民主與專業(yè)的平衡：稅收法定原則的中國進路

徐陽光

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民主與專業(yè)的平衡：稅收法定原則的中國進路

徐陽光

稅收法定原則的價值追求主要包括立法民主、財產(chǎn)權保障、經(jīng)濟自由三個基本維度。就立法民主而言，法律保留原則需要關切到稅收立法的特性，正確處理好稅收法定與授權立法之間的關系；在財產(chǎn)權保障方面，需要辯證地看待減稅與稅收法定的關系，并重新認識稅法領域的類推適用問題；為了保障納稅人的經(jīng)濟自由，落實稅收法定原則，必須嚴格遵循法不溯及既往原則，加強稅收規(guī)范性文件的制定和管理?，F(xiàn)代法治國家沒有純粹的民主，也沒有不受民主約束的專業(yè)理性，落實我國的稅收法定原則，必須結合自身經(jīng)濟發(fā)展和稅制改革的客觀現(xiàn)實，在民主與專業(yè)的平衡中循序漸進。

稅收法定；法律保留；授權立法；財產(chǎn)權

2015年3月，《立法法(修正案草案)》的審議，立法機關、人大代表、專家學者等各界人士經(jīng)過四天三夜的激烈爭辯，最終以修正案草案條文的成功逆轉(基本回歸二審稿)告終。一時間，稅收法定原則似乎深入人心，而稅率法定成為稅收法定最受矚目的內(nèi)容。無疑，這是學界為《立法法》涉稅條款修正所做的貢獻，但爭辯過后，我們?nèi)孕柽M一步思考：稅收法定原則的價值維度何在？法律保留與授權立法的邊界何在？稅收形式法定與實質法定如何有機融合？稅收法定原則中的稅收要素法定、稅收要素確定和征稅程序合法三個基本要義如何在民主與專業(yè)的平衡中逐漸落實？帶著這些疑問和反思，筆者試圖從立法民主、財產(chǎn)權保障與經(jīng)濟自由之三位一體的價值維度論證稅收形式法定之后的實質法定問題，希冀可以澄清一些理論認識上的誤區(qū)，并從制度規(guī)則構建層面提供落實稅收法定的理性之路。

一、立法民主與稅收法定：基于法律保留的分析

“無代表，不納稅”被認為是稅收法定的最初且最為樸素的表述，其背后所蘊含的民主的精神轉化為法律的表述就是法律保留原則。所謂法律保留，是指在特定范圍內(nèi)對行政自行作用的排除。因此，法律保留本質上決定著立法權與行政權的界限，從而也決定著行政自主性的大小。不難看出，法律保留原則旨在通過立法機關實現(xiàn)對行政公權規(guī)范的目的。換言之，民主本身并非稅收法定原則最本質的價值追求，而是一種實現(xiàn)終極追求的中間手段。在落實稅收法定原則的過程中，需要注意處理好法律保留與稅收立法、授權立法的關系。

(一)法律保留與稅收立法——兼評《立法法(修正案草案)》涉稅條款

公法學理論通說認為，法律保留的適用范圍是特定的，即僅限于憲法關于人民基本權利限制等專屬立法事項。我國《立法法》(2000)第8條規(guī)定“只能制定法律”的事項，遵循的也是只適用于“特定事項”的原則，如第八項規(guī)定中的“基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿(mào)的基本制度”。就稅收領域而言，該條規(guī)定的字面含義可表述為：稅收基本制度只能制定法律(全國人民代表大會及其常務委員會通過的法律)。

《立法法》中的法律保留條款是我國關于稅收法定原則最重要的法律表現(xiàn)，但不是全部?！抖愂照魇展芾矸ā返?條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行?！痹摋l款“使得稅收法定主義在稅收法律中得到了確立”[1]。更高位階的表述則是《憲法》第56條的規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！比欢碚摻珀P于《憲法》第56條可否成為稅收法定的依據(jù)，一直都存在爭論。而在我國臺灣地區(qū)，其“憲法”第19條規(guī)定的“人民有依法律納稅之義務”，卻被理論界公認為“即明文揭示稅捐法定主義之意旨”[2](P45)，司法實務界也對此持肯定態(tài)度并多次運用該條款來解決稅法爭議。例如，臺灣“司法院”大法官釋字第622號解釋理由書分析認為：“憲法第十九條規(guī)定，人民有依法律納稅之義務，系指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優(yōu)惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規(guī)定。”這種認識和實踐中的差異與稅法解釋學的發(fā)達程度不無關系。

正是由于理論界與實務界認為稅收法定在《憲法》、《稅收征收管理法》中的表述不夠明確，而《立法法》(2000)法律保留條款中的“稅收基本制度”過于模糊*如學者所言，修改前的《立法法》雖然已經(jīng)確認稅收基本制度只能制定法律，形式上確立了稅收法定原則，但實際上一直沒有發(fā)揮理想的功效，就是因為沒有定義什么是稅收基本制度，致使政府爭取稅收立法權“有權而任性”。參見劉劍文：《落實稅收法定原則的現(xiàn)實路徑》，載《政法論壇》，2015(3)。，于是，2015年的《立法法(修正案草案)》審議被寄予了貫徹中共中央十八屆三中全會決定“落實稅收法定原則”之重任。加之在十八屆四中全會提出“全面推進依法治國”的背景下，立法機關高度重視《立法法》的修改，將其修正案草案提交第十二屆全國人民代表大會第三次會議審議，以顯示依法治國之決心，由此引發(fā)了其中涉稅條款的大討論。具體而言，《立法法(修正案草案)》三審稿將二審稿中“明確稅種、納稅人、征稅對象、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度要制定法律”的表述簡化為“稅種的開征、停征和稅收征收管理的基本制度”要制定法律，這是引發(fā)涉稅條款大討論的直接動因。

