質(zhì)量控制與成本管理的變革阻力是否會(huì)倒逼企業(yè)的戰(zhàn)略變革？
——基于案例調(diào)查的研究

戴 璐 羅曉蕾 支曉強(qiáng)

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質(zhì)量控制與成本管理的變革阻力是否會(huì)倒逼企業(yè)的戰(zhàn)略變革？
——基于案例調(diào)查的研究

戴 璐 羅曉蕾 支曉強(qiáng)

目前，中國(guó)國(guó)有企業(yè)既面臨日益增強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)壓力，又面臨制度不健全帶來(lái)的各種不確定性，在此前提下，國(guó)有企業(yè)是否通過(guò)戰(zhàn)略變革來(lái)修正企業(yè)的“頂層設(shè)計(jì)”，以清除管理變革中的障礙，就成為一個(gè)兼具理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義的問(wèn)題。從管理會(huì)計(jì)變革的視角對(duì)山推股份進(jìn)行的實(shí)地調(diào)查和分析對(duì)該問(wèn)題給出了初步的結(jié)論。調(diào)查分析結(jié)果顯示，國(guó)有企業(yè)在推動(dòng)質(zhì)量控制與成本管理的改進(jìn)過(guò)程中遇到了來(lái)自組織內(nèi)部的阻力，使得變革結(jié)果偏離預(yù)期，并且無(wú)法依靠管理方法自身來(lái)解決。管理會(huì)計(jì)變革通過(guò)企業(yè)內(nèi)部的阻力來(lái)源、外部競(jìng)爭(zhēng)壓力和企業(yè)面臨的政治約束三個(gè)權(quán)變條件，可以促使企業(yè)調(diào)整戰(zhàn)略定位。因此，國(guó)有企業(yè)的發(fā)展除了進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部的變革之外，還需要政府角色的轉(zhuǎn)變和國(guó)有資產(chǎn)管理制度改革的深化。

管理會(huì)計(jì)變革；戰(zhàn)略變革；權(quán)變條件；變革阻力；國(guó)有產(chǎn)權(quán)

在過(guò)去的20年里，“中國(guó)制造”留給世人的慣常印象是價(jià)格有競(jìng)爭(zhēng)力而質(zhì)量欠缺競(jìng)爭(zhēng)力，甚至許多中國(guó)制造的產(chǎn)品被指責(zé)為以低價(jià)傾銷(xiāo)取代高質(zhì)量。[1]這一現(xiàn)象的背后折射出許多中國(guó)企業(yè)的成本控制好過(guò)其質(zhì)量控制。從內(nèi)部管理的視角來(lái)看，問(wèn)題的實(shí)質(zhì)是企業(yè)如何同時(shí)改進(jìn)質(zhì)量控制與成本管理實(shí)踐，從而擺脫依靠廉價(jià)商品參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的困局。對(duì)于如何改進(jìn)這些管理實(shí)踐，會(huì)計(jì)學(xué)科的重要分支——管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域認(rèn)為，質(zhì)量控制以及成本管理是廣義的管理控制系統(tǒng)(MCS)中關(guān)鍵的管理方法，改進(jìn)或變革這些方法屬于管理會(huì)計(jì)變革的范疇。[2]

然而，中國(guó)企業(yè)通過(guò)變革管理實(shí)踐來(lái)扭轉(zhuǎn)廉價(jià)低質(zhì)形象的努力并不必然會(huì)取得成功。管理會(huì)計(jì)變革可能會(huì)出現(xiàn)偏離預(yù)期的效果，例如新的管理方法在規(guī)則頒布和執(zhí)行上出現(xiàn)脫節(jié)。而導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)變革效果欠佳的重要原因是變革中存在著內(nèi)部阻力，如利益沖突、能力欠缺或思維定勢(shì)等，這些來(lái)自組織內(nèi)部的因素可能會(huì)影響革新的管理方法在組織內(nèi)被接納和有效地執(zhí)行。

如何解決管理會(huì)計(jì)變革中的阻力問(wèn)題，現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)更多地是從變革的方法如何在組織內(nèi)部完成制度化的角度予以探索或解讀的。而在管理會(huì)計(jì)變革之外，戰(zhàn)略變革是在組織內(nèi)更高層次的變革。管理會(huì)計(jì)變革要獲得突破，是否會(huì)借助戰(zhàn)略變革來(lái)推動(dòng)，在現(xiàn)有研究中不得而知。已有文獻(xiàn)只是從常規(guī)或靜態(tài)的視角證實(shí)管理會(huì)計(jì)方法可以參與企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施[3]，以及管理控制實(shí)踐具有杠桿效應(yīng)(也被稱(chēng)為控制杠桿)[4]。而管理會(huì)計(jì)變革對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略變革的影響，現(xiàn)有文獻(xiàn)并未對(duì)此進(jìn)行充分的探索。

鑒于此，本文通過(guò)對(duì)中國(guó)工程機(jī)械行業(yè)推土機(jī)市場(chǎng)的龍頭企業(yè)——山推工程機(jī)械股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)山推股份)進(jìn)行的案例調(diào)查，探索管理會(huì)計(jì)變革是否會(huì)產(chǎn)生杠桿效應(yīng)，“倒逼”企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略變革，以及是否由此可以推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部的改革達(dá)成初衷或取得成效。

一、文獻(xiàn)回顧

(一)企業(yè)戰(zhàn)略變革

戰(zhàn)略以及戰(zhàn)略變革均是戰(zhàn)略管理領(lǐng)域研究的重點(diǎn)內(nèi)容。明茨伯格提出了諸多戰(zhàn)略學(xué)派，其中的“結(jié)構(gòu)學(xué)派”認(rèn)為，組織要不斷變革才能適應(yīng)環(huán)境，而戰(zhàn)略的形成本身就蘊(yùn)含著變革過(guò)程?；凇敖Y(jié)構(gòu)學(xué)派”的觀點(diǎn)，我們認(rèn)為戰(zhàn)略變革對(duì)組織十分重要，應(yīng)該關(guān)注戰(zhàn)略變革及其背后的驅(qū)動(dòng)因素。在相關(guān)文獻(xiàn)中，對(duì)戰(zhàn)略變革的識(shí)別與對(duì)戰(zhàn)略的界定保持了一致性，戰(zhàn)略具有多個(gè)維度，戰(zhàn)略變革也被認(rèn)定具有多個(gè)維度，包括對(duì)戰(zhàn)略定位的改變、戰(zhàn)略使命以及戰(zhàn)略?xún)?yōu)先權(quán)的改變等。

基于戰(zhàn)略變革涉及的要素，這一領(lǐng)域的研究逐漸形成了“內(nèi)容學(xué)派”和“過(guò)程學(xué)派”。[5]戰(zhàn)略“內(nèi)容學(xué)派”主要關(guān)注戰(zhàn)略變革發(fā)生的前因后果。其中，較有代表性的觀點(diǎn)是金斯伯格(A.Ginsberg)提出的概念模型，即將戰(zhàn)略變革按照戰(zhàn)略和變化兩個(gè)維度進(jìn)行劃分，戰(zhàn)略維度分為定位和觀念兩個(gè)子維度，變化維度進(jìn)一步分為幅度和狀態(tài)模式，金斯伯格的劃分成為明確變革類(lèi)型的重要依據(jù)。[6]從變革的觀念來(lái)看，在績(jī)效不佳的成熟企業(yè)中變革有興業(yè)導(dǎo)向和效率導(dǎo)向，前者指主要產(chǎn)品或經(jīng)營(yíng)范圍的重新定位，后者主要涉及削減成本、資產(chǎn)等[7]；從變革的幅度來(lái)看，可以把戰(zhàn)略變革分為溫和型變革和激進(jìn)型變革[8]。扎杰(E.J.Zajac)等認(rèn)為，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略變革的劃分涉及變革發(fā)生的可能性、時(shí)機(jī)、方向及變革的規(guī)?；虺潭龋鹊?。[9]

戰(zhàn)略“過(guò)程學(xué)派”則集中關(guān)注了變革過(guò)程中管理者的角色以及經(jīng)歷的過(guò)程。較有代表性的是哈坎(B.Hakan)提出的戰(zhàn)略變革過(guò)程模型[10]，基本思想是在特定的戰(zhàn)略情景下對(duì)行動(dòng)域和行動(dòng)的再選擇，每次再選擇都是由戰(zhàn)略管理者根據(jù)先前的選擇、各種內(nèi)部環(huán)境事件以及行動(dòng)的可選擇余地而做出的。

針對(duì)兩個(gè)流派的分歧以及各自的不足，雷杰戈帕蘭(N.Rajagopalan)和施普賴(lài)茨爾(G.M.Spreitzer)將1980—1994年間數(shù)十篇關(guān)于變革的文章予以梳理，提出了一個(gè)整合模型，將與變革有關(guān)的研究分為理性分析、認(rèn)知分析和學(xué)習(xí)分析范式等。[11]

