅收相關(guān)的行為，而不是原始意義上的稅收行為，這是以往研究中經(jīng)?；煜母拍睢６愂辗尚袨樽鳛槎愂招袨榈南挛桓拍?，自然要以稅收行為的范圍為限，所以為了還原稅收行為的本來(lái)面貌，本文所探討的稅收法律行為指的是稅收征納法律主體所做出的導(dǎo)致稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅的法律事實(shí)。眾所周知，法律行為制度緣起德國(guó)民法，③朱慶育：《法律行為概念梳證》，《中外法學(xué)》，2008年第3期。其德文詞形為“Rechtsgeschaeft”，被薩維尼解釋為“行為人創(chuàng)設(shè)其意欲的法律關(guān)系而從事的意思表示行為”。④龍衛(wèi)球：《民法總論》，北京：中國(guó)法制出版社，2001年版，第475頁(yè)。法律行為制度引入中國(guó)之后，則逐漸成了一個(gè)法理學(xué)或法哲學(xué)上的基本范疇，⑤張文顯：《法哲學(xué)范疇研究 (修訂版)》，北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2001年版，第60頁(yè)。其他部門(mén)法也相繼使用“法律行為”概念完善其理論體系，形成了“行政法律行為”、“經(jīng)濟(jì)法律行為”等，這期間雖對(duì)“法律行為”的內(nèi)涵有所側(cè)重或加以改造創(chuàng)新，⑥如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者將法律行為引入行政法時(shí)，逐漸拋棄了民法上主觀的“意思表示”，而把行為是否具有客觀上的拘束效力為標(biāo)準(zhǔn)。但其仍然從形式上延續(xù)民事法律行為的傳統(tǒng)，把外在效力擬制為“客觀意思”，從而使得意思表示要素仍然在形式上存在。參見(jiàn)：翁岳生：《行政法與現(xiàn)代法治國(guó)家》，臺(tái)北：臺(tái)灣大學(xué)法學(xué)叢書(shū)編輯委員會(huì)，1988年版，第36頁(yè)。但其基本架構(gòu)仍包括意思表示、法律效果和主體行為這三要素。本文對(duì)稅收法律行為的研究無(wú)意改變歷經(jīng)幾百年發(fā)展起來(lái)的“法律行為”概念的基本內(nèi)涵，因此筆者對(duì)概念的界定仍保持當(dāng)前對(duì)傳統(tǒng)“法律行為”概念界定最低程度的認(rèn)同，至少是一種形式上的認(rèn)同。

二、稅收法律行為價(jià)值的提煉

價(jià)值研究具有重要意義，法的價(jià)值取向是指特定的主體在進(jìn)行法的價(jià)值目標(biāo)選擇時(shí)的一種傾向性,也就是說(shuō)立法者認(rèn)為法律應(yīng)當(dāng)側(cè)重于保護(hù)和增加哪些價(jià)值的問(wèn)題。⑦魏彥芳：《也談稅法的價(jià)值重構(gòu)》，《貴州警官職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)》，2007年第1期。價(jià)值問(wèn)題并不是稅收法律行為的獨(dú)有問(wèn)題，而是法的一般性問(wèn)題。博登海默指出，任何值得被稱(chēng)之為法律制度的制度,都必須關(guān)注某些超越特定社會(huì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)相對(duì)性的基本價(jià)值。⑧[美]博登海默：《法理學(xué)、法律哲學(xué)與法律方法》，鄧正來(lái)譯，北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1999年版，第193頁(yè)。因此對(duì)稅收法律行為價(jià)值的提煉一定要堅(jiān)持三個(gè)體現(xiàn)，第一，要體現(xiàn)法的一般性?xún)r(jià)值，第二，要體現(xiàn)稅法的一般性?xún)r(jià)值，第三，要體現(xiàn)稅收法律行為自身獨(dú)特的價(jià)值。從應(yīng)然層面看，稅法的價(jià)值自然體現(xiàn)了法的一般性?xún)r(jià)值，因此，稅收法律行為價(jià)值的提煉主要體現(xiàn)稅法的一般性?xún)r(jià)值和自身的特殊性?xún)r(jià)值。