對于《立法法(修正案草案)》三審稿較之于二審稿的變化，全國人大常委會法工委的解釋是：二審稿規(guī)定的稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率等，這個表述經(jīng)過專家的論證后認為不夠科學，實際上稅種就包括納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)和稅率，因此，為了表述得更加科學而采取了現(xiàn)在草案的表述。也有學者認為，如果《立法法》詳細到諸如稅率這樣的細節(jié)，都要明確制定在法律文本內(nèi)，實際操作成本就會太高。稅率存在不斷變動的可能，而人大常委會兩個月舉行一次會議，能否及時滿足經(jīng)濟形勢需要值得考慮。很多國家都有類似情況，一般會給出一個授權，這個授權是需要經(jīng)過法律表述清楚的。獲得授權以后，有關政府部門可在履行職責過程中進行調(diào)整。有學者指出：“我國過去的常見問題就是授權過于寬泛，現(xiàn)在要收縮這個彈性空間，但也不能完全沒有彈性。”[3]

但這種解釋并未得到理論界和部分全國人大代表的認可。有學者認為，若法定的范圍縮小到新設稅種，稅收法定無疑將大打折扣。它意味著財稅部門在征稅過程中調(diào)整稅率、計稅依據(jù)等，均無需經(jīng)人大立法程序，如2014年年底以來一個半月內(nèi)三次提高燃油稅率的做法仍屬合法。李煒光教授對媒體表示：“稅收法定應該是具體的、細致的、準確的、指向明確的，稅收直接涉及公民財產(chǎn)權，必須非常確切?！比珖舜蟠碲w冬苓在代表團討論的發(fā)言中明確反對《立法法》三審稿對稅收法定作出的修改，在她看來，法律的界定應該是界限清晰、內(nèi)涵嚴謹清楚的，而現(xiàn)在的表述是籠統(tǒng)的、含混的，給將來任意解釋條款營造了巨大的空間。[4]劉劍文教授撰文指出：二審稿中的相應條文“稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由法律規(guī)定，這一表述在三審稿中卻進行了簡化，“納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率”四個重要的稅收元素被刪除，只保留了“稅種的開征、停征”的法定。要言之，三審稿的表述遠不足以涵蓋稅收法定原則的其他內(nèi)容，不利于有效規(guī)范政府的征稅權力、維護納稅人的財產(chǎn)權益、發(fā)揮人大在稅收立法中的主導作用，也不利于全面落實稅收法定原則。[5]

立法機關最終采納了上述經(jīng)由趙冬苓等部分人大代表及相關部門提出的專家意見，《立法法》(2015)第8條第(六)項最終的表述是“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”。這一場四天三夜的激辯也被評價為“‘稅率之爭’凸顯中國式立法民主”[6]。

上述爭論對于推動中國立法民主和落實稅收法定原則都具有積極的意義，但也不可否認，法律保留條款中的“基本制度”始終存在不確定性，需經(jīng)法律解釋來明確。雖然經(jīng)由專家學者和人大代表的努力，最終讓“稅率”重回《立法法(修正案草案)》文本，但并不意味著稅收法定原則中的其他課稅要件如納稅人、征稅對象、扣除標準、納稅方法、納稅期限等要素不需要法定。稅率法定在本次修改中如此突出，與2015年年初成品油消費稅稅率一再調(diào)整以及之前的證券交易印花稅稅率的頻繁變更有著現(xiàn)實的關聯(lián)，而實際上，課稅要件中的每一個要素都與納稅人的切實利益密切相關，以往因為企業(yè)所得稅廣告費用稅前扣除標準引發(fā)的“市場風云突變”[7]就是很好的說明。正是在此意義上，筆者認為，《立法法》(2015)最終關于稅收法定的條文表述并非最理想的結果，只是較之于草案二審稿更加周全而已，落實稅收法定原則的任務依然艱巨。

此外，在稅收立法過程中，立法機關和行政機關并非絕對對立，大多數(shù)情況下都是合作的關系，尤其是在當今中國立法機關專業(yè)能力和立法程序仍有待完善的情況下，這種合作關系顯得尤為重要。當然，我們需要通過機制設計來防范部門立法本位思想，同時更好地發(fā)揮行政機關在稅收立法中的專業(yè)優(yōu)勢。正如有學者所言：“在政府的行政工作中，沒有哪個部門像征稅業(yè)務那樣需要了解那么多的廣泛信息和充分的政治經(jīng)濟學原理的知識?！盵8](P171)這種信息和知識上的優(yōu)勢對于稅收立法具有十分重要的意義。

基于上述分析，筆者期待國人能夠在稅收法定熱潮之后進行冷靜、理性的思考，從中國經(jīng)濟發(fā)展階段、稅收立法的漸進性過程、立法機關與行政機關的現(xiàn)實關系以及法律保留的一般與例外等原理出發(fā)，理性對待落實稅收法定原則，避免過于關注形式法定而忽視了實質法定，甚至因形式法定而導致實質法定出現(xiàn)問題，畢竟“法定并不等于法治，法治不僅要求要有法律，而且強調(diào)良法善治、公平正義”[9]。