后期的研究則進(jìn)一步探索了變革的推動(dòng)因素、制約因素及促進(jìn)變革的機(jī)制。其中，影響企業(yè)戰(zhàn)略變革的內(nèi)部因素包括企業(yè)的資源稟賦、規(guī)模、年齡、歷史績(jī)效、治理結(jié)構(gòu)等。而影響企業(yè)戰(zhàn)略變革的環(huán)境因素包括環(huán)境復(fù)雜性、不確定性及管制程度等，制度環(huán)境因素成為近年來(lái)的研究熱點(diǎn)。不過(guò)，對(duì)于環(huán)境因素究竟是引發(fā)、推動(dòng)了變革還是阻礙了變革，研究結(jié)論并不一致。凱利(D.Kelly)和安伯蓋(T.L.Amburgey)的研究表明，企業(yè)戰(zhàn)略對(duì)政策和法律相當(dāng)敏感，隨著政策法規(guī)的改變，企業(yè)戰(zhàn)略也在做出相應(yīng)的調(diào)整。[12]雷格(R.K.Reger)等進(jìn)一步指出，當(dāng)環(huán)境穩(wěn)定時(shí)企業(yè)會(huì)選擇溫和演進(jìn)的變革方式，而環(huán)境一旦發(fā)出警告，企業(yè)則可能采用激進(jìn)的變革方式。[13]從后果來(lái)看，對(duì)法令解禁有所反應(yīng)的企業(yè)，變革績(jī)效會(huì)優(yōu)于按兵不動(dòng)的企業(yè)。[14]當(dāng)然，環(huán)境也可能成為變革的阻力，原先戰(zhàn)略面臨的制度慣性可能會(huì)限制企業(yè)的戰(zhàn)略改變。[15]

目前，聚焦中國(guó)的制度背景探索企業(yè)戰(zhàn)略變革的特征與影響因素的研究并不多，針對(duì)國(guó)企戰(zhàn)略變革的一般性結(jié)論更是缺乏。芮明杰和劉海建等分析了一般性企業(yè)的戰(zhàn)略變革過(guò)程以及變革機(jī)制[16]；周長(zhǎng)輝通過(guò)案例研究法分析了國(guó)有企業(yè)五礦集團(tuán)的戰(zhàn)略變革過(guò)程[17]；陳傳明、劉海建和楊林、張敏指出，目前文獻(xiàn)中的大多數(shù)研究是在西方背景下進(jìn)行的，在中國(guó)特殊的制度背景下環(huán)境多變，不確定性很高，需要進(jìn)一步探索在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)背景下中國(guó)企業(yè)戰(zhàn)略變革的獨(dú)特性。[18]

(二)管理會(huì)計(jì)變革

與戰(zhàn)略變革不同，會(huì)計(jì)學(xué)科的重要分支——管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域關(guān)注了組織管理實(shí)踐中的變革，包括預(yù)算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、戰(zhàn)略計(jì)劃、成本核算等管理會(huì)計(jì)方法的引入、替換、修正、去除等，這些類(lèi)型的改變，被界定為管理會(huì)計(jì)變革。

近年來(lái)，有關(guān)管理會(huì)計(jì)變革的研究更深入地關(guān)注了變革的動(dòng)因、激發(fā)變革的條件、變革的制度化過(guò)程、變革的阻力以及變革的結(jié)果等。在這些研究中，盧卡(K.Lukka)發(fā)現(xiàn)，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)變革中出現(xiàn)的沖突，導(dǎo)致變革和穩(wěn)定同時(shí)存在的局面。具體而言，企業(yè)引入正式的管理會(huì)計(jì)技術(shù)，并試圖以正式規(guī)則的形式嵌入到組織制度中，可能面臨變革的阻力和沖突，為了解決沖突，組織內(nèi)部的慣例以其靈活執(zhí)行規(guī)則的方式予以緩解，但也導(dǎo)致變革的結(jié)果是部分規(guī)則沒(méi)有得到有效的執(zhí)行，從而出現(xiàn)了變革和穩(wěn)定同時(shí)存在的局面。這反映出管理會(huì)計(jì)變革在結(jié)果上存在著前進(jìn)的變革與倒退的變革，在變革的路徑上存在著漸進(jìn)的變革與激進(jìn)的變革。[19]

至于管理會(huì)計(jì)變革發(fā)生沖突的原因，伯恩斯(J.Burns)和斯卡彭斯(R.W.Scapens)提出了阻礙變革的三個(gè)來(lái)源，包括利益沖突、思維定勢(shì)與能力缺乏。[20]格拉布納(I.Grabner)和莫爾斯(F.Moers)進(jìn)一步指出，管理會(huì)計(jì)方法之間的不協(xié)調(diào)，也會(huì)導(dǎo)致新的管理會(huì)計(jì)方法嵌入到企業(yè)時(shí)面臨沖突，需要重新設(shè)計(jì)這些新方法才能與組織既定的管理控制系統(tǒng)相融合。[21]戴璐、支曉強(qiáng)在此基礎(chǔ)上提出了排斥效應(yīng)的概念以及企業(yè)為解決排斥效應(yīng)采取的兩個(gè)后續(xù)變革路徑及其影響因素。[22]

此外，在管理會(huì)計(jì)變革的范疇上，管理會(huì)計(jì)學(xué)者們探索了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法之外更為豐富的管理實(shí)踐所出現(xiàn)的創(chuàng)新或演變，如流程再造與作業(yè)成本法的應(yīng)用、全面質(zhì)量管理衍生的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與管理控制等，這令管理會(huì)計(jì)變革在理論界定上向外延伸，包涵了許多非傳統(tǒng)管理方法的變革。

(三)戰(zhàn)略變革與管理會(huì)計(jì)變革的關(guān)系

分析管理會(huì)計(jì)變革與企業(yè)更高層次的變革——戰(zhàn)略變革的關(guān)系，是一個(gè)新興的研究方向。[23]在戰(zhàn)略管理領(lǐng)域，戰(zhàn)略被認(rèn)為要通過(guò)組織結(jié)構(gòu)和過(guò)程加以落實(shí)[24]，戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略實(shí)施均涉及組織內(nèi)重要資源的分配，這需要涉及分配資源的管理系統(tǒng)予以支持，其中包括管理控制系統(tǒng)[25]。

相形之下，管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究表明，各種管理會(huì)計(jì)方法在實(shí)施效果理想的條件下具有控制功能，引導(dǎo)組織內(nèi)的個(gè)體和群體實(shí)現(xiàn)組織的戰(zhàn)略目標(biāo)，從而可能支持戰(zhàn)略的實(shí)施。[26]隨著企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)生變革，管理會(huì)計(jì)方法乃至整個(gè)管理控制系統(tǒng)要實(shí)現(xiàn)與新的戰(zhàn)略相匹配，則需進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。所以，戰(zhàn)略變革成為管理會(huì)計(jì)變革的重要推動(dòng)力。[27]

然而，管理會(huì)計(jì)技術(shù)不只是被動(dòng)地響應(yīng)企業(yè)變革，也可能存在反向的影響。有文獻(xiàn)關(guān)注了管理會(huì)計(jì)方法乃至管理控制系統(tǒng)(MCS)對(duì)戰(zhàn)略制定的影響。例如，西蒙斯(R.Simons)提出了正式的管理控制系統(tǒng)的基本觀念，包括觀念控制系統(tǒng)、邊界控制系統(tǒng)、診斷控制系統(tǒng)及互動(dòng)控制系統(tǒng)四個(gè)控制杠桿。他借助這四個(gè)控制杠桿的觀念，分析了企業(yè)管理控制系統(tǒng)和戰(zhàn)略變革的動(dòng)態(tài)關(guān)系，揭示了觀念系統(tǒng)、邊界系統(tǒng)、診斷系統(tǒng)和互動(dòng)系統(tǒng)等控制系統(tǒng)如何推動(dòng)了戰(zhàn)略的形成和實(shí)施。[28]其中，診斷控制系統(tǒng)作為一種重要工具被用來(lái)糾正行動(dòng)者的行為偏差，以幫助組織實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)；互動(dòng)控制系統(tǒng)則通過(guò)推動(dòng)高層經(jīng)理人與下屬之間的對(duì)話，激發(fā)組織學(xué)習(xí)，識(shí)別和引導(dǎo)新的動(dòng)議出現(xiàn)，從而促使戰(zhàn)略的變革。西蒙斯提出，作為互動(dòng)控制杠桿的重要組成部分，以信息溝通為基礎(chǔ)的組織程序和慣例有助于揭示企業(yè)戰(zhàn)略的不確定性和面臨的風(fēng)險(xiǎn)，從而促使經(jīng)理人通過(guò)戰(zhàn)略調(diào)整乃至革新來(lái)應(yīng)對(duì)環(huán)境。阿扎列斯(D-L.Arjaliès)等利用管理控制杠桿理論框架，進(jìn)一步探索了經(jīng)理人如何調(diào)動(dòng)診斷控制和互動(dòng)控制系統(tǒng)，來(lái)平衡自上而下計(jì)劃的戰(zhàn)略和自下而上正在出現(xiàn)的戰(zhàn)略，以及通過(guò)調(diào)動(dòng)觀念系統(tǒng)和邊界系統(tǒng)來(lái)識(shí)別機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)。他們最終觀察到公司如何運(yùn)用管理控制系統(tǒng)(MCS)推動(dòng)戰(zhàn)略重塑。[29]另外，阿伯內(nèi)西(M.A.Abernethy)等檢驗(yàn)了戰(zhàn)略變革和管理會(huì)計(jì)技術(shù)使用的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)預(yù)算管理在互動(dòng)應(yīng)用的條件下可以緩和戰(zhàn)略變革過(guò)程中出現(xiàn)的業(yè)績(jī)下滑。[30]而切霍爾(R.H.Chenhall)等研究了業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估系統(tǒng)與激勵(lì)制度同戰(zhàn)略變革的關(guān)系。[31]上述研究是以管理控制杠桿對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的影響為理論基礎(chǔ)的，但是僅僅闡明了管理控制方法或系統(tǒng)對(duì)戰(zhàn)略變革的一般影響，而管理控制方法的改變乃至管理控制系統(tǒng)的變革是否可能激發(fā)更大程度的戰(zhàn)略變革，則需要理論上的發(fā)展。許多管理會(huì)計(jì)方法，如業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)、預(yù)算管理系統(tǒng)等，都是企業(yè)培養(yǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的管理基礎(chǔ)，這些方法若變革失敗，則可能牽一發(fā)而動(dòng)全身；反之，這些管理方法若運(yùn)用成功，則不僅可能支持現(xiàn)有戰(zhàn)略，還可能激發(fā)企業(yè)的戰(zhàn)略變革。