（一）提煉的方法

1.對(duì)稅法價(jià)值的提煉

稅法的價(jià)值是法律一般價(jià)值的特殊存在形式，具體是指稅法所追求的目標(biāo)。①?gòu)埫兰t：《我國(guó)稅法的核心價(jià)值選擇探究》，《稅務(wù)研究》，2009年第2期。目前學(xué)界對(duì)稅法價(jià)值的提煉具有較高程度的“一致性”，即主要將公平、效率作為稅法的價(jià)值。②馬國(guó)權(quán)：《現(xiàn)代稅法價(jià)值新探》，《商業(yè)時(shí)代》，2009年第21期；楊建學(xué)，楊 斌：《論稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性——以美國(guó)遺產(chǎn)稅法為例》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2008年第4期；張美紅：《我國(guó)稅法的核心價(jià)值選擇探究》，《稅務(wù)研究》，2009年第2期。為什么稅法價(jià)值具有高度一致性呢？根據(jù)筆者考察，其主要淵源于現(xiàn)代稅法的基本原則，因?yàn)榉稍瓌t是最接近法的價(jià)值，且最能夠直接、明白、準(zhǔn)確地體現(xiàn)法的價(jià)值的層次，所以，“法律原則是規(guī)則和價(jià)值觀念的匯合點(diǎn)”。③[英]麥考密克、[奧]魏因貝格爾：《制度法論》，周葉謙譯，北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1994年版，第90頁(yè)?，F(xiàn)代稅法基本原則起源于17世紀(jì)的英國(guó)，在18—19世紀(jì)的西方國(guó)家逐步確立起來(lái)，期間政治上“天賦人權(quán)”、“主權(quán)在民”思想迅速普及，在稅收立法上，市民階級(jí)反對(duì)封建君主恣意征稅的“無(wú)代表則無(wú)稅”思潮和“議會(huì)保留原則”得以確立。④何華輝：《比較憲法學(xué)》,武漢：武漢大學(xué)出版社，1988年版，第40-44頁(yè)。因此，西方國(guó)家在此過(guò)程中確立了稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則與稅收效率原則。⑤劉劍文：《西方稅法基本原則及其對(duì)我國(guó)的借鑒作用》，《法學(xué)評(píng)論》，1996年第3期。我國(guó)稅法學(xué)研究過(guò)程中，一些代表性學(xué)者對(duì)稅法基本原則的表述雖有一定差異，如一種觀點(diǎn)認(rèn)為我國(guó)稅法基本原則為“稅收法定、稅收公平和稅收效率”，⑥張守文：《稅法原理（第六版）》，北京：北京大學(xué)出版社，2012年版，第35-36頁(yè)。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為稅法基本原則應(yīng)與西方國(guó)家?guī)装倌陙?lái)理論積淀形成的原則保持一致，即“稅收法定、公平、效率與社會(huì)政策原則”。⑦劉劍文：《財(cái)稅法學(xué)（第二版）》，北京：高等教育出版社，2012年版，第156-161頁(yè)。但這些觀點(diǎn)都具有較高程度的相似性，即都將稅收法定、稅收公平和稅收效率確立為稅法基本原則。

第一，對(duì)現(xiàn)行稅法價(jià)值的反思。稅法公平、效率價(jià)值可以看作是稅收公平和效率原則在稅法價(jià)值領(lǐng)域的直接體現(xiàn)，此外稅收法定主義的基本內(nèi)涵亦體現(xiàn)了對(duì)公平、效率價(jià)值的追求。稅收法定主義是指稅法的各類(lèi)構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定，征稅或減免稅都必須在法定依據(jù)下執(zhí)行。由于法律是人民通過(guò)民主程序制定的，所以依法征納稅收本質(zhì)上是對(duì)公平和效率的踐行，“無(wú)法”的征納稅收必然帶來(lái)無(wú)秩序，而“無(wú)秩序的最終結(jié)果是無(wú)效率”。⑧漆多?。骸督?jīng)濟(jì)法的價(jià)值、理念與原著》，《經(jīng)濟(jì)法論叢》，1999年第2期。因此傳統(tǒng)意義上稅法的公平、效率價(jià)值淵源于稅法基本原則，而由于理論界所確立的稅法基本原則基本沿襲西方國(guó)家對(duì)稅法原則內(nèi)涵與外延的表達(dá)，所以并不一定符合中國(guó)實(shí)際，尤其是中國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)經(jīng)濟(jì)一直處于非均衡狀態(tài)，⑨非均衡經(jīng)濟(jì)狀態(tài)所表現(xiàn)的特點(diǎn)如下：主要生產(chǎn)資料的構(gòu)成和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的慣性作用和普遍存在,使市場(chǎng)尚沒(méi)有真正做好權(quán)利意識(shí)的準(zhǔn)備,形成了上游壟斷且不主要受市場(chǎng)調(diào)節(jié)的定價(jià)機(jī)制,使下游競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)的利潤(rùn)空間受到擠壓之后其利潤(rùn)不得不向上游轉(zhuǎn)移,而小企業(yè)和個(gè)體戶(hù)在的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力被削弱，富者恒富，貧者恒貧，整個(gè)社會(huì)貧富差距非常大，同時(shí)區(qū)域差距、城鄉(xiāng)差距、行業(yè)差距也存在巨大而難以消弭的鴻溝。參見(jiàn)：張怡：《論非均衡經(jīng)濟(jì)制度下稅法的公平與效率》，《現(xiàn)代法學(xué)》，2007年第4期。這種狀態(tài)要求我們提煉出適合自身特征的法律價(jià)值。稅法作為國(guó)家治理之重要的工具法律部門(mén)，其對(duì)本土基本制度環(huán)境的認(rèn)同與調(diào)適,也決定著其調(diào)節(jié)功能的效用及發(fā)揮,否則將產(chǎn)生對(duì)既有環(huán)境制度的排異性,或者被“草船借箭”式地用以謀取私利。因此基本價(jià)值理念亟須反思和重構(gòu)。而這種重構(gòu)不是對(duì)公平、效率等價(jià)值排列順序或價(jià)值位階的重新組合，應(yīng)當(dāng)確立價(jià)值之間在發(fā)生沖突時(shí)應(yīng)當(dāng)以什么為優(yōu)先考慮的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這區(qū)別于我們近些年來(lái)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展問(wèn)題的反思中一股腦地批判“效率優(yōu)先”這一現(xiàn)象，這種批判本身沒(méi)有解決價(jià)值體系重構(gòu)的問(wèn)題，因此沒(méi)有任何意義。由于稅法價(jià)值本來(lái)具有一定的非穩(wěn)定性，⑩楊建學(xué)，楊 斌：《論稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性——以美國(guó)遺產(chǎn)稅法為例》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，2008年第4期。因此正如前文所說(shuō)，價(jià)值確定不能一以貫之，而應(yīng)當(dāng)處于一個(gè)以目標(biāo)導(dǎo)向?yàn)榛鶞?zhǔn)的動(dòng)態(tài)平衡之中。其實(shí)，以公平與效率為例，二者之間并不是相互矛盾而是可以辯證統(tǒng)一共存的。①劉潤(rùn)葵：《也談公平與效率》，《哲學(xué)研究》，1993年第4期。也就是說(shuō)某種價(jià)值的優(yōu)先不代表擠占另一種價(jià)值的適用空間，否則這種價(jià)值位階確立方法永遠(yuǎn)是極端的，有違稅法中性的要求。