(二)法律保留與稅收授權立法

授權立法是我國稅收法定過程中關注較多的問題，原因在于，在現(xiàn)行有效的18個稅種中，只有三個稅種是通過法律予以設定的，其他都是由國務院根據(jù)全國人大常委會的授權來制定行政法規(guī)作為征稅依據(jù)。而目前社會各界對落實稅收法定原則的關注焦點也正在于此：一是盡快將所有暫行條例上升為法律；二是開征新稅種必須以法律形式進行。這些認識與全國人大代表趙冬苓在2013年“兩會”期間提交的《關于終止授權國務院制定稅收暫行規(guī)定或者條例的議案》不無關系。筆者認為，這份被媒體譽為“第一議案”、“含金量最高的議案”一方面引發(fā)了社會大眾對稅收法定問題的關注，另一方面也將稅收授權立法問題推上了風口浪尖。實際上，對于這兩個方面，我們都需要更多理性的思考。

首先，法律保留與授權立法并非對立排斥的關系。如學者所言：“由于立法機關之工作負荷過重及立法機關對于行政事務在資訊及技術上之陌生，在現(xiàn)代法治國家，其立法機關常常授權行政機關制定具有法規(guī)性質之行政規(guī)章(法規(guī)性命令)以具體化行政法之規(guī)定的內(nèi)容。學說及實務稱此種授權為‘委任立法’?！盵10](P124)行政機關通過授權立法(或稱委任立法)方式享有立法權具有客觀必然性。這種必然性源于兩個矛盾：一是立法實際的需要與立法機關自身局限性之間的矛盾；二是行政機關充分、有效地行使行政權的需要與自身權能的有限性之間的矛盾。解決前一矛盾的結果是立法機關授出了部分立法權，同時也就為解決后一矛盾提供了途徑，行政機關獲得了授權立法權，這是一個問題的兩個方面。[11]實際上，幾乎很少有國家因為法律保留而禁止授權立法，我國《立法法》自始至終也是肯定授權立法存在的，但現(xiàn)實中有關稅收法定的討論和報道，存在將授權立法置于稅收法定對立面的傾向。筆者認為，這是對稅收法定原則的誤解，也是對法律保留的誤解，若不予以澄清，將會給稅收法治建設帶來危害。

其次，我們需要關注的不是授權立法應否存在于稅法領域，而是應當如何對稅收立法領域的授權立法進行正當性審查。理想化地禁止授權立法，帶來的后果必然是將專業(yè)性強、爭論較大的問題留待法律出臺之后的行政法規(guī)來解決，若果真如此，也必定不是稅收法定所希望看到的。因此，我們必須認識到，稅收立法有其發(fā)展的客觀規(guī)律，尤其是在經(jīng)濟結構和稅制結構轉型升級且代議制度并未成熟的時期，一律排斥授權立法，并不是落實稅收法定原則的最佳選擇。以我國占稅收比重最大的增值稅為例，其實，全國人大預算工委很早就有立法規(guī)劃，亦組織專家起草了法律草案，但囿于增值稅一直在改革變動，先是“生產(chǎn)型增值稅”向“消費型增值稅”的轉型，經(jīng)歷了試點、擴容，最終在全國推廣，但隨之而來的是更為復雜的“營改增”，同樣經(jīng)歷了行業(yè)和地域兩個層面的試點、擴容階段，最終卻遇到特殊行業(yè)(金融、建筑等行業(yè))的難題，導致全面完成“營改增”的截止時間一再推遲。如果當初貿(mào)然啟動立法程序，不顧及改革和試點情況，料難出臺增值稅之“善法”。再如，城市維護建設稅、印花稅、車輛購置稅等稅種需要進行實施效果的重新評估或者是規(guī)則體系的再造，而這一切都是隨著經(jīng)濟發(fā)展階段的變化而不斷調(diào)適的過程。鑒于此，筆者認為，如果簡單設定立法時間點或者一律禁止授權立法，都很難滿足經(jīng)濟發(fā)展的實際需要，雖然從形式上可能完成稅收法定的“任務”，但難以保障實質層面的“科學立法”與“良法善治”。實際上，稅收領域的授權立法在中國的經(jīng)濟改革和稅收法治建設過程中發(fā)揮了積極的作用，我們無法全盤否定，也無法絕對禁止。因此，“對尚未開展立法的稅收領域，應推動全國人大積極行使稅收立法權，也可在一定層面上對國務院進行有限度、有針對性的立法授權……且細節(jié)性、實施性的問題本就適宜由行政機關制定細則，以形成多層次、立體化的稅收法律結構”[12]。

基于上述分析，我們可以得出法律保留與稅收授權立法兩者關系的基本判斷。沒有哪個國家的稅收法定可以脫離經(jīng)濟發(fā)展階段的制約而一蹴而就，即便在經(jīng)濟發(fā)展相對成熟的國家，也需要基于專業(yè)性和技術性的考量而允許授權立法的存在。只是基于《立法法》的規(guī)定，稅收授權立法必須嚴格遵循法定的程序規(guī)則，貫徹“課稅要件明確原則”，“要求稅收立法授權的范圍、目的必須明確、具體，嚴格禁止在稅收立法領域進行一般性、空白性委任稅收立法”[13]；同時，要增強授權立法的全過程監(jiān)督和結果反饋，防止稅收行政法規(guī)的長期放任導致架空立法機關的稅收立法權。

二、財產(chǎn)權保障與稅收法定：基于與罪刑法定之比較

財產(chǎn)權保障是稅收法定原則的重要價值追求，因為脫離稅收法定約束的征稅行為實質上就是對公民財產(chǎn)權利的一種侵害。在封建社會末期，人民在人身和財產(chǎn)兩方面都得不到保障，沒有安全可言。新興資產(chǎn)階級利用各種方式同封建統(tǒng)治者進行斗爭，并提出了兩個口號：一個是公民的人身自由不容侵犯，一個是公民的財產(chǎn)權利不容侵犯。資產(chǎn)階級革命成功后，把這兩個原則固定下來，形成了罪刑法定主義和稅收法定主義?！岸愂辗ǘㄖ髁x和罪刑法定主義是近代國家保障人民權利的兩大手段，一個保障人民的財產(chǎn)，一個保障人民的人身”。由此引伸的結論就是：“對稅務法律，解釋應該從嚴，不得擴大解釋，不得類推適用。在這方面，稅收法定主義同罪刑法定主義是一樣的?！盵14](P165-167)