(四)現(xiàn)有研究啟示與問(wèn)題的提出

基于研究現(xiàn)狀，本文立足于權(quán)變理論探討管理會(huì)計(jì)變革與戰(zhàn)略變革的關(guān)系，這一問(wèn)題涉及管理會(huì)計(jì)變革在什么條件下會(huì)激發(fā)企業(yè)的戰(zhàn)略變革，是管理會(huì)計(jì)變革沒(méi)有實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果，倒逼企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略變革，還是反之，企業(yè)基于管理會(huì)計(jì)變革的成功經(jīng)驗(yàn)改變了既定戰(zhàn)略？在許多情況下，管理會(huì)計(jì)變革的過(guò)程面臨著阻力和沖突，而要避免改革的失敗或新的管理方法引進(jìn)出現(xiàn)“南橘北枳”的效果，僅僅依靠管理會(huì)計(jì)方法上的“技術(shù)革命”是比較困難的，特別是當(dāng)變革本身引發(fā)強(qiáng)烈的利益沖突時(shí)，可能要將變革提升至戰(zhàn)略高度，令組織內(nèi)部掌握決策權(quán)的領(lǐng)導(dǎo)者重視和接納變革，從而為管理會(huì)計(jì)變革取得成效創(chuàng)造有利的條件。

考慮到管理會(huì)計(jì)方法的多樣性，這些方法的變革過(guò)程難以通過(guò)大樣本的數(shù)據(jù)觀測(cè)和檢驗(yàn)，故現(xiàn)有研究以案例調(diào)查居多。結(jié)合問(wèn)題和現(xiàn)有文獻(xiàn)提供的啟示，一個(gè)研究機(jī)會(huì)在于有效整合上述不同領(lǐng)域關(guān)于戰(zhàn)略變革與管理會(huì)計(jì)變革的研究觀點(diǎn)，通過(guò)案例調(diào)查了解管理會(huì)計(jì)變革的過(guò)程與結(jié)果對(duì)戰(zhàn)略變革的影響及其權(quán)變條件。

作為一個(gè)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家，中國(guó)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序及其外圍制度體系并不健全，企業(yè)一方面面臨日益增強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)壓力，另一方面還面臨制度不健全帶來(lái)的各種不確定性。這些環(huán)境因素將影響戰(zhàn)略變革的內(nèi)容。同時(shí)，制度的不健全與企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)手段的不成熟，也會(huì)給企業(yè)管理控制手段的應(yīng)用及其改進(jìn)帶來(lái)挑戰(zhàn)。所以，中國(guó)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境及其制度背景深刻影響著企業(yè)的戰(zhàn)略變革與管理會(huì)計(jì)變革。在此前提下，中國(guó)企業(yè)在管理改進(jìn)的路徑中是否通過(guò)戰(zhàn)略變革修正企業(yè)的“頂層設(shè)計(jì)”來(lái)掃除管理變革中的障礙是一個(gè)兼有理論價(jià)值與現(xiàn)實(shí)意義的問(wèn)題。現(xiàn)有文獻(xiàn)回顧表明，針對(duì)中國(guó)特定背景的分析幾乎沒(méi)有揭示制度因素在管理會(huì)計(jì)變革和戰(zhàn)略變革之間所扮演的角色，而這一問(wèn)題在占有中國(guó)經(jīng)濟(jì)重要地位的群體——國(guó)有企業(yè)中尤為突出。因?yàn)椋S多國(guó)有企業(yè)管理控制實(shí)踐較弱，并受到國(guó)有產(chǎn)權(quán)管理體制的束縛，在管理變革中會(huì)面臨更大的內(nèi)部阻力。然而，這些國(guó)有企業(yè)在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中，正在逐步喪失完全行政壟斷的庇佑，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力迫使它們需要依靠矯正管理控制實(shí)踐中的嚴(yán)重缺陷，來(lái)應(yīng)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的挑戰(zhàn)與承擔(dān)較多社會(huì)責(zé)任的壓力。由是，國(guó)有企業(yè)的管理控制實(shí)踐演變是否具有變革特征，并在面臨變革阻力的情況下能否倒逼企業(yè)的戰(zhàn)略變革是值得深入探討的問(wèn)題。

二、案例選擇、實(shí)地調(diào)查與數(shù)據(jù)編碼

(一)研究方法與案例選取

本文采用質(zhì)性分析為主的縱向案例研究方法，對(duì)實(shí)地調(diào)查的數(shù)據(jù)應(yīng)用扎根理論(Grounded theory)[32]進(jìn)行編碼與歸納式分析。

在案例選擇上，本文以山推工程機(jī)械股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)山推股份)為研究對(duì)象，這主要是考慮到該企業(yè)自身的特征與所處的環(huán)境因素。自20世紀(jì)90年代中期開(kāi)始，中國(guó)的工程機(jī)械行業(yè)在國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)上就面臨著與外資企業(yè)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，而作為該行業(yè)推土機(jī)市場(chǎng)的龍頭國(guó)有企業(yè)，山推股份則承擔(dān)著剝離體制的不利因素與適應(yīng)國(guó)內(nèi)外競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的雙重壓力。為了應(yīng)對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的不斷變化以及擺脫產(chǎn)權(quán)制度的束縛，山推股份多次進(jìn)行管理上的變革，并適時(shí)進(jìn)行企業(yè)戰(zhàn)略變革。與此同時(shí)，山推股份也面臨著來(lái)自企業(yè)內(nèi)部的各種阻力。這些背景為我們研究中國(guó)國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革與戰(zhàn)略變革之間的關(guān)系以及權(quán)變條件提供了很好的案例范本。另外，山推股份是大型國(guó)有上市企業(yè)，企業(yè)情況較為復(fù)雜，包含信息更為豐富，具有調(diào)研和挖掘潛力，而且企業(yè)有較充足的公開(kāi)可用的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和分析師意見(jiàn)，能夠使實(shí)地調(diào)查的非公開(kāi)數(shù)據(jù)與公開(kāi)數(shù)據(jù)相互印證，有利于研究結(jié)論的完整性和可靠性。

(二)案例簡(jiǎn)介、實(shí)地調(diào)查與數(shù)據(jù)收集

山推股份創(chuàng)建于1980年，1997年1月在深交所掛牌上市；2009年6月山東重工集團(tuán)成立，山推股份成為其權(quán)屬子公司，山東省國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)為其實(shí)際控制人。2014 年，山推股份總資產(chǎn)為112.1億元，實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入72.7億元，其主營(yíng)的推土機(jī)產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率、出口額、利潤(rùn)穩(wěn)居行業(yè)首位，企業(yè)名列全球建設(shè)機(jī)械制造商50強(qiáng)、中國(guó)制造業(yè)500強(qiáng)。