第二，對(duì)現(xiàn)行稅法價(jià)值的重構(gòu)。首先在公平與效率價(jià)值之間如果發(fā)生沖突，應(yīng)當(dāng)以什么為位階判斷標(biāo)準(zhǔn)？筆者認(rèn)為其應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即以此作為標(biāo)準(zhǔn)判斷哪一種價(jià)值應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用，確立這樣的動(dòng)態(tài)平衡價(jià)值不僅具有樹(shù)立稅法價(jià)值理念的功能，還能起到在個(gè)案當(dāng)中進(jìn)行價(jià)值衡量的作用，具有可操作性?？沙掷m(xù)發(fā)展理念是我國(guó)近年來(lái)所確定的根本性發(fā)展理念，其是對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展到一定階段對(duì)資源、環(huán)境、社會(huì)道德等方面產(chǎn)生破壞的一種反思，所以必須堅(jiān)持公平與效率兼顧下的可持續(xù)發(fā)展。在可持續(xù)發(fā)展理念下，稅法的價(jià)值取向仍以公平為主，兼顧效率，但是這里的公平不再是當(dāng)代人之間的公平，既要堅(jiān)持代內(nèi)公平亦要堅(jiān)持代際公平。當(dāng)然不能只強(qiáng)調(diào)公平，忽略效率，因?yàn)榭沙掷m(xù)發(fā)展的核心是“發(fā)展”，既然有發(fā)展就不能沒(méi)有效率。金子宏教授認(rèn)為，當(dāng)不能將公平和效率兼顧起來(lái)時(shí)，則雖有時(shí)優(yōu)先效率這方面是可能的，但原則上還是要優(yōu)先公平這一側(cè)面的，②金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根譯，北京：法律出版社，2004年版，第65頁(yè)。因?yàn)楣礁嗟臅r(shí)候代表的是整體上的可持續(xù)發(fā)展。其次，在公平與效率的傳統(tǒng)價(jià)值之外，還應(yīng)當(dāng)增加保障國(guó)家利益和納稅人權(quán)利這兩種價(jià)值。由于財(cái)稅法上承憲法體制，下臨具體征管情境，貫通公民之財(cái)產(chǎn)權(quán)與福利權(quán)，即保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)又控制公共財(cái)產(chǎn)權(quán)，③劉劍文：《論領(lǐng)域法學(xué)：一種立足新興交叉領(lǐng)域的法學(xué)研究范式》，《政法論叢》，2016第5期。所以必須要兼顧國(guó)家利益和納稅人利益。我國(guó)近兩次稅制改革實(shí)際上都在偏向國(guó)家利益的整體保護(hù)，而對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)不足。實(shí)質(zhì)上，在人民民主國(guó)家，對(duì)國(guó)家利益的保護(hù)就是對(duì)人民自身權(quán)利的保障，這種應(yīng)然邏輯歸宿本無(wú)問(wèn)題，但在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于非均衡狀態(tài)，個(gè)體又存在能力上的巨大差異性，同時(shí)“切蛋糕”規(guī)則設(shè)計(jì)的不科學(xué)所導(dǎo)致的國(guó)家利益與納稅人權(quán)利之間的沖突并不鮮見(jiàn)。在國(guó)家利益于納稅人權(quán)利發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)當(dāng)確立可持續(xù)進(jìn)步作為沖突時(shí)優(yōu)先適用的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這是因?yàn)榧婢吖藏?cái)產(chǎn)法屬性和納稅人權(quán)利保護(hù)法屬性的稅法需要在兩種價(jià)值之間進(jìn)行平衡，同時(shí)馬克思認(rèn)為人的自由發(fā)展是社會(huì)發(fā)展的根本目標(biāo)，以促進(jìn)人的全面自由發(fā)展為終極目的和最高價(jià)值目標(biāo)。世界銀行也表示，中國(guó)的公共財(cái)政改革是國(guó)家可持續(xù)進(jìn)步的關(guān)鍵所在，國(guó)家應(yīng)當(dāng)通過(guò)提供更多的公共服務(wù)來(lái)保障納稅人權(quán)利。④苗 燕，石貝貝：《世行：公共財(cái)政改革將是中國(guó)可持續(xù)進(jìn)步的關(guān)鍵》，《上海證券報(bào)》，2008年2月2日。綜上，稅法價(jià)值的基本價(jià)值應(yīng)確立為：公平與效率協(xié)調(diào)下的可持續(xù)發(fā)展，國(guó)家利益與納稅人權(quán)利統(tǒng)籌下的可持續(xù)進(jìn)步。對(duì)稅法價(jià)值的重構(gòu)不是“文字游戲”，而是有著根本性的結(jié)構(gòu)改變，筆者所重構(gòu)的稅法價(jià)值以理念、目標(biāo)為導(dǎo)向，對(duì)價(jià)值適用具有指向性意義，一改以往囿于在價(jià)值之間進(jìn)行沖突協(xié)調(diào)的思維慣性，這也是價(jià)值與理念之間的聯(lián)系在稅法價(jià)值領(lǐng)域的映射。