基于上述認識，我們堅信，稅收法定是稅法領域保障公民財產(chǎn)權的基本原則。與此相關的兩個問題是：減稅這種有利于納稅人的行為是否可以不受稅收法定的約束？稅收法定是否必然排斥類推適用？對這兩個問題的探究，關系到對稅收法定原則的正確理解和運用。

(一)減稅與稅收法定

全國人大代表趙冬苓在議案中以及之后接受媒體采訪過程中，多次表達了減稅可以作為稅收法定之例外的觀點。趙冬苓建言，“在稅法制定之前可以減稅，不能增稅”，“如果要調(diào)稅，未經(jīng)人大立法，只能減稅，不能加稅”。[15]實踐中，納稅人在政府減稅之時持容忍的態(tài)度，而一旦加稅則對政府進行嚴格的稅收法定拷問的例子亦比比皆是。筆者認為，上述觀點雖然從納稅人自身利益角度考慮具有一定的合理性和現(xiàn)實性，但從原理上分析卻有悖于稅收法定原則。

首先，從財產(chǎn)權保障的角度言，政府的減稅行為雖然有利于納稅人的財產(chǎn)權益，但依然違背了稅收法定原則。其原因在于：稅收法定除了保障公民財產(chǎn)權外，更需要維護稅法秩序的安定性；公民不僅需要財產(chǎn)權之安定性，更需要可預期性。換言之，財產(chǎn)權是經(jīng)濟活動自由的前提，兩者密不可分。減稅雖然不會導致財產(chǎn)權被侵害的后果，但將對稅法的可預期性和納稅人的經(jīng)濟自由造成侵害。因此，稅收法定既包括加稅要有法律依據(jù)，減稅也必須依法為之，如此方是完整理解的稅收法定原則。

其次，從稅法的屬性來看，稅收法定也明示了稅法的強行法性質，因此，只要課稅要件充足，征稅機關就沒有減免稅的自由，也沒有不征稅的自由，必須按照法律規(guī)定的稅額進行征收。否則，在執(zhí)行稅法時，不僅會帶來不公正，而且還會因納稅者的不同而采取差別性的處理方法，進而有損稅負公平的原則，畢竟，在財政收支需要平衡的原則下，對某一類納稅人的減免稅優(yōu)待，很可能意味著其他納稅人的稅負增加。這也正是金子宏先生執(zhí)意將合法性原則列入稅收法定范疇的根據(jù)所在。*當然，金子宏先生在論證中也強調(diào)了合法性原則適用時的三種制約原理：其一，當對納稅義務進行減稅、免稅等這樣一些對納稅義務者有利的行政先例法已經(jīng)有先例時，稅務行政廳局當首次先例約束；其二，當稅務行政廳局將有利于納稅者的解釋、適用推廣到一般(普遍社會)而且沒有采取糾正措施時，盡管其沒有合理性的理由，也不允許使特定的納稅者處于不利地位；其三，在稅法中也應當承認作為個別性救濟法理的誠信原則乃至禁止反言法理的適用的，因此，在這合理范圍內(nèi)，合法性原則應受到限制。參見金子宏：《日本稅法》，62-63頁，北京，法律出版社，2004。

(二)類推適用與稅收法定

一般認為，稅收法定與類推適用無法兼容，原因有二：一是財產(chǎn)權與自由權并列，稅收法定與罪刑法定同等重要，循罪刑法定之基本要求乃排斥類推適用，故稅收法定亦“不得類推適用”；二是類推適用既侵害了公民的財產(chǎn)權，也破壞了稅法的安定性，且與民主原理要求之法律保留相沖突。正如學者所指出的：“應當承認，無論在實踐中抑或學說上，把禁止類推適用作為一項原則加以確定，更合于法律的解釋和意旨，有助于保護稅法的穩(wěn)定性和可預見性，也更有利于防止權力的濫用及其給納稅人造成損害。我國目前尤其應嚴禁類推適用，這更有利于稅收法定主義的確立和鞏固?！盵16](P60)“由于法律漏洞補充是一種超出法律文義之外的不圓滿性，而納稅人的行為一般受法律主義的指導，為保證法律的安定性和可預測性，從稅收法定主義出發(fā)，稅法的漏洞補充應當被禁止。如果允許由行政機關和司法機關進行漏洞補充，無異于變相轉移了創(chuàng)制法律的權力……在中國的稅法實踐中，由于稅法漏洞補充并不為人們所熟悉，因此其總是以稅法解釋的面目出現(xiàn)。財政部和國家稅務總局的各種細則、意見、批復、補充規(guī)定超出法律文義進行解釋的現(xiàn)象比比皆是。而法律解釋一旦超越了可能文義的界限，要么會侵犯納稅人的自由空間，要么是在進行稅法漏洞補充，從稅收法定主義的角度來看，這二者都是不合法的。”[17](P120)