我們依據(jù)本文的研究主題設(shè)計(jì)訪談問(wèn)卷，結(jié)合收集的相關(guān)公開(kāi)二手?jǐn)?shù)據(jù)，在2011—2013年間先后三次到山推股份進(jìn)行了實(shí)地調(diào)研。為了收集到不同來(lái)源的證據(jù)進(jìn)行佐證，我們將訪談對(duì)象覆蓋到公司的三個(gè)層級(jí)，包括：山推股份的董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)與董事會(huì)秘書(shū)等公司高管層，運(yùn)營(yíng)經(jīng)理、市場(chǎng)經(jīng)理、證券事務(wù)代表、總裁辦負(fù)責(zé)人等中層管理者，以及公司的普通員工。我們對(duì)公司高管層和中層管理者采取現(xiàn)場(chǎng)單獨(dú)訪談的形式，對(duì)普通員工進(jìn)行運(yùn)營(yíng)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研，以上訪談均采用半結(jié)構(gòu)化的方法。在訪談中，首先詢(xún)問(wèn)被訪者關(guān)于產(chǎn)業(yè)背景的問(wèn)題，隨后詢(xún)問(wèn)有關(guān)公司管理改革的問(wèn)題，最后詢(xún)問(wèn)他們的工作職責(zé)與管理改革的關(guān)系。另外，還于2013年5月對(duì)工程機(jī)械的行業(yè)專(zhuān)家進(jìn)行了現(xiàn)場(chǎng)訪談，專(zhuān)家對(duì)山推股份進(jìn)行了評(píng)價(jià)，并提供了深入的行業(yè)背景資料，與筆者實(shí)地調(diào)研的數(shù)據(jù)信息構(gòu)成了相互驗(yàn)證，增強(qiáng)了訪談數(shù)據(jù)的可靠性。

在調(diào)查內(nèi)容方面，已有文獻(xiàn)通過(guò)縱向案例觀察到產(chǎn)品是否追求高質(zhì)量是測(cè)量企業(yè)戰(zhàn)略類(lèi)型或定位的關(guān)鍵視角，而且該戰(zhàn)略的測(cè)量方法也被應(yīng)用在管理會(huì)計(jì)研究中。所以，我們?cè)谡{(diào)查中了解戰(zhàn)略變革在內(nèi)容上是否發(fā)生變化時(shí)，重點(diǎn)觀察企業(yè)戰(zhàn)略定位中關(guān)鍵要素及其權(quán)重的變化。而對(duì)管理會(huì)計(jì)變革的調(diào)查，則以成本管理和質(zhì)量控制作為觀察視角，借鑒管理會(huì)計(jì)變革中已有的案例研究，開(kāi)展調(diào)查分析。

(三)扎根方法與數(shù)據(jù)編碼

我們遵循扎根方法的要求對(duì)一手?jǐn)?shù)據(jù)與二手?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行編碼。三級(jí)編碼的步驟為：(1)進(jìn)行開(kāi)放式編碼，即對(duì)獲取的各類(lèi)數(shù)據(jù)進(jìn)行一級(jí)編碼，發(fā)掘類(lèi)屬的性質(zhì)及其維度，提煉出“管理會(huì)計(jì)變革”、“變革阻力”、“戰(zhàn)略變革”、“國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度”與“市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)”五個(gè)類(lèi)屬，共形成124個(gè)初始條目(見(jiàn)表1)。(2)進(jìn)行軸心編碼，將開(kāi)放式編碼中得出的概念類(lèi)屬作為軸心，在開(kāi)放式編碼的基礎(chǔ)上進(jìn)一步將各項(xiàng)概念類(lèi)屬聯(lián)結(jié)在一起，并將類(lèi)屬的維度具體化，第二級(jí)編碼后共保留62個(gè)條目。(3)進(jìn)行選擇性編碼，即對(duì)開(kāi)放式和軸心編碼的結(jié)果進(jìn)行整合，建立各概念類(lèi)屬間的鏈接，形成總體理論架構(gòu)。針對(duì)本文主題，我們以管理會(huì)計(jì)變革為核心類(lèi)屬，基于三級(jí)編碼結(jié)果進(jìn)行逐步分析，最終結(jié)合案例分析得出全文的理論框架。

表1 開(kāi)放式編碼中的概念化與類(lèi)屬化

三、案例分析

在以下部分中，我們將遵循縱向案例分析的方法，結(jié)合調(diào)研中獲得的一手和二手資料揭示山推股份變革的歷程，以及管理會(huì)計(jì)變革與戰(zhàn)略變革的關(guān)系。

(一)質(zhì)量控制的變革歷程與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的改變

結(jié)合在山推股份調(diào)研取得的一手資料和二手資料，本文對(duì)山推股份的質(zhì)量控制與成本管理的變革歷程加以梳理，并借助案例調(diào)查證據(jù)分析這兩種管理控制方法對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的影響。

山推股份的質(zhì)量控制變革始于1996年，當(dāng)時(shí)推出了質(zhì)量改進(jìn)的B計(jì)劃，致力于改變企業(yè)在產(chǎn)品制作環(huán)節(jié)工藝流程管理較差、產(chǎn)品質(zhì)量不高的局面。為此，山推股份向合資伙伴日本小松制作所學(xué)習(xí)了新的質(zhì)量控制方法，并推行與質(zhì)量相關(guān)的業(yè)績(jī)考核，使得企業(yè)這一階段的產(chǎn)品質(zhì)量有了明顯的改進(jìn)。2000年12月，公司通過(guò)了ISO14001系列認(rèn)證，并成為國(guó)內(nèi)同行業(yè)最早通過(guò)國(guó)際認(rèn)證的企業(yè)。

然而，山推股份的產(chǎn)品質(zhì)量與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手日本小松制作所和美國(guó)卡特彼勒公司相比仍然有較大差距。在2001年年報(bào)中山推股份公開(kāi)表明，受?chē)?guó)際大環(huán)境的影響，出口額在2001年較同期下滑明顯，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)增長(zhǎng)乏力，其中一個(gè)重要原因是公司“新產(chǎn)品的質(zhì)量不夠過(guò)硬”。

質(zhì)量控制改進(jìn)沒(méi)有使產(chǎn)品質(zhì)量快速提升到國(guó)際水準(zhǔn)，其中一個(gè)重要原因是變革中存在著阻力。公司高管在訪談中指出，“工人的職業(yè)技能和質(zhì)量意識(shí)是關(guān)鍵制約，這不是通過(guò)短期培訓(xùn)可以解決的”。而隨著2000年中國(guó)加入世貿(mào)組織，有關(guān)外資進(jìn)入的產(chǎn)業(yè)政策逐步放寬，令市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力凸現(xiàn)。為了提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，山推股份努力解決質(zhì)量控制改進(jìn)中存在的問(wèn)題，以求進(jìn)一步提升產(chǎn)品質(zhì)量。對(duì)此，公司高管告訴我們：“要讓質(zhì)量問(wèn)題在公司上下得到重視，我們決定將產(chǎn)品質(zhì)量提升至公司戰(zhàn)略高度，提高產(chǎn)品質(zhì)量是公司的戰(zhàn)略目標(biāo)之一。我們將設(shè)立質(zhì)量管理部門(mén)負(fù)責(zé)監(jiān)督落實(shí)這一戰(zhàn)略目標(biāo)。我們?cè)诮M織架構(gòu)上仿照日本小松，設(shè)立了總質(zhì)量師、副總質(zhì)量師，質(zhì)量管理部部長(zhǎng)，這是相較于同業(yè)的一項(xiàng)創(chuàng)新?！?/p>

與此相一致，從2002年開(kāi)始，公司每年的董事會(huì)討論與分析中，均強(qiáng)調(diào)重視產(chǎn)品質(zhì)量，以提升產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。在2002年年報(bào)中，公司明確表示秉持“提高性能和質(zhì)量，不打價(jià)格戰(zhàn)”的經(jīng)營(yíng)理念。隨著質(zhì)量控制成為公司的戰(zhàn)略目標(biāo)，山推股份成立了總經(jīng)理任組長(zhǎng)的“120質(zhì)量推進(jìn)小組”，在全公司范圍內(nèi)開(kāi)展“創(chuàng)精品120”活動(dòng)，從源頭上切實(shí)抓好產(chǎn)品質(zhì)量，努力擴(kuò)大工程機(jī)械產(chǎn)品的市場(chǎng)份額。為此，山推股份將質(zhì)量管理體系運(yùn)行的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)——符合性和有效性，作為各個(gè)工廠和部門(mén)主要負(fù)責(zé)人業(yè)績(jī)考核的重要內(nèi)容，強(qiáng)化這些負(fù)責(zé)人在質(zhì)量管理上的業(yè)績(jī)壓力，以實(shí)現(xiàn)重視質(zhì)量的戰(zhàn)略目標(biāo)。