2.對(duì)稅收法律行為特殊性的考量

這里所指的稅收法律行為的特殊性是稅收法律行為作為稅收行為下位概念的特殊性，同時(shí)亦是作為稅法中子范疇的特殊性。對(duì)概念的特殊性的考量一般從概念的特征入手，特征是一個(gè)事物區(qū)別于其他事物的重要方面，所以對(duì)概念特征的概括有助于體現(xiàn)其特殊性。文章開(kāi)篇部分即提到本文對(duì)稅收法律行為的界定是由意思表示、法律效果和主體行為這三要素構(gòu)成的能設(shè)立、變更、消滅稅收法律關(guān)系的法律事實(shí)。因此對(duì)稅收法律行為特征的概括需從行為在法律關(guān)系中的地位和作用進(jìn)行考察：首先，稅收法律行為來(lái)源于兩個(gè)方面，第一是法律的直接規(guī)定，這與稅收法律關(guān)系具有鮮明的公法屬性密不可分，第二是征稅主體與納稅主體之間對(duì)稅收中的某些事項(xiàng)所達(dá)成的合意。但其實(shí)無(wú)論法律行為形成于何端，根據(jù)稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)之相關(guān)理論，稅收立法與征稅行為應(yīng)為一種“契約行為”，⑤李 剛：《稅收法律行為的私法學(xué)分析》，《稅務(wù)研究》，2008年第3期。法律本身就是人民意志的體現(xiàn)，其內(nèi)容是人民與國(guó)家之間的契約，從本質(zhì)上看，法律規(guī)定這一國(guó)家意志本身也是來(lái)源于與民眾達(dá)成的合意，據(jù)此概括出稅收法律行為的第一個(gè)特征：意志性，這種意志既包含了特定主體就特定稅收法律事項(xiàng)所達(dá)成的合意也包括征稅主體與不特定納稅主體就不特定稅收法律事項(xiàng)所達(dá)成的合意。其次，行為主體實(shí)施了來(lái)源于兩方面的法律行為之后即會(huì)形成產(chǎn)生、變更、消滅法律關(guān)系的結(jié)果，而結(jié)果形成的過(guò)程需要嚴(yán)格按照法律規(guī)定進(jìn)行，這是稅收法律行為與民事領(lǐng)域的法律行為最大的區(qū)別，因?yàn)樵诿袷路深I(lǐng)域，合同是當(dāng)事人之間的法律，而在稅收法律行為中，尤其是征稅主體之行為需嚴(yán)格遵循“法律保留”和“法律優(yōu)先”原則，據(jù)此概括出第二個(gè)特征：規(guī)范性。最后，根據(jù)最終形成的法律關(guān)系來(lái)確定主體之間的權(quán)利義務(wù)。無(wú)論是合法行為也好違法行為也罷，抑或是適法行為，經(jīng)主體實(shí)施都會(huì)產(chǎn)生一定的法律效果，這是與事實(shí)行為相區(qū)別的顯著特征，而權(quán)利義務(wù)的具體內(nèi)容同樣由法律規(guī)定。據(jù)此概括出第三個(gè)特征：設(shè)權(quán)性。（見(jiàn)下圖）下文對(duì)稅法法律行為價(jià)值體系的建構(gòu)將以此三個(gè)特征為提煉基礎(chǔ)，提煉出具有特殊性的價(jià)值取向。