上述禁止稅法領域的類推適用的分析，在現(xiàn)實中國課稅權力缺乏有力約束的背景下，具有一定的現(xiàn)實意義，但并非是因為稅收法定而排斥類推適用，相反，稅收法定與類推適用兩者之間應該是一種互補關系。原因在于，稅收法定與罪刑法定保護的價值(財產(chǎn)權與人身權)是不應等同的。法學兼具理論的認識和實踐的價值判斷兩方面的因素，是一種實踐性質的認識活動。傳統(tǒng)法學認為各種價值均有各自之序列，價值絕對主義更是肯定區(qū)分序列的價值體系的存在。[18](P227)人的基本權利的確認，實際上就是價值的確認，因此，權利體系也應區(qū)分位階。無論是從純粹的法學理論，還是從實定法的實際運作來看，權利類型之間的平等，恐怕都是一種獨特的臆想。之所以如是說，是因為調(diào)整各種權利的沖突往往涉及對權利的價值評價，而這種評價的出發(fā)點和結果均顯示權利類型之間的非等值性?？梢哉f，在權利的體系中，權利位階的存在基本上是一個不爭的事實。[19]根據(jù)權利的位階理論，人身權應該優(yōu)位于財產(chǎn)權。雖然在特定歷史時期，人身自由與財產(chǎn)權保障并列為反封建斗爭的目的，但在法治化的市場經(jīng)濟國家中，兩者的位階應該是明顯存在的，與此對應的罪刑法定與稅收法定也無法在同一位階來衡量。因此，以罪刑法定排斥類推適用作為稅收法定亦應排斥類推適用的論證理由，是難有說服力的。*亦有學者專門從稅收負擔與刑法的本質區(qū)別進行分析，論證稅法領域適用類推解釋的正當性。參見劉為民：《稅法類推適用原理》，成都，西南財經(jīng)大學碩士學位論文，2007。

從理論界來看，學者的觀點也在發(fā)生變化，如德國稅法學者Klaus Tipke教授早年曾主張絕對禁止稅法之類推適用，但在1983年的《租稅法》修正第九版之序文中斷然宣告：“主要基于法定安定性所導出之(稅法)類推禁止理論，本人不再追隨之。”*關于Tipke教授對稅法之類推適用問題的分析，參見葛克昌：《稅法基本問題》，85-89頁，北京，北京大學出版社，2004。我國理論界也在反思刑法一律禁止類推的觀點，而稅法領域更是出現(xiàn)了“允許有利于納稅人的類推”*如臺灣有學者認為：“惟如類推適用其他法律規(guī)定的結果于人民有利或者是不會額外增加人民負擔，則不在禁止之列?！眳⒁娏诌M富：《租稅法新論》，44頁，臺北，三民書局，1999。又如，我國臺灣地區(qū)大法官會議也于第508號解釋中明確表示，類推適用免稅的規(guī)定并不違反稅收法定主義。、“稅收法定原則不禁止類推”*有學者認為，稅收法定主義并不禁止類推適用，只是為了維護法的安定性與人民的預測可能性，在稅收構成要件的重大特征上，應嚴格遵照法律保留原則。并且在不利于納稅人的類推適用時，應盡可能保持審慎態(tài)度，僅于課稅平等原則及稅收正義強烈要求等特殊情形時才能進行，以符合實質課稅原則。參見陳清秀：《稅法之基本原則》(增定三版)，132頁，臺北，植根法律事務所，1997。等觀點。整體來看，“一方面，傳統(tǒng)稅法學界主張稅法禁止類推的理論并沒有得到有效論證，另一方面，整個類推邏輯體系也為稅法類推適用提供了法律正當性”[20](P26)。筆者認為，落實稅收法定原則需要對稅法解釋學加強研究，而類推適用應否禁止的問題更是必須直面的現(xiàn)實問題。從財產(chǎn)權保障的角度來看，無法得出稅收法定禁止類推的結論，或許臺灣學者葛克昌教授的觀點值得我們借鑒：“稅法類推問題，不在類推能力，而應個案具體判斷，類推是否具有妥當性，而其判斷之準則，存于立法目的、平等原則及租稅正義?！盵21](P90)

三、經(jīng)濟自由與稅收法定：基于法秩序價值的追求

“整個法律和正義的哲學就是以自由觀念為核心而建構起來的。”[22](P298)稅收法定原則指導下的稅法體系，也必然圍繞著自由觀念而展開，而此時之自由更突出的是經(jīng)濟自由。研究稅收法定與經(jīng)濟自由的關系，進而在制度設計上避免對經(jīng)濟自由造成不當干預，這是一個具有研究價值卻又總是有意無意被人忽視的問題。

經(jīng)濟自由是市場經(jīng)濟最為基本的經(jīng)濟倫理價值，涵蓋經(jīng)濟活動自由和財產(chǎn)權。財產(chǎn)權的問題在前文已經(jīng)述及，本文在此處主要關注經(jīng)濟活動自由的問題。一般認為，經(jīng)濟自由表現(xiàn)在兩方面：一是經(jīng)濟活動的消極自由，即“接受……”或“免于……”的自由，也就是人的經(jīng)濟活動和選擇不被他人干預的自由。二是經(jīng)濟活動的積極自由，即“去做……”的自由，也就是主體能夠聽從自己理性的召喚，而不是聽從任何外在力量支配選擇自己愿意或同意的經(jīng)濟活動方式的自由。這種自由就是經(jīng)濟主體的行為自主。自主是經(jīng)濟主體的基本信條，是主體之所以成為經(jīng)濟選擇主體的本質特征，它意味著經(jīng)濟主體的經(jīng)濟活動權應該得到來自政府和其他經(jīng)濟主體的尊重和認可，意味著經(jīng)濟主體是自己的經(jīng)濟行為的作者，擁有獨立地進行經(jīng)濟行為選擇的權利，擁有自主地規(guī)劃自身經(jīng)濟活動的同等機會，而這種行為選擇權利和機會是他人不能替代的。[23]