然而，公司自2003年開(kāi)始面臨鋼材等原材料價(jià)格持續(xù)上漲的壓力，與此同時(shí)，外資競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手加大了在中國(guó)的投資力度，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，國(guó)內(nèi)同行之間以“價(jià)格戰(zhàn)”作為競(jìng)爭(zhēng)策略，這一市場(chǎng)格局對(duì)力圖避免“價(jià)格戰(zhàn)”、以產(chǎn)品質(zhì)量為核心競(jìng)爭(zhēng)力的山推股份帶來(lái)了沉重壓力。盡管山推股份的內(nèi)部資料顯示，產(chǎn)品質(zhì)量得到了持續(xù)改進(jìn)，客戶(hù)滿意度保持穩(wěn)定，但是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力和業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)乏力，2003年公司收入增長(zhǎng)幅度為10.68%，而2002年公司收入增長(zhǎng)幅度為28.51%，2003年?duì)I業(yè)收入增長(zhǎng)率同比下降了62.54%，反映出山推股份并沒(méi)有依靠產(chǎn)品質(zhì)量獲得明顯的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，或者說(shuō)，在與自身歷史趨勢(shì)的縱向比較中實(shí)現(xiàn)的產(chǎn)品質(zhì)量提升并沒(méi)有在同期的橫向比較中實(shí)現(xiàn)跨越式的質(zhì)量領(lǐng)先。

(二)成本控制的變革歷程與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的改變

由于以質(zhì)量為關(guān)鍵支柱的戰(zhàn)略未能形成長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，山推股份在戰(zhàn)略目標(biāo)中增加了成本控制，從2004年起，開(kāi)始強(qiáng)調(diào)一手抓質(zhì)量、一手抓成本管理。2002年，山推股份的合資伙伴日本小松制作所通過(guò)強(qiáng)化成本管控，尤其是努力控制固定費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)了約330億日元的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。參考小松的管理經(jīng)驗(yàn)，山推股份在2003年以采購(gòu)、外協(xié)成本為重點(diǎn)，將材料的品種、規(guī)格進(jìn)行統(tǒng)一，以此為基礎(chǔ)細(xì)化成本核算，并調(diào)整關(guān)鍵材料的設(shè)計(jì)，通過(guò)多種舉措從設(shè)計(jì)源頭上降低成本。2004—2006年進(jìn)一步實(shí)施目標(biāo)成本管理，基于預(yù)算目標(biāo)抑制可控費(fèi)用的增加，并于2005年升級(jí)了ERP系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)無(wú)紙化辦公，令行政費(fèi)用的控制取得了效果。2007年又開(kāi)始提高原材料的利用率和設(shè)備利用率，以有效控制生產(chǎn)成本。2008年山推股份出臺(tái)了《關(guān)于修改成本費(fèi)用內(nèi)部控制制度》的議案。與此同時(shí)，還持續(xù)推動(dòng)質(zhì)量改進(jìn)，如將2004年定位為“質(zhì)量改善年”，“以質(zhì)量為綱”，力求實(shí)現(xiàn)質(zhì)量重點(diǎn)突破，帶動(dòng)全局的作用。

在這個(gè)階段，山推股份系統(tǒng)梳理了內(nèi)部質(zhì)量控制和成本管理的現(xiàn)狀。其中，質(zhì)量控制每年由質(zhì)量管理部門(mén)出具管理評(píng)審報(bào)告，而成本管理方面也形成相應(yīng)的總結(jié)，筆者通過(guò)研讀這些報(bào)告和總結(jié)，得到了許多有用的發(fā)現(xiàn)。

從成本管理來(lái)看，山推股份的成本結(jié)構(gòu)主要包括設(shè)計(jì)成本、采購(gòu)成本、生產(chǎn)成本、管理成本等。其中，設(shè)計(jì)成本是產(chǎn)品成本的起點(diǎn)，也被企業(yè)的管理者認(rèn)為是“成本控制的第一要?jiǎng)?wù)”。山推股份在總結(jié)和自我評(píng)估中認(rèn)為：“產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本的管理控制，我們做得并不成功。很多產(chǎn)品都是測(cè)繪，實(shí)踐過(guò)程中證明原設(shè)計(jì)有很多不合理的地方。我們從日本小松引進(jìn)的圖紙，研究部門(mén)很少敢于改動(dòng)，更不要談什么創(chuàng)新。其實(shí)，技術(shù)的改進(jìn)與創(chuàng)新對(duì)成本的控制有著決定性的影響，關(guān)鍵要看技術(shù)人員的思路與意識(shí)。”

山推股份的采購(gòu)成本，尤其是原材料和零部件的采購(gòu)成本對(duì)產(chǎn)品成本構(gòu)成產(chǎn)生重要影響。經(jīng)過(guò)2003—2008年的成本管理改革，企業(yè)重點(diǎn)管控采購(gòu)和外協(xié)成本，基于采購(gòu)部、制造技術(shù)部和財(cái)務(wù)部的配合，“大多數(shù)外協(xié)配套價(jià)格已被理順”，許多關(guān)鍵的零配件和加工部件已經(jīng)“總結(jié)出一套成本核算方法”。管理中存在的不足是，財(cái)務(wù)部門(mén)未能真正參與一些關(guān)鍵部件的成本核算和管理控制，一些部件的成本核算結(jié)果未能落實(shí)到與供應(yīng)商的談判中，還有一些關(guān)鍵部件如軸承等因缺乏與成本有關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)而無(wú)法核算，只能類(lèi)比。

關(guān)于最為主要的成本項(xiàng)目——生產(chǎn)成本的管理控制，山推股份發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)成本的管理在一些關(guān)鍵工序上存在“消耗過(guò)高，浪費(fèi)甚至丟失現(xiàn)象比較突出”的問(wèn)題，而且“存在重復(fù)建設(shè)和生產(chǎn)能力閑置現(xiàn)象”。究其原因，企業(yè)總結(jié)認(rèn)為是公司內(nèi)部管理制度(包括物管對(duì)內(nèi)部分廠物料的配送制度與流程)的“執(zhí)行和監(jiān)管不力造成了職工節(jié)約意識(shí)和責(zé)任心意識(shí)淡薄”。

在管理費(fèi)用方面，盡管山推股份從2004年以來(lái)致力于推行目標(biāo)成本管理制度，并借助ERP系統(tǒng)的實(shí)施努力控制行政費(fèi)用，但是 “各部門(mén)很多費(fèi)用計(jì)劃與實(shí)際需求存在較大的壓縮空間，長(zhǎng)期的意識(shí)薄弱和監(jiān)管松弛現(xiàn)象養(yǎng)成了很多不良‘習(xí)慣’”。

圍繞山推股份關(guān)于成本管理制度的自我總結(jié)，公司高管分析了問(wèn)題的關(guān)鍵：“我們公司最根本的成本控制應(yīng)該是加強(qiáng)對(duì)管理制度和監(jiān)管制度的執(zhí)行力的控制，做不到這一點(diǎn)，即使措施再完善制度再?lài)?yán)密也都是空談。成本的改善不是某一個(gè)人某一個(gè)部門(mén)就能做到的，需要每個(gè)人都提高意識(shí)，每個(gè)部門(mén)都加強(qiáng)管理和配合?！?/p>

2013年公司質(zhì)量管理評(píng)審報(bào)告中也指出了質(zhì)量控制方面仍然存在的問(wèn)題，包括：“質(zhì)量意識(shí)培訓(xùn)不足……員工個(gè)人榮辱與質(zhì)量還沒(méi)有達(dá)到息息相關(guān)的程度”，以及公司質(zhì)量工作計(jì)劃向各部門(mén)分解時(shí)，“未對(duì)其分解計(jì)劃的全面性和可操作性進(jìn)行評(píng)審”，且“事業(yè)部?jī)?nèi)部檢查、考核不到位?！谌粘９芾碇袥](méi)有進(jìn)行全部的落實(shí)及糾偏”。這些問(wèn)題令“產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題反復(fù)出現(xiàn)，工序保證能力不足”。

(三)兩種管理會(huì)計(jì)方法的融合與質(zhì)量成本核算的發(fā)展

2008年之后，中國(guó)加入WTO的競(jìng)爭(zhēng)效應(yīng)日趨顯現(xiàn)，工程機(jī)械行業(yè)內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)美國(guó)卡特彼勒公司、日本小松制作所紛紛加大在中國(guó)的投資規(guī)模。在市場(chǎng)需求總量相對(duì)穩(wěn)定的情況下，各品牌之間的競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，給中國(guó)本土的工程機(jī)械企業(yè)帶來(lái)了較大挑戰(zhàn)。如何從競(jìng)爭(zhēng)中突圍，山推股份的高管認(rèn)為，單純依靠質(zhì)量控制和成本管理的兩手抓，不能幫助企業(yè)應(yīng)對(duì)新的挑戰(zhàn)。他們將戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)一步調(diào)整為提供具有最佳性?xún)r(jià)比的產(chǎn)品和優(yōu)質(zhì)服務(wù)，拓展海外市場(chǎng)，并尋求多元化發(fā)展，挖掘新的增長(zhǎng)點(diǎn)。表面上，公司的戰(zhàn)略仍然是重視質(zhì)量控制和成本管理，而實(shí)際上2008年的戰(zhàn)略目標(biāo)強(qiáng)調(diào)的是質(zhì)量和成本管理的有效結(jié)合，即平衡兩個(gè)管理控制實(shí)踐，以提高產(chǎn)品的性?xún)r(jià)比。