稅收法律行為在稅收法律關(guān)系中的地位與作用

（二）稅收法律行為的價(jià)值體系

1.價(jià)值體系的內(nèi)容

稅收法律行為的價(jià)值應(yīng)當(dāng)建立在稅法基礎(chǔ)價(jià)值之上，所以根據(jù)前文對(duì)稅法基礎(chǔ)價(jià)值的概括，稅收法律行為同樣需要堅(jiān)持公平價(jià)值、效率價(jià)值、保障國(guó)家利益價(jià)值、保障納稅人權(quán)利價(jià)值。稅收法律行為所具有的“意志性、規(guī)范性和設(shè)權(quán)性”特征應(yīng)當(dāng)提煉出哪些具有特殊意義的價(jià)值呢？首先從意志性特征來(lái)看，法律行為的形成凸顯意志（意思）因素，這實(shí)際上表明從應(yīng)然狀態(tài)看，納稅人與征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)處于法律上的平等地位，所以平等價(jià)值是稅收法律行為價(jià)值體系的應(yīng)有之義，這并非是隨意將私權(quán)價(jià)值引入稅法體系，而是根據(jù)稅收法律行為主體雙方地位的應(yīng)然狀態(tài)所做的法理判斷，稅收法律行為中納稅人直接的意思表示可以說(shuō)是整個(gè)稅法體系內(nèi)最能體現(xiàn)雙方主體法律地位平等之處。實(shí)際上前文所說(shuō)兼顧國(guó)家利益與納稅人權(quán)利本質(zhì)上也要求平等對(duì)待國(guó)家利益與個(gè)人利益。其次從規(guī)范性特征來(lái)看，法律作為納稅人間接意思表示的體現(xiàn)，從根本說(shuō)依然是納稅人之意志表達(dá)，所以法律對(duì)稅收法律行為的內(nèi)容與形式的規(guī)定，不得任由一方主體單獨(dú)變更，在現(xiàn)實(shí)生活中主要是防止征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收法定的破壞，通過(guò)種種形式企圖對(duì)法律規(guī)定作出不符合立法目的之解釋?zhuān)虼?，控?quán)價(jià)值也是稅收法律行為的特殊價(jià)值，畢竟稅收法律行為是納稅人與征稅機(jī)關(guān)直接進(jìn)行博弈的領(lǐng)域，如果不對(duì)有可能改變博弈規(guī)則的一方主體加以限制，那博弈結(jié)果可想而知。最后從設(shè)權(quán)性特征來(lái)看，雙方主體通過(guò)稅收法律行為形成稅收法律關(guān)系，依據(jù)法律規(guī)定而享有各自的權(quán)利義務(wù)，雖然從文本上看，雙方公平享有相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)，但需要注意的是，雖然國(guó)家征稅的目的是為了向社會(huì)公眾提供必需的公共產(chǎn)品，①?gòu)埫兰t：《我國(guó)稅法的核心價(jià)值選擇探究》，《稅務(wù)研究》，2009年第2期。但當(dāng)前中國(guó)的實(shí)際情況是資源占有權(quán)和原初分配就不合理、公共產(chǎn)品因利益既得不公而產(chǎn)生傾斜、收入分配兩極分化，②張 怡：《論非均衡經(jīng)濟(jì)制度下稅法的公平與效率》，《現(xiàn)代法學(xué)》，2007年第4期。納稅人無(wú)法享有均等化的公共產(chǎn)品。因此我國(guó)稅法在對(duì)權(quán)利義務(wù)進(jìn)行配置時(shí)，在初始的權(quán)利設(shè)定階段就應(yīng)當(dāng)采取傾斜性的保護(hù)措施，突出納稅人權(quán)利保護(hù)的重要性，如果仍然堅(jiān)持西方稅法邏輯下的平等保護(hù)，那將根本無(wú)法起到平等保護(hù)的實(shí)質(zhì)效果，因?yàn)槲鞣桨l(fā)達(dá)國(guó)家所經(jīng)歷的民主發(fā)展過(guò)程已經(jīng)將諸多對(duì)國(guó)家、政府的監(jiān)管權(quán)牢牢地把握在了民眾手中，所以其平等配置雙方權(quán)利義務(wù)能夠起到“起點(diǎn)公平”的效果，反之中國(guó)如不在源頭上對(duì)權(quán)利義務(wù)配置進(jìn)行矯正，那必將“南橘北枳”。

小結(jié)：根據(jù)稅法基礎(chǔ)價(jià)值并結(jié)合稅收法律行為的特殊性，稅收法律行為的價(jià)值范圍除稅法基礎(chǔ)價(jià)值之外還應(yīng)當(dāng)包括：平等價(jià)值、控權(quán)價(jià)值和納稅人權(quán)利本位價(jià)值。