就稅法而言，經(jīng)濟活動的自由需要兩個方面的保障：一是國家征稅應避免對市場經(jīng)濟的正常運行進行干擾，特別是不能使稅收超越市場機制而成為資源配置的決定因素，這是稅收中性原則的基本要義。稅收中性原則是稅法中的一項重要原則，而稅收中性原則需要建立在量能課稅、稅收公平原則的基礎之上，因為違背了量能課稅原則與稅收公平原則的稅法是難以實現(xiàn)稅收中性目標的，而量能課稅、稅收公平原則加上在此之上的稅收中性原則則被稱為稅收法定原則的實質要義。二是國家征稅需要依穩(wěn)定的規(guī)范依據(jù)并遵循正當程序為之，此即稅收法定原則之精髓。如法理學家博登海默所言，一個合理的穩(wěn)定生活狀況是必要的，否則雜亂無序會使社會四分五裂。而按規(guī)則、先例和結構性程序等方式來實施法律，則是給予社會生活一定程度的確定性和連續(xù)性。[24](P321)稅收法定原則之所以受到青睞并被奉為圭臬，一個最重要的原因就在于，法律相比于政策、規(guī)章更具有穩(wěn)定性，進而因穩(wěn)定性而強化其權威性。我國目前力主稅收法定的大部分人士也是基于此來批評稅收行政立法行為，盡管并未有文獻從文件的修改頻率來比較法律和行政法規(guī)、部門規(guī)章之間的穩(wěn)定性差異，但這種對稅收立法穩(wěn)定性目標的追求是正當?shù)模驗檫@種追求可確保稅法秩序的規(guī)范性、穩(wěn)定性、可預測性。而稅收法定原則的這種可預測性并非天然生成的，而是隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的不斷提高而追加的一種價值取向。正如金子宏先生所言，稅收法定原則在其歷史沿革過程中起到了將國民從行政權的承攬者——國王的恣意性的課稅中解放出來的作用，其在現(xiàn)代商業(yè)社會中的機能正是在于它給國民的經(jīng)濟生活帶來了法的安定性和法的可預測性這兩點上。因此可以說，凡是合理的經(jīng)紀人，在他們的經(jīng)濟決策中必然把稅的問題考慮進去。[25](P57)

由此可見，稅收法定原則在實質意義與形式層面上都和經(jīng)濟自由密切相關。綜合稅收法定原則的價值維度來看，立法民主與財產(chǎn)權和經(jīng)濟自由權的保障實為手段與目的之關系，概言之，“稅收法定原則的根本要義和精神實質在于政府課征稅收應當經(jīng)過納稅人的同意，同意的途徑是人民參與或通過其代表(議會)制定法律，同意的目的是為了體現(xiàn)人民的意志、限制政府征稅權并藉由稅收法律安定性的保障(可預見性、透明性及信賴保護)來維護納稅人的財產(chǎn)權及其營業(yè)自由、人生規(guī)劃自由”[26]。因此，在落實稅收法定原則的過程中，我們需要設計相關的制度規(guī)則，嚴格貫徹法不溯及既往的原則，加強規(guī)范性文件的制定和管理，以確保納稅人的經(jīng)濟自由免受不當干預。

(一)嚴格遵守法律不溯及既往的原則

與其他法律一樣，稅法的安定性與可預測性雖然可以增進安全與自由之福祉，使得法律更具正義性，但現(xiàn)實社會決定了這只能是一種相對的安定性與可預測性，因為“法律必須是穩(wěn)定的，但不可一成不變”，“穩(wěn)定性必須常常為調(diào)整留出空間”。“一個理想的法律制度可能是這樣一種制度，其間，必要的法律修正都是在恰當?shù)臅r候按照有序的程序進行的，而且這類修正只會給那些有可能成為法律變革的無辜犧牲者帶去最低限度的損害?！盵27](P343)法律的修改、法令的變遷之所以能夠與法的安定性相容，主要就是因為法治國家都會致力于構建博登海默所謂的這種理想的法律制度，其中法律不溯及既往原則是有效的潤滑劑。

一般認為，法律不溯及既往原則是法治國家的基本原則之一[28](P33)，或者說系從法治國家原則中之法安定性及信賴保護原則(關系人信賴既存之法規(guī)狀態(tài)之保護)導出。從法治國家原則產(chǎn)生對于人民信賴現(xiàn)行法之保護的必要性。按國民對依所規(guī)定所制定之法規(guī)應得加以信賴，如此國民方能進行長期之計劃與投資，亦即方能建立法的存續(xù)性及預測可能性。[29](P249)

稅法領域的法令變遷較為頻繁，這雖是法律“與時俱進”之表現(xiàn)，但因此引發(fā)的溯及力問題卻不無爭議。從國外來看，稅法的溯及力問題也經(jīng)歷了一個逐漸改變的過程。德國聯(lián)邦憲法法院早期判決認為對于人民課予負擔之法律規(guī)范，溯及既往生效，一般為法之允許；而后判決對于課予人民負擔的法律規(guī)范之溯及生效則加以限制，認為僅于其財政上負擔具有預見可能性，而經(jīng)由事理上之衡量，具有正當化根據(jù)，且于個別情形，無關緊要的情形，始為法之所許。直到后來，聯(lián)邦憲法法院判決始根據(jù)法治國家原則以及由此導出的法安定性原則，發(fā)展出對于負擔的稅法規(guī)范之溯及生效的一般性禁止。據(jù)此，不僅溯及生效的課征稅捐或提高稅負為法所禁止，而且溯及生效的撤銷或廢止稅捐優(yōu)惠亦為法所不許。[30](P251)