在這一戰(zhàn)略目標(biāo)下，成本管理和質(zhì)量控制逐漸從“兩條線”轉(zhuǎn)向相互融合。2009年山推股份頒布了一系列有關(guān)質(zhì)量控制的內(nèi)部規(guī)章，包括《質(zhì)量信息統(tǒng)計(jì)管理標(biāo)準(zhǔn)》《質(zhì)量會(huì)議管理標(biāo)準(zhǔn)》《內(nèi)部質(zhì)量問(wèn)題判定管理表》《外部質(zhì)量問(wèn)題判定管理表》《不合格聯(lián)絡(luò)書(shū)》《QC小組活動(dòng)管理表》《QC改善項(xiàng)目匯總表》等。從2011年開(kāi)始，山推股份強(qiáng)化總部的管理控制職能，推動(dòng)質(zhì)量控制與成本管理進(jìn)入業(yè)績(jī)考核體系，質(zhì)量與成本同時(shí)成為一些關(guān)鍵部門(mén)的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)。

2012年，山推股份出現(xiàn)了重大虧損，為扭轉(zhuǎn)虧損，公司確定2013年為“質(zhì)量提升年”，以提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量提高，創(chuàng)造更高效益。也是從2013年開(kāi)始，山推股份進(jìn)一步推行“質(zhì)量成本”核算，成為公司發(fā)展歷史上一個(gè)比較突出的管理創(chuàng)新。這一新的核算方法是將質(zhì)量和成本的管理鏈接在一起，根據(jù)質(zhì)量管理部、生產(chǎn)管理部、采購(gòu)管理部、技術(shù)部等部門(mén)傳遞過(guò)來(lái)的質(zhì)量、工藝工時(shí)、材料消耗以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，從預(yù)防成本、鑒定成本及內(nèi)部故障損失、外部故障損失四個(gè)方面開(kāi)展質(zhì)量成本的統(tǒng)計(jì)、核算和分析。這四個(gè)方面又進(jìn)一步細(xì)化為若干成本項(xiàng)目，如外部損失成本包括推土機(jī)等各個(gè)產(chǎn)品和部件的外部損失成本，預(yù)防成本則包括質(zhì)量培訓(xùn)費(fèi)、質(zhì)量改進(jìn)措施費(fèi)、質(zhì)量管理活動(dòng)費(fèi)、質(zhì)量評(píng)審費(fèi)等。

結(jié)合質(zhì)量成本的核算結(jié)果，山推股份的財(cái)務(wù)管理部進(jìn)行了質(zhì)量成本分析并在企業(yè)內(nèi)部形成了質(zhì)量成本報(bào)告。在訪談中，公司高管告訴我們，這一新的管理控制實(shí)踐旨在“從財(cái)務(wù)角度識(shí)別質(zhì)量管理體系的薄弱環(huán)節(jié)及無(wú)效的管理活動(dòng)，從而提出完善質(zhì)量體系的方向，提高質(zhì)量管理的經(jīng)濟(jì)性”。但是質(zhì)量成本核算在山推股份中剛剛開(kāi)始推行，仍然有許多待改進(jìn)之處，公司內(nèi)部檔案顯示這些問(wèn)題包括數(shù)據(jù)收集不充分、個(gè)別費(fèi)用項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)不全等。

從質(zhì)量成本核算結(jié)果可見(jiàn)，在質(zhì)量成本的構(gòu)成方面，山推股份連續(xù)兩年的外部損失成本占質(zhì)量總成本的比重始終最高，2013年該項(xiàng)成本占質(zhì)量總成本的比重高達(dá)45.18%，2014年仍然達(dá)到38.91%。所以，如何控制外部損失成本，是公司識(shí)別制約產(chǎn)品質(zhì)量的關(guān)鍵因素。但是，從成本控制的角度來(lái)看，質(zhì)量成本在營(yíng)業(yè)成本中的比重在2013年和2014年分別只占0.59%和0.88%，這說(shuō)明山推股份推行質(zhì)量成本核算的管理變革并不能覆蓋到成本管理的主要領(lǐng)域，也不能給企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)帶來(lái)明顯的增效作用，這也是近幾年企業(yè)一直推進(jìn)管理會(huì)計(jì)變革，但是企業(yè)整體業(yè)績(jī)?nèi)匀粺o(wú)法顯著改進(jìn)的一個(gè)重要原因。

(四)縱向案例分析的總結(jié)

1.山推股份的管理會(huì)計(jì)變革與戰(zhàn)略變革歷程

結(jié)合以上分析，本文梳理了山推股份在質(zhì)量控制和成本管理兩個(gè)管理控制實(shí)踐上的變革歷程與戰(zhàn)略目標(biāo)發(fā)生的改變，詳見(jiàn)表2。

表2 質(zhì)量控制、成本管理的變革歷程與戰(zhàn)略目標(biāo)的改變

山推股份的變革歷程可以分為三個(gè)階段：

在第一階段(1996—2002)，重點(diǎn)改進(jìn)質(zhì)量控制，但質(zhì)量的提升沒(méi)有使其顯著超過(guò)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，管理會(huì)計(jì)變革未達(dá)到預(yù)期效果，加上持續(xù)的價(jià)格戰(zhàn)壓力，促使山推股份在2002—2003年調(diào)整了戰(zhàn)略目標(biāo)，從前述文獻(xiàn)回顧中有關(guān)戰(zhàn)略變革的內(nèi)容來(lái)看，這屬于戰(zhàn)略定位的改變。

在第二階段(2003—2008)，試圖同時(shí)開(kāi)展質(zhì)量控制和成本管理，通過(guò)控制成本來(lái)擺脫價(jià)格戰(zhàn)的困局。但是，在宏觀經(jīng)濟(jì)周期和日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)影響下，這一變革仍然未能幫助企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。而且兩個(gè)管理方法在變革中均出現(xiàn)了變革阻力，包括觀念不到位、責(zé)任心淡薄、不敢或不關(guān)注關(guān)鍵成本項(xiàng)目以及監(jiān)管松弛等問(wèn)題，進(jìn)而引發(fā)企業(yè)2008年再次進(jìn)行戰(zhàn)略定位的調(diào)整，關(guān)注質(zhì)量與成本的平衡以及產(chǎn)品的性?xún)r(jià)比優(yōu)勢(shì)。

在第三階段(2008—2014)，開(kāi)啟了新的管理會(huì)計(jì)變革，實(shí)行質(zhì)量成本核算，但存在執(zhí)行上的問(wèn)題。

至此，本文通過(guò)山推股份的管理控制實(shí)踐演變的幾個(gè)階段，展現(xiàn)出以質(zhì)量控制和成本管理為代表的管理會(huì)計(jì)變革如何促使企業(yè)提升戰(zhàn)略變革的層次，以試圖解決企業(yè)發(fā)展中的問(wèn)題。

2.管理會(huì)計(jì)變革倒逼戰(zhàn)略變革的最終效果

鑒于訪談?wù)咄辉敢庵苯釉u(píng)價(jià)自身企業(yè)的最終效果，研究者采用山推股份的客觀績(jī)效指標(biāo)來(lái)評(píng)估企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革與戰(zhàn)略變革實(shí)現(xiàn)的結(jié)果。表3統(tǒng)計(jì)了山推股份歷年的主要財(cái)務(wù)績(jī)效指標(biāo)，包括成本效率指標(biāo)——營(yíng)業(yè)成本率、管理費(fèi)用率；盈利能力指標(biāo)——營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率；成長(zhǎng)性指標(biāo)——營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)率。

表3 山推股份歷年主要財(cái)務(wù)指標(biāo)情況

在變革的第一階段(1996—2002)，質(zhì)量控制變革取得了一定成效，營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率均達(dá)到30%以上，然而面對(duì)新產(chǎn)品質(zhì)量改進(jìn)的阻力及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇的壓力，山推股份的營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率從1999年的66.09%下降到2000年30.88%。質(zhì)量控制的變革遇到來(lái)自?xún)?nèi)外部的阻力后，山推股份進(jìn)行了戰(zhàn)略調(diào)整，在2002年全面實(shí)施了提升產(chǎn)品質(zhì)量的戰(zhàn)略變革。在戰(zhàn)略實(shí)施當(dāng)年(2002年)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率從前一年的4.63%上升到9.77%，且營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)了171.24%，說(shuō)明實(shí)施戰(zhàn)略變革的當(dāng)年取得了良好的效果。