2.價(jià)值體系位階的形成路徑與意義

根據(jù)前文的提煉概括，稅收法律行為包含了七種價(jià)值，而這一價(jià)值群不應(yīng)當(dāng)是平面化的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行立體性建構(gòu)，確立價(jià)值體系內(nèi)部的位階關(guān)系。通過(guò)立體化價(jià)值體系位階的形成，有助于在發(fā)生價(jià)值沖突時(shí)，為價(jià)值判斷以及合理適用法律規(guī)定提供思路。其形成路徑可以從以下幾方面進(jìn)行概括：第一，作為稅法的基礎(chǔ)價(jià)值通過(guò)簡(jiǎn)單概括和對(duì)應(yīng)性提煉，理所當(dāng)然地成為稅收法律行為的價(jià)值，同時(shí)根據(jù)稅收法律行為特殊性所提煉出的價(jià)值應(yīng)當(dāng)與沿襲稅法價(jià)值所確定的價(jià)值內(nèi)容處于平行地位。第二，在上述若干基本價(jià)值得以確立的情況下，即形成了價(jià)值體系的框架，而若想這些價(jià)值之間能夠相互聯(lián)系，形成相對(duì)獨(dú)立和統(tǒng)一的價(jià)值體系，則必須通過(guò)抽象方法，進(jìn)行糅性提煉，概括出其基礎(chǔ)價(jià)值，基礎(chǔ)價(jià)值是價(jià)值體系框架中的支柱，連接體系的上下左右，具有重要地位。稅法基礎(chǔ)價(jià)值的核心是協(xié)調(diào)與統(tǒng)籌，而稅收法律行為特殊性?xún)r(jià)值中的控權(quán)、平等和納稅人權(quán)利本位實(shí)際上也體現(xiàn)了兩大行為主體之間的利益權(quán)衡，只不過(guò)在稅收法律行為當(dāng)中進(jìn)行了傾向性的價(jià)值選擇，據(jù)此，其基礎(chǔ)價(jià)值應(yīng)當(dāng)為個(gè)體利益與社會(huì)利益的協(xié)調(diào)發(fā)展，基礎(chǔ)價(jià)值的衡平有利于實(shí)現(xiàn)利益的兼顧，也可以說(shuō)這兩類(lèi)價(jià)值是稅收法律行為當(dāng)中的兩大重要支柱。確立了一般價(jià)值、基礎(chǔ)價(jià)值之后，價(jià)值體系構(gòu)造依然需明晰其核心價(jià)值（基石價(jià)值），這是價(jià)值體系立論的根本基點(diǎn)，這是對(duì)稅收法律行為本質(zhì)最抽象、最高度的概括。筆者認(rèn)為除人本主義這一價(jià)值取向之外，再無(wú)其他價(jià)值堪此重任。有學(xué)者認(rèn)為：納稅人權(quán)利本位理念的過(guò)度張揚(yáng)會(huì)產(chǎn)生“隱蔽著以個(gè)人主義為中心的價(jià)值理念，無(wú)節(jié)制的壓縮國(guó)家稅收權(quán)力”①楊 力，金澤剛：《論稅權(quán)理念及其底線規(guī)則》，《政治與法律》，2007年第3期。的弊端。但從當(dāng)前中國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)狀來(lái)看，納稅人與國(guó)家之間的權(quán)利（力）早已失衡，②張怡等：《衡平稅法研究》，北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2012年版，第123頁(yè)。因此人本主義核心價(jià)值的提出符合中國(guó)現(xiàn)實(shí)與中國(guó)語(yǔ)境。

小結(jié)：筆者認(rèn)為稅收法律行為價(jià)值體系應(yīng)當(dāng)是以公平、效率、平等、控權(quán)、保障國(guó)家利益、納稅人權(quán)利本位為一般價(jià)值，個(gè)體利益與社會(huì)利益協(xié)調(diào)發(fā)展為基礎(chǔ)價(jià)值，人本主義作為其核心價(jià)值的立體化完整價(jià)值體系（見(jiàn)下表）。

稅收法律行為價(jià)值體系表

三、稅收法律行為的范疇及其界定

（一）稅收法律行為范疇在稅法范疇體系中的地位

范疇是人類(lèi)思維成果高級(jí)形態(tài)中具有高度概括性、結(jié)構(gòu)穩(wěn)定的基本概念。張文顯老師作為國(guó)內(nèi)較早研究法學(xué)范疇理論的學(xué)者，其認(rèn)為范疇及其體系是人類(lèi)在一定歷史階段理論思維發(fā)展水平的指示器。③張文顯：《法學(xué)基本范疇研究修訂》，北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1993年版,第1頁(yè)。而其所提出的經(jīng)典范疇體系即根據(jù)各個(gè)范疇反映法律現(xiàn)象的深度、廣度以及抽象化程度可以分為普通范疇、基本范疇和基石范疇三個(gè)層次。④張文顯：《論法學(xué)的范疇意識(shí)、范疇體系與基石范疇》，《法學(xué)研究》，1993年第3期。筆者認(rèn)為這種分類(lèi)是具有一定道理的，因?yàn)檫@能凸顯不同的范疇在法律中的地位，由此可以提煉相對(duì)立體的范疇體系。有學(xué)者曾指出稅收行為、稅收法律關(guān)系是稅法上的重要范疇，①劉劍文：《稅法學(xué)》（第四版），北京：北京大學(xué)出版社，2012年版，第5頁(yè)。那么稅收法律行為在稅法范疇體系中處于何種地位呢？稅收法律行為作為稅收行為的下位概念，其在范疇關(guān)系網(wǎng)的支點(diǎn)位置應(yīng)當(dāng)位于稅收行為范疇所統(tǒng)攝的范圍之內(nèi)，稅收法律行為是引起稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更、消滅的一種但不全面的具體聯(lián)系，因此它的范疇位階要低于稅收行為和稅收法律關(guān)系，故綜上來(lái)看，其只能是一個(gè)普通范疇，處于范疇體系的最低層次。