在我國，關于稅法溯及力問題的爭議依然存在。有學者認為，對于稅收法律而言，是否具有溯及力不能像刑法或民法等法律一樣，作為一個受法律約束的基本原則，而是應該由立法機關根據(jù)政策的需要適當決定。[31]另有學者承認稅法中溯及既往現(xiàn)象的合理性。[32]當然，也有學者堅決反對稅法中的溯及既往，認為“應嚴格禁止稅法溯及既往的適用，即就稅法的適用效力而言，原則上應僅及于其公布實施以后所發(fā)生的事項，而不得溯及稅法公布實施前已發(fā)生的事項，以維護納稅義務的可預見性和納稅人對國家稅收法律的信賴”[33]。

筆者認為，稅法的溯及力問題關系到納稅人的信賴利益保護問題，應該受到嚴格的限制，在實踐中還需要區(qū)分法律、法規(guī)、規(guī)章和法令、政策、規(guī)范性文件之間的差異。例如，上述學者關于稅法解釋應當允許溯及力的觀點，如若遵從解釋不超越法律本意之原則，則稅法解釋性質的文件不存在溯及力的問題，只是文件出臺之前的解釋之正當性與合理性問題，這與立法變遷的溯及力存在質的差異。實際上，稅法中的溯及力問題確實非常復雜，不可一概而論，但以下三個方面迫切需要盡快達成共識：

第一，稅法不溯及既往應當屬于法律不溯及既往原則的應有之義，背后所蘊含的法律安定性原理和信賴保護理念，與稅收法定原則完全契合，應當在貫徹落實稅收法定原則的過程中，堅持“禁止溯及是原則，允許溯及是例外”。

第二，我國《立法法》關于溯及力的規(guī)定必須得到尊重?！读⒎ǚā?2015)第93條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規(guī)定除外?！痹摋l款適用于稅法領域，有兩點值得關注：一是“從舊兼從輕”原則的確立不再有爭議，前述德國的司法實踐最終采納的實際上也是有利于納稅人的溯及理念；二是規(guī)范性文件能否準用該條規(guī)定需要明確，筆者認為，從法制統(tǒng)一性原理出發(fā)，財稅主管部門制定的規(guī)章以外的規(guī)范性文件應當準用該條規(guī)定來明確溯及力的問題。

第三，理論界應進一步探索和總結我國法不溯及既往原則的例外情形。從上述《立法法》條文來看，雖然關于溯及力的問題遵循的是“從舊兼從輕”原則，這也是很多國家的經(jīng)驗，但“為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益”的表述過于簡單和抽象，可能難以因應復雜稅法世界的具體需求，建議借鑒國外的經(jīng)驗，通過法解釋或司法判例，總結出法不溯及既往原則例外的主要情形。*如德國聯(lián)邦憲法法院、我國臺灣地區(qū)最高行政法院都有過類似的總結，例外情形大致為：(1)人民預見法律將有所變更；(2)現(xiàn)行法律規(guī)定有不清楚或紊亂之現(xiàn)象，立法者欲借由溯及性法律加以整理或清除；(3)現(xiàn)行法律違憲而無效，立法者以新規(guī)定取代；(4)因溯及性法律所造成之負擔微不足道；(5)溯及性法律系為達成極為重要之公益上目的，且其重要性高于法安定性之要求。陳清秀：《稅法總論》，252頁，臺北，元照出版有限公司，2012。此外，在落實稅收法定原則的過程中，我們還應對立法中常見的過渡性規(guī)定、理論中所謂的“實體從舊、程序從新”等學說予以必要的關注。

(二)加強稅收規(guī)范性文件的制定和管理

“規(guī)范性文件”是一個有待規(guī)范的概念。在稅法領域，《財政部規(guī)范性文件制定管理辦法》(2013)第2條規(guī)定：“本辦法所稱規(guī)范性文件，是指財政部按照法定職權和規(guī)定程序單獨或者牽頭會同有關部門制定并公布的除部門規(guī)章以外的，具有普遍約束力并能夠反復適用的，作為財政行政管理依據(jù)的文件。以下文件不屬于本辦法所稱的規(guī)范性文件：(一)規(guī)定財政部機關及財政部所屬單位的人事、財務、保密、保衛(wèi)、外事等內(nèi)部事務的文件；(二)僅下達預算、分配資金、批復項目的文件；(三)布置一次性具體工作的文件；(四)不具有約束力的指導性文件；(五)單純轉發(fā)的文件；(六)根據(jù)《政府信息公開條例》和《財政部機關政府信息公開實施暫行辦法》等規(guī)定，屬于不予公開或者依申請公開的文件。”國家稅務總局《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》(2009)第2條規(guī)定：“本辦法所稱稅收規(guī)范性文件，是指縣以上(含本級)稅務機關依照法定職權和規(guī)定程序制定并公布的，規(guī)定納稅人、扣繳義務人及其他稅務行政相對人(以下簡稱稅務行政相對人)權利、義務，在本轄區(qū)內(nèi)具有普遍約束力并反復適用的文件。國家稅務總局制定的稅務部門規(guī)章，不屬于本辦法所稱的稅收規(guī)范性文件?！备鶕?jù)各級政府部門制定的關于規(guī)范性文件制定和管理的文件，本文所指的規(guī)范性文件，是指除政府規(guī)章外，行政機關和法律、法規(guī)授權的組織制定的，涉及公民、法人或者其他組織權利義務，在一定時期內(nèi)反復適用，具有普遍約束力的行政公文。