在變革的第二階段(2003—2008)，山推股份遇到原材料價(jià)格上漲和同行業(yè)間“價(jià)格戰(zhàn)”的雙重壓力，2003年山推股份的營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率大幅下滑，降為10.68%，同年的營(yíng)業(yè)成本率相對(duì)較高，達(dá)到86.70%，此時(shí)，企業(yè)提出再次進(jìn)行戰(zhàn)略變革，將成本控制納入戰(zhàn)略目標(biāo)。在實(shí)施成本控制戰(zhàn)略后，2004—2008年的營(yíng)業(yè)成本率均有所下降，且在2004年推行目標(biāo)成本管理制度后，管理費(fèi)用率從2004年到2008年呈現(xiàn)持續(xù)下降的趨勢(shì)。另外，營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率由2004年的負(fù)增長(zhǎng)扭轉(zhuǎn)為后期的高速正向增長(zhǎng)，其中2006年和2007年的增長(zhǎng)率最快，營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率分別達(dá)到60.29%和57.32%，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)率分別為157.80%和76.28%。

但是在變革的第三階段(2008—2014)，2008年山推股份再次進(jìn)行戰(zhàn)略變革，提出質(zhì)量和成本管理相結(jié)合，提高產(chǎn)品性?xún)r(jià)比的戰(zhàn)略目標(biāo)。戰(zhàn)略變革后，2009年的業(yè)績(jī)出現(xiàn)短暫下滑后，2010年的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)大幅增長(zhǎng)，增長(zhǎng)率分別達(dá)到92.62%和107.69%。然而，自2011年起業(yè)績(jī)持續(xù)下降，營(yíng)業(yè)成本率有所上升，2012—2014年一直處于虧損狀態(tài)，2013年經(jīng)營(yíng)虧損尤為嚴(yán)重，數(shù)據(jù)表明近幾年山推股份的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)陷入了困境。

上述財(cái)務(wù)指標(biāo)雖然在一定程度上表明了企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革與戰(zhàn)略變革的效果，但是如文獻(xiàn)回顧部分表明，企業(yè)的戰(zhàn)略變革內(nèi)容、過(guò)程以及后果均受到環(huán)境因素的影響。宏觀經(jīng)濟(jì)周期與行業(yè)趨勢(shì)是影響山推股份盈利和成長(zhǎng)性非常關(guān)鍵的因素，山推股份在變革的第二階段呈現(xiàn)出的高增長(zhǎng)存在著宏觀經(jīng)濟(jì)高增長(zhǎng)與行業(yè)景氣的因素；同理，山推股份在變革的第三階段出現(xiàn)的業(yè)績(jī)嚴(yán)重惡化，也與宏觀經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)下滑、行業(yè)整體不景氣有很大關(guān)系。所以，外在的宏觀經(jīng)濟(jì)因素制約了山推股份的戰(zhàn)略變革實(shí)施效果。

另外，本文的案例調(diào)查表明，企業(yè)內(nèi)部的管理會(huì)計(jì)變革阻力是關(guān)鍵掣肘。尤其是在第三階段，質(zhì)量成本控制在執(zhí)行中存在著問(wèn)題，而且質(zhì)量成本控制涵蓋的范圍過(guò)窄，沒(méi)有抓住企業(yè)營(yíng)業(yè)成本的主要方面，即管理控制的杠桿效應(yīng)沒(méi)有調(diào)動(dòng)起來(lái)。由此，外部宏觀經(jīng)濟(jì)因素與企業(yè)內(nèi)部自身的因素制約了管理會(huì)計(jì)變革倒逼戰(zhàn)略變革的效果。

四、案例討論

(一)質(zhì)量控制與成本管理的實(shí)施結(jié)果與撬動(dòng)戰(zhàn)略變革的權(quán)變條件

從山推股份的變革歷程來(lái)看，無(wú)論是質(zhì)量控制的演進(jìn)，還是成本管理的演進(jìn)，在20年間均出現(xiàn)了近似的結(jié)果，即管理會(huì)計(jì)變革沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果，沒(méi)有幫助企業(yè)創(chuàng)建出競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，而且兩個(gè)管理方法在變革中出現(xiàn)了許多問(wèn)題。企業(yè)的內(nèi)部總結(jié)和筆者對(duì)公司高管的訪談等均揭示了企業(yè)在管理改進(jìn)中存在著觀念不到位、責(zé)任心淡薄、不敢或不關(guān)注設(shè)計(jì)中的成本以及監(jiān)管松弛等不足。這些問(wèn)題對(duì)應(yīng)著伯恩斯和斯卡彭斯所指出的管理會(huì)計(jì)變革存在阻力的原因，即思維定勢(shì)與利益沖突。受到這些阻力因素的影響，管理會(huì)計(jì)變革呈現(xiàn)出理論文獻(xiàn)部分觀察到的變革與穩(wěn)定同時(shí)存在的特征，即規(guī)則和制度安排在企業(yè)內(nèi)部頒布和施行了，但實(shí)際采取的做法卻可能與正式的制度安排脫節(jié)，這也是為什么成本管理的內(nèi)部控制制度修訂后，仍然存在“監(jiān)管松弛”現(xiàn)象的原因所在，最終導(dǎo)致變革的效果沒(méi)有達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。

山推股份在第三階段的管理會(huì)計(jì)變革出現(xiàn)了一個(gè)重要的創(chuàng)新，即質(zhì)量成本核算。實(shí)際上，質(zhì)量會(huì)計(jì)在西方早已有相應(yīng)的理論和實(shí)踐，所以山推股份的質(zhì)量成本核算在理論上屬于管理會(huì)計(jì)變革中的“創(chuàng)新擴(kuò)散”(diffusion of management accounting innovation)，確切地說(shuō)，這類(lèi)變革實(shí)際上是努力復(fù)制西方企業(yè)在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中新的嘗試。但是，這類(lèi)“西學(xué)東漸”其實(shí)并沒(méi)有復(fù)制到位，如案例分析部分提供的證據(jù)所示，質(zhì)量成本的原始數(shù)據(jù)收集和統(tǒng)計(jì)等問(wèn)題其實(shí)屬于管理會(huì)計(jì)變革中的能力不足和思維定勢(shì)。

至此，本文通過(guò)對(duì)山推股份管理會(huì)計(jì)變革的縱向分析，展現(xiàn)出以質(zhì)量控制和成本管理為代表的管理會(huì)計(jì)變革倒逼戰(zhàn)略變革的權(quán)變條件，包括變革中的三類(lèi)阻力如何影響變革的效果以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力的外在影響。而從互動(dòng)關(guān)系來(lái)看，山推股份的管理會(huì)計(jì)變革在沒(méi)有幫助企業(yè)培養(yǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的條件下，競(jìng)爭(zhēng)壓力迫使企業(yè)調(diào)整戰(zhàn)略目標(biāo)，即戰(zhàn)略變革內(nèi)容中的定位調(diào)整。

但是，為什么管理會(huì)計(jì)變革在山推股份中撬動(dòng)了戰(zhàn)略變革，仍然不能幫助企業(yè)培養(yǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)呢？通過(guò)深入的案例調(diào)查，本文發(fā)現(xiàn)，除了宏觀經(jīng)濟(jì)因素與行業(yè)趨勢(shì)的制約，國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度內(nèi)生的政治約束干預(yù)了管理會(huì)計(jì)變革的杠桿效應(yīng)，致使管理層面的改革無(wú)法解決制約國(guó)有企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵問(wèn)題。已有研究發(fā)現(xiàn)，中國(guó)國(guó)有企業(yè)盡管在管理實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)了一定程度的改進(jìn)，但是相比于非國(guó)有企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，仍然缺乏足夠的動(dòng)力。[33]一些國(guó)有企業(yè)直到顯露危機(jī)時(shí)才會(huì)迫不得已地做出相應(yīng)的調(diào)整[34]。而政治干預(yù)是導(dǎo)致國(guó)企內(nèi)部缺乏改革動(dòng)力的原因之一。正如奧康納(N.G.O’Connor)等指出的，對(duì)國(guó)企經(jīng)理人的選拔和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估往往會(huì)受到政府的干預(yù)，帶有政治上的考慮。[35]

基于已有文獻(xiàn)的啟示，筆者進(jìn)一步調(diào)查了山推股份作為一家地方國(guó)有企業(yè)面臨的監(jiān)管政策與政企關(guān)系。結(jié)合調(diào)研中取得的資料，我們發(fā)現(xiàn)，以山推股份為代表的地方國(guó)企在裁員以及薪酬管理等方面受到了國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)以及當(dāng)?shù)卣墓苤?。在裁員方面，無(wú)論是出于質(zhì)量事故還是浪費(fèi)等原因而淘汰的員工數(shù)超過(guò)一定規(guī)模，必須經(jīng)過(guò)當(dāng)?shù)貒?guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)許，這限制了懲罰機(jī)制的發(fā)揮。另外，在薪酬方面也面臨著管制。國(guó)有企業(yè)的工資總額應(yīng)管理要求隨預(yù)算利潤(rùn)的下降而調(diào)減的幅度受到限制；反之，工資總額隨著預(yù)算利潤(rùn)的增長(zhǎng)幅度也有增長(zhǎng)的上限。而且，企業(yè)的各類(lèi)人員工資實(shí)施分類(lèi)控制，工資總額管控與負(fù)責(zé)人薪酬掛鉤。這些管制無(wú)疑制約了質(zhì)量獎(jiǎng)懲或成本管理獎(jiǎng)懲等控制機(jī)制作用的發(fā)揮。由此，國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度的內(nèi)生問(wèn)題實(shí)際上制約了管理會(huì)計(jì)變革中對(duì)阻力問(wèn)題的解決：?jiǎn)T工缺乏動(dòng)力也缺乏壓力，自然不愿意參與質(zhì)量控制的改進(jìn)或成本管理的改進(jìn)。