（二）范疇界定需堅(jiān)持應(yīng)然價(jià)值取向

對(duì)某一個(gè)法律制度的特殊性考察，需要從觀念和制度兩個(gè)層面予以解析。從觀念的層面看，稅收法律行為之所以特殊，是具有獨(dú)特的價(jià)值取向；從制度的層面看，其特殊性在于其法律制度中存在著具有特定內(nèi)涵的基本范疇。而根據(jù)前文對(duì)范疇的理解，范疇恰恰最能反映一個(gè)事物的本質(zhì)。事物本質(zhì)是作為立法程序與法律發(fā)現(xiàn)程序的調(diào)和者，使法律理念或法律規(guī)范與生活事實(shí)得以相互對(duì)應(yīng)。②黃士洲：《稅務(wù)訴訟的舉證責(zé)任》，北京：北京大學(xué)出版社，2004年版，第8-9頁(yè)。拉德布魯赫認(rèn)為，事物本質(zhì)是“生活關(guān)系的意義”，是“存在確定與價(jià)值判斷之聯(lián)系”，③[德]亞圖·考夫曼：《類(lèi)推與事物本質(zhì)——兼論類(lèi)型理論》，吳從周譯，臺(tái)北：學(xué)林文化事業(yè)有限公司，1999年版，第103頁(yè)。因此稅收法律行為的價(jià)值與范疇關(guān)系研究，是界定稅收法律行為范疇的基礎(chǔ)性命題。而價(jià)值與事實(shí)二元分析是法學(xué)研究的重要方法，任何法的存在都需要解決“是”和“應(yīng)當(dāng)”的問(wèn)題，所以沒(méi)有價(jià)值判段而對(duì)稅收法律行為范疇的提煉是盲目的，范疇的界定必須堅(jiān)持在應(yīng)然的價(jià)值取向之下，否則界定出的范疇不能保證其本身是“良法”，那能期望得到“善治”呢？綜上，價(jià)值取向決定范疇邊界。

（三）范疇界定的路徑選擇

根據(jù)亞里士多德的觀點(diǎn)，范疇作為存在的基本形式可以做以下分類(lèi)：“每一個(gè)不是復(fù)合的用語(yǔ),或者表示實(shí)體，或者表示數(shù)量、性質(zhì)、關(guān)系、地點(diǎn)、時(shí)間、姿態(tài)、狀況、活動(dòng)、遭受。”④亞里斯多德：《工具論（上）》，余紀(jì)元等譯，北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2003年版，第5頁(yè)。同時(shí)其認(rèn)為范疇都是存在邊界的。而認(rèn)知心理學(xué)家Rosch提出一種原型范疇理論，在這種理論中，范疇化是一個(gè)將事物與原型進(jìn)行比較，根據(jù)其與原型是否存在足夠的相似性來(lái)決定其是否屬于某個(gè)范疇的過(guò)程，要求每一個(gè)原型之外的成員必須與原型共有一個(gè)以上的屬性。⑤黃月華，左雙菊：《原型范疇與家族相似性范疇——兼談原型理論在認(rèn)知語(yǔ)言學(xué)中引發(fā)的爭(zhēng)議》，《語(yǔ)文研究》，2009年第3期。其實(shí)這種理論與亞里士多德對(duì)范疇要素具有異曲同工之妙，都是依據(jù)認(rèn)知對(duì)象的特征為剖斷基礎(chǔ)，同時(shí)將具有相似特征的要素歸入同一范疇之中，以此來(lái)區(qū)分范疇之間的邊界。

筆者認(rèn)為，對(duì)于范疇界定應(yīng)當(dāng)有兩種路徑可供選擇。第一種是從范疇外部出發(fā)，明晰其與其他范疇的界限，劃清范疇的領(lǐng)地，撇清與相關(guān)范疇的關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)范疇的界定。第二種即類(lèi)似于前文所提及的原型范疇理論，從范疇內(nèi)部著手，首先對(duì)范疇內(nèi)部的要素進(jìn)行梳理，確定能代表范疇內(nèi)涵的核心要素，通過(guò)對(duì)核心要素的確定來(lái)確定范疇的根本性區(qū)別特征，以此自然厘清與其他相近范疇的界限。筆者認(rèn)為這兩種方式各有利弊，但就對(duì)象特征和可操作性來(lái)看，第二種界定路徑更加有效。因?yàn)樨?cái)稅法學(xué)科區(qū)別于傳統(tǒng)的部門(mén)法，其屬于領(lǐng)域法學(xué)，領(lǐng)域法是開(kāi)放的、變化的、動(dòng)態(tài)的，開(kāi)放性是其本質(zhì)特征。⑥劉劍文：《論領(lǐng)域法學(xué)：一種立足新興交叉領(lǐng)域的法學(xué)研究范式》，《政法論叢》，2016年第5期。因此如果堅(jiān)持從范疇外部對(duì)范疇內(nèi)涵進(jìn)行界定的話，必然會(huì)形成一個(gè)封閉的體系，不符合財(cái)稅法的學(xué)科屬性。同時(shí)任何范疇的外延都具有模糊性，這種模糊性所帶來(lái)的最大問(wèn)題就是界定操作上的難度異常巨大。因此應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變思路，對(duì)范疇內(nèi)部的核心要素進(jìn)行界定，這樣的路徑選擇既不破壞財(cái)稅法學(xué)開(kāi)放性的學(xué)科特征，亦能巧妙地回避對(duì)范疇邊界難以清晰界定的操作窘境。所以，本文選擇通過(guò)梳理范疇內(nèi)部的代表性要素，并對(duì)若干代表性要素進(jìn)行總結(jié)，概括出其一般性特征，最終確定稅收法律行為范疇的核心要素。

（四）范疇界定的一般性判斷標(biāo)準(zhǔn)