在稅法領域，稅收規(guī)范性文件一直是倡導稅收法定主義的學者所關注的重點對象。在落實稅收法定原則的過程中，如何對待稅收規(guī)范性文件是我們無法回避的問題。在實踐中，批評者將矛頭對準財政部、國家稅務總局頒布的大量稅法規(guī)則，其論證缺乏中肯的、精雕細刻式的案例分析和判例評注，其批評和論證沒有實證基礎，或已陷入簡單質疑或否定。如學者所言，其論證或許存在形式主義“法治理論”、代議機構“立法至上論”或“立法崇拜主義”的影子。客觀地說，絕大多數(shù)的稅收規(guī)范性文件(國稅發(fā)、國稅函、財稅字等)符合稅法內(nèi)在法理，系我國稅法的主要淵源之一，對指導我國稅法實踐發(fā)揮了不可或缺的作用，今后仍會長期存在。而且，在一些行政法學者看來，跳出絕對的、形式主義的稅收法定主義，應該允許大量的稅法解釋和相當程度上的稅法規(guī)則的存在，這既體現(xiàn)了司法權對行政權的尊讓，也說明立法機關在純粹技術、經(jīng)驗、政策問題上，有必要從刨根問底的事實審查中解脫出來。這種制度安排既節(jié)省了立法和司法資源，使得行政機關能夠積極、主動、高效地應對多變的市場創(chuàng)新和交易類型，也解除了立法機關頻繁制定和解釋大量變動不居的稅法規(guī)范帶來的煩惱。部頒稅法規(guī)則，不僅不應成為絕對稅收法定主義論者的槍口所向，反而應成為不斷完善、不斷被賦予法學營養(yǎng)和強化自身法學品性的對象。[34]

筆者認為，因稅收之專業(yè)性、復雜性，各國都無法實現(xiàn)絕對的稅收法定主義，幾乎都無一例外地允許行政機關在法律的范圍內(nèi)制定稅收行政法規(guī)、規(guī)章，同時允許財稅主管部門通過稅收規(guī)范性文件來解釋稅收法律、法規(guī)、規(guī)章。我們無法也不應該否認稅收規(guī)范性文件存在的合理性，但在稅收法定原則之下，我們需要加強稅收規(guī)范性文件的制定和管理。具體而言：(1)要加強規(guī)范性文件的立項論證工作；(2)要規(guī)范起草過程中的征求意見行為；(3)要強化政府內(nèi)部法制部門對規(guī)范性文件的法律依據(jù)、與相關法律的關系以及起草過程規(guī)范性的監(jiān)督；(4)應完善規(guī)范性文件的訴訟審查制度；(5)應完善規(guī)范性文件的失效和定期清理制度。

落實稅收法定原則無疑是中國稅收法治建設的重中之重，但需要考慮到民主與專業(yè)之間的合理平衡?！盀榱耸棺h會制民主主義真正得以實現(xiàn)，就需要在立法過程(包括行政官僚層面法案的立案過程)中的民主管理方面深深地下一番工夫。因此也就需要對如何避免議會制民主主義形式化問題進行管理立法上的討論……準用立法過程制定通告。”[35](P67)如何在立法民主、財產(chǎn)權保障、經(jīng)濟自由三種基本價值的確證中厘清稅收法定的系統(tǒng)要義，如何在法律保留的原則下落實科學立法、良法善治之目標，將是未來中國落實稅收法定原則的重要課題。現(xiàn)代法治國家沒有純粹的民主，也沒有完全不受民主約束的專業(yè)理性，各國對稅收法定理念的踐行，都是結合自身經(jīng)濟發(fā)展和稅制改革的客觀現(xiàn)實、在民主與專業(yè)的平衡中循序漸進的過程。當下中國如何落實稅收法定原則，除了形式上的高位階立法之外，更需要對授權立法、稅法解釋、規(guī)范性文件的制定和管理等細節(jié)方面的問題進行更為深入的研究。只有這樣，才能實現(xiàn)形式法定與實質法定的完美結合，因為“如何在不同的場合具體地追求和確認這種不斷變化著自己形式的租稅法律主義原則的理念，是建立在既定稅法秩序基礎上的稅法解釋論最基本的課題”[36](P62)。

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[36] 北野弘久：《日本稅法學原理》，北京，中國檢察出版社，2008。

(責任編輯 李 理)

The Balance between Democracy and Profession：China’s Path of Statutory Taxation Principle

XU Yang-guang

(Law School，Renmin University of China,Beijing 100872)

The value pursuit of the statutory taxation principle consists of three basic dimensions，namely legislative democracy，property rights protection and economic freedom.For legislative democracy，the principle of law reservation should allow for the characteristics of the taxation legislation，and properly deal with the relationship between taxation statutory and authorized legislation.For the protection of property rights，it is needed to dialectically view the relationship between tax reduction and taxation statutory，and to re-recognize the application of analogy on tax law.As for protecting the economic freedom of taxpayers，the implementation of the statutory taxation principle requires the strict compliance with the law of non-retroactivity principle，and it requires to strengthen the formulation and management of tax normative documents.In modern countries ruled by law，there exists no pure democracy，nor professional reason without the restrictions imposed by democracy.To implement the statutory taxation principle in China，it needs to go forward step by step in the balance between democracy and profession in the objective stage of both the economic development and tax reform.

statutory taxation；law reservation；authorized legislation；property rights

國家社會科學基金一般項目“破產(chǎn)法視野中的財稅問題研究”(14BFX178)

徐陽光：法學博士，中國人民大學法學院副教授(北京 100872)