(二)理論框架的提出

基于案例調(diào)查、分析和討論，我們歸納出全文的理論框架(見(jiàn)圖1)。通過(guò)該理論框架圖，揭示出管理會(huì)計(jì)變革發(fā)揮杠桿效應(yīng)、撬動(dòng)戰(zhàn)略變革的路徑及其權(quán)變條件。

圖1 理論框架

以上理論框架包含三個(gè)基本層次。

第一個(gè)層次是管理會(huì)計(jì)方法或技術(shù)的變革，包括本文調(diào)查的質(zhì)量控制與成本管理的變革。但是，管理會(huì)計(jì)方法或技術(shù)作為管理控制系統(tǒng)的重要組成部分內(nèi)生的杠桿效應(yīng)，可能會(huì)在一定條件下激發(fā)企業(yè)的戰(zhàn)略變革。這是一種自下而上、由局部而及總體的變革。

第二個(gè)層次是管理會(huì)計(jì)變革激發(fā)戰(zhàn)略變革需要一定的權(quán)變條件。管理會(huì)計(jì)變革雖然依照公司總體戰(zhàn)略進(jìn)行，但是在實(shí)際執(zhí)行中管理者發(fā)現(xiàn)變革的效果并不符合戰(zhàn)略構(gòu)想，在受到內(nèi)外部壓力、矛盾比較激化時(shí)，就可能形成更大的動(dòng)能來(lái)倒逼戰(zhàn)略變革。本文的研究表明，變革的內(nèi)部阻力與外部競(jìng)爭(zhēng)的壓力，既是影響戰(zhàn)略變革的因素，也是影響管理會(huì)計(jì)變革倒逼戰(zhàn)略變革的權(quán)變條件。

第三個(gè)層次是國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度影響著倒逼機(jī)制的存在。如案例討論部分所述，國(guó)有企業(yè)長(zhǎng)久以來(lái)的組織惰性和政治約束會(huì)產(chǎn)生變革的阻力或干擾變革阻力的解決。

從理論框架的外延來(lái)看，雖然我們討論的是管理會(huì)計(jì)變革對(duì)戰(zhàn)略變革的倒逼機(jī)制，但這一機(jī)制對(duì)解釋更大范圍的組織變革與戰(zhàn)略變革的關(guān)系都可以適用。

五、研究結(jié)論

本文基于中國(guó)工程機(jī)械行業(yè)一家國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部變革歷程，剖析了管理會(huì)計(jì)變革產(chǎn)生杠桿效應(yīng)、撬動(dòng)戰(zhàn)略變革的路徑及其權(quán)變條件?？紤]到研究問(wèn)題需要深入企業(yè)開(kāi)展觀察和調(diào)研，大樣本的實(shí)證研究并不適合，我們采用了質(zhì)性分析為主的縱向案例研究，通過(guò)一手?jǐn)?shù)據(jù)和二手?jǐn)?shù)據(jù)的獲取和分析，揭示了山推股份在三個(gè)歷史階段有關(guān)質(zhì)量控制和成本管理的變革過(guò)程，其間面臨的阻力以及如何影響了改進(jìn)的程度和效果，最終在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力下，山推股份選擇的解決之道是進(jìn)一步調(diào)整戰(zhàn)略目標(biāo)，以推進(jìn)內(nèi)部改革的持續(xù)或深入。這一變革歷程展現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)變革在競(jìng)爭(zhēng)壓力和變革阻力下，如何倒逼戰(zhàn)略變革。

本文在戰(zhàn)略變革的傳統(tǒng)研究之外揭示了來(lái)自于管理控制方法的驅(qū)動(dòng)力。在戰(zhàn)略與組織領(lǐng)域，組織內(nèi)部出現(xiàn)自下而上的變革路徑已經(jīng)得到了理論研究上的支持，其中戰(zhàn)略的“結(jié)構(gòu)學(xué)派”更是認(rèn)為自下而上的變革對(duì)企業(yè)培養(yǎng)競(jìng)爭(zhēng)力十分重要。而本文從管理會(huì)計(jì)的視角展現(xiàn)了管理方法本身在一定條件下對(duì)戰(zhàn)略變革具有“杠桿效應(yīng)”。

本文還在已有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上探討了國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度對(duì)管理會(huì)計(jì)變革與戰(zhàn)略變革的影響，發(fā)現(xiàn)國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度中的政治干預(yù)制約了企業(yè)內(nèi)部管理變革中問(wèn)題的解決，在激勵(lì)機(jī)制和懲罰機(jī)制受到限制的狀況下，內(nèi)部管理者和員工缺乏足夠的動(dòng)力和壓力參與改進(jìn)質(zhì)量或控制成本，導(dǎo)致了新規(guī)則頒布和實(shí)際執(zhí)行存在不同程度的脫節(jié)。上述情況促使企業(yè)嘗試通過(guò)戰(zhàn)略變革來(lái)解決管理會(huì)計(jì)變革效果不佳的問(wèn)題，然而，國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度束縛使企業(yè)最終未能取得變革的預(yù)期效果。

以上研究發(fā)現(xiàn)具有重要的啟示。在理論上，本文的研究說(shuō)明管理會(huì)計(jì)實(shí)踐不僅是在常規(guī)狀態(tài)下參與戰(zhàn)略的制定，而且可能在自身變革的過(guò)程中發(fā)揮出杠桿效應(yīng)，激發(fā)戰(zhàn)略變革，這對(duì)從動(dòng)態(tài)的角度理解管理會(huì)計(jì)實(shí)踐與企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)系提供了新的線索。從研究所處的情景來(lái)看，本文的研究呈現(xiàn)出轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)有企業(yè)內(nèi)部管理變革和戰(zhàn)略變革的獨(dú)特性，這些不同于西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特征有助于進(jìn)一步探索不同制度背景對(duì)管理會(huì)計(jì)變革與戰(zhàn)略變革帶來(lái)的特定影響。

在現(xiàn)實(shí)中，本文的研究結(jié)論意味著國(guó)有企業(yè)要提升管理能力，突破內(nèi)部管理實(shí)踐中的關(guān)鍵掣肘，單純依靠企業(yè)內(nèi)部的變革路徑是不能解決問(wèn)題的。國(guó)有企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)要想煥發(fā)出活力，需要改變國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度的頂層設(shè)計(jì)，改變國(guó)有企業(yè)與政府的關(guān)系。這需要政府角色的轉(zhuǎn)變和國(guó)有資產(chǎn)管理制度的深化改革。基于本文的調(diào)查研究，我們建議：將國(guó)有資產(chǎn)的管理權(quán)限從政府主管部門(mén)下移到國(guó)有控股公司，建立明確的國(guó)有股東法人實(shí)體，而且國(guó)有控股公司的管理者需要承擔(dān)企業(yè)家責(zé)任，與官員身份脫鉤。

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(責(zé)任編輯 武京閩)

Can Management Accounting Change Leverage the Strategic Change of Enterprises?——A Case Study in the Context of China

DAI Lu，LUO Xiao-lei，ZHI Xiao-qiang

(School of Business，Renmin University of China，Beijing 100872)

This paper attempts to shed light on the lever effect of management accounting change on the strategic change.In extant literature，management accounting practice has been identified as playing an important role in strategy formulation and implementation for a firm.However，it is unclear in the existing literature with regard to the extent of impacts the change of management accounting practice has on the strategic change.Based on the question and research motivation，this study adopts a longitudinal case study to investigate the process of quality control and cost management across three stages from 1996 through 2014.The case study explores how resistance to change of management accounting impedes the change and stimulates the strategic change.Finally，the influence mechanism and contingent factors of management accounting change on the strategic change are inducted as a form of theoretical framework.

management accounting change；strategic change；contingency；resistance to change；SOEs

中國(guó)人民大學(xué)科學(xué)研究基金(中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專(zhuān)項(xiàng)資金資助)項(xiàng)目(10XNJ050)

戴璐：管理學(xué)博士，中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院副教授；羅曉蕾：中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院博士研究生；支曉強(qiáng)：管理學(xué)博士，中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師(北京 100872)