1.判斷標(biāo)準(zhǔn)的形成進(jìn)路

據(jù)前文所述，法律行為的三大要素為：主體、意思表示和法律效果，筆者認(rèn)為這亦是稅收法律行為范疇的代表性要素，當(dāng)然這三種要素要想成為稅收法律行為的代表性要素，還需結(jié)合稅收法律行為特征對(duì)其加以修飾，以體現(xiàn)其代表性和典型性。第一，主體要素。在稅收法律行為中，行為主體具有特定性，即符合稅收法律關(guān)系構(gòu)成要件的，自然成為稅收法律行為的主體，不得放棄其主體地位。也就是說(shuō)征稅機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)應(yīng)稅事由時(shí)不得拒絕征稅，而納稅人在產(chǎn)生應(yīng)納稅所得時(shí)不得放棄納稅人地位，否則會(huì)產(chǎn)生瀆職和逃稅問(wèn)題。第二，意思表示要素。在稅收法律行為中，意思表示的自治性與限制性相結(jié)合，稅收法律行為兼有公私法性質(zhì)，因此其意思表示既有私法上的主觀性特征，即意思自治，又同時(shí)有公法上的客觀性特征，不允許行政主體對(duì)行為進(jìn)行任意變更，法定內(nèi)容的變更只允許通過(guò)人民集中表達(dá)意志對(duì)法律進(jìn)行修改的形式完成。第三，法律效果要素。在稅收法律行為中，法律效果的創(chuàng)設(shè)性與法定性相結(jié)合。即有些行為可以產(chǎn)生當(dāng)事人約定的法律效果，而有些行為的效果是不可約定的，符合法定條件產(chǎn)生的法律效果具有唯一性，而且不允許雙方主體通過(guò)合意對(duì)其進(jìn)行修正，這與意思表示的限制性具有一脈相承之義。抽象出稅收法律行為范疇的三大代表性要素之后，需要通過(guò)謀求其最大程度的共性因素，概括出一元的范疇核心要素。

2.判斷標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容

在主體方面，權(quán)力主體和權(quán)利主體都是特定的，這種特定應(yīng)當(dāng)基于同一稅收法律關(guān)系進(jìn)行觀察，征稅機(jī)關(guān)根據(jù)稅權(quán)的橫向、縱向配置確定權(quán)力范圍，納稅人根據(jù)收入的來(lái)源向特定機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)并交納稅款。在意思表示方面，納稅人主觀上的意思表示要受到客觀上國(guó)家意志表達(dá)的限制，雙方主體的合意并不是完全平等的，如在延期交納稅款制度中，征稅機(jī)關(guān)與納稅人可以就延遲期限達(dá)成合意，但是這種合意的達(dá)成既要受到法律的最長(zhǎng)期限規(guī)定的限制又要同征稅機(jī)關(guān)的征稅慣例相吻合，所以在此過(guò)程中，納稅人的意思表示存在但處于相對(duì)弱勢(shì)的表達(dá)地位。在法律效果方面，稅收法律行為實(shí)施過(guò)程中雙方因法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更或消滅而互負(fù)權(quán)利義務(wù)，同時(shí)權(quán)利義務(wù)的實(shí)現(xiàn)形式并不是平等的，如納稅人對(duì)于稅款存在爭(zhēng)議的情況下，必須先交納稅款后尋求救濟(jì)措施，這一“前置要求”與其他法律部門(mén)對(duì)救濟(jì)權(quán)的規(guī)定相比就有了一定限制，但這是基于稅收效率的要求。因此，稅收法律行為范疇的代表性要素中存在主體對(duì)等，權(quán)利義務(wù)內(nèi)容對(duì)等，行為效果對(duì)等的共性特征，故此范疇的判斷標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)等性，這是其核心的區(qū)別要素，與民法上的平等性要素具有明顯區(qū)別。

四、結(jié)語(yǔ)

稅收法律行為是稅法學(xué)乃至財(cái)稅法學(xué)理論體系中的重要范疇，但基于種種原因，中國(guó)財(cái)稅法學(xué)界目前對(duì)于行為制度的研究尚未展開(kāi)，但對(duì)這一領(lǐng)域進(jìn)行研究具有重要意義，在中國(guó)語(yǔ)境下，厘清稅收法律行為的范疇，堅(jiān)持正當(dāng)?shù)膬r(jià)值取向，可以有效保障納稅人權(quán)利，促進(jìn)良好有效的稅收法律秩序的構(gòu)建同時(shí)還能完善財(cái)稅法基礎(chǔ)理論，提升財(cái)稅法學(xué)的理論自洽程度，構(gòu)建財(cái)稅法學(xué)理論體系，增強(qiáng)學(xué)科的理論自信。開(kāi)篇即提及，該領(lǐng)域的研究目前非常之少，在寫(xiě)作過(guò)程中盡量避免一葉障目、盲人摸象之短視，但終歸由于理論基礎(chǔ)薄弱，一家之言難免存在各種疏漏和缺陷，所以特撰此文，以期拋磚引玉，共同完善財(cái)稅法學(xué)基礎(chǔ)理論。

（責(zé)任編輯：微仁）

F812.423

A

2095-1280(2016)06-0036-08

徐夢(mèng)堃，男，北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心研究人員。