內(nèi)部審計外包探究

張越

【摘 要】內(nèi)部審計是一種確認和咨詢活動，旨在增加組織價值和改善組織的運營，所以是一種增值服務(wù)，但其獨立性和客觀性不如民間審計和政府審計。實施內(nèi)部審計需要付出一定的成本，“不產(chǎn)糧食”的管理部門數(shù)量增多會加重企業(yè)的財務(wù)負擔，從而影響企業(yè)的競爭力，這在當今不太景氣的社會經(jīng)濟環(huán)境中無疑會對企業(yè)的生存產(chǎn)生重大不利影響。因此，很多企業(yè)選擇外包自己不擅長的內(nèi)部審計服務(wù)，以便專注于自身的核心業(yè)務(wù)，維系自己的核心競爭力。但外包內(nèi)部審計服務(wù)對企業(yè)有利也有弊，它對企業(yè)成本降低是相對的，影響卻是多樣的，本文將對此展開探究。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計;服務(wù)外包;內(nèi)部控制

內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。

內(nèi)部審計是一種監(jiān)督，更是一種增值服務(wù)，可以給企業(yè)帶來期望為正的價值，所以出于有用性原則，大型企業(yè)通常會設(shè)立內(nèi)部審計部門，以加強對企業(yè)內(nèi)部的管理與控制，完善公司治理，保證對法律的遵守與對公司章程的踐行，并能有效管理企業(yè)的各種風險，對企業(yè)的運營提出相對客觀的建議與對策供決策層參考。然而，完善的內(nèi)部審計部門的建立與實施成本高昂，通常中小企業(yè)是無力消受的，而且中小企業(yè)對完善公司治理的需求也不迫切，“不產(chǎn)糧食”的管理部門往往被企業(yè)視作累贅，臃腫的“企業(yè)機關(guān)”會影響企業(yè)的競爭力，銳意進取的組織會竭盡所能削減管理部門的規(guī)模，內(nèi)部審計部門的去留通常也是其中的問題之一。隨著我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，經(jīng)濟快速顯現(xiàn)井噴式發(fā)展的黃金年代似乎已經(jīng)遠去，普通企業(yè)的生存環(huán)境逐漸惡化，競爭壓力越來越大，降低企業(yè)管理成本成為了企業(yè)應(yīng)對新形勢的一個選項，使得許多管理部門可能被精簡、合并、裁撤。鑒于內(nèi)部審計的獨特作用，很多企業(yè)選擇將內(nèi)部審計外包給具有比較優(yōu)勢的專業(yè)機構(gòu)作為折中方案。

一、內(nèi)部審計外包動因分析

簡單地說，企業(yè)要將內(nèi)部審計外包無非是出于成本效益原則的考慮。但這也可以細分為許多方面：決策層既有成本方面的考慮，又有組織彈性方面的考慮，還有企業(yè)戰(zhàn)略方面的考慮。當然，在分析外包動因之前，首先要介紹一下內(nèi)部審計的作用，這才是企業(yè)不“裁掉”內(nèi)部審計職能的根本原因，即所謂的職能動因。

（一）內(nèi)部審計職能動因

內(nèi)部審計屬于企業(yè)管理活動的一種，意在從企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)設(shè)相對獨立的組織，對企業(yè)行為進行監(jiān)督、評價與管理風險，并從旁觀者（客觀）的角度提出改進營運管理的方法，為企業(yè)增加價值，使企業(yè)能夠更好地實現(xiàn)其目標。內(nèi)部審計與外部審計有許多技術(shù)和特點是共通的，最明顯的共通點就是獨立性（盡管兩者對獨立性的要求大不相同），審計作為一項鑒證業(yè)務(wù)本身就要求具有一定的獨立性，鑒證報告才有意義，否則就不能讓人信服，這也是內(nèi)部審計只能對內(nèi)的原因，因為它只有相對的獨立性，而不能夠完全獨立于組織本身。

企業(yè)通過內(nèi)部審計，第一，可以對企業(yè)的財務(wù)活動進行監(jiān)控，在一定程度上能夠降低財務(wù)數(shù)據(jù)的重大錯報風險，進而降低企業(yè)的審計費用和會計師事務(wù)所的審計風險，保證財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性，以便管理層能夠依據(jù)可靠的數(shù)據(jù)進行決策;第二，內(nèi)部審計可以對企業(yè)的經(jīng)營活動實施監(jiān)督，保證內(nèi)部控制的有效運行，這與財務(wù)活動也是相關(guān)聯(lián)的，維持有效的內(nèi)部控制能夠顯著降低企業(yè)的風險，尤其是重大的財務(wù)風險、合規(guī)性風險與法律風險，減少企業(yè)面臨的不確定性;第三，內(nèi)部審計部門由于其相對獨立性，可以站在相對客觀的角度對企業(yè)內(nèi)部的薄弱環(huán)節(jié)進行全面的考察與審計，并且其活動通常不受限制，從而能夠及早發(fā)現(xiàn)問題并向管理層和治理層進行報告;第四，內(nèi)部審計可以監(jiān)督企業(yè)各項決策的執(zhí)行情況，包括對預算的執(zhí)行和對原來內(nèi)部審計所發(fā)現(xiàn)問題的整改狀況，能夠隨時與相關(guān)人員進行溝通，并將情況向上反映;第五，內(nèi)部審計因為其較高的專業(yè)素質(zhì)，還可以充當顧問角色，向管理層提供一些咨詢服務(wù)，為企業(yè)發(fā)展獻言獻策，這也屬于增值服務(wù)的一種;第六，有效的內(nèi)部控制和完善的內(nèi)部審計機制能夠為企業(yè)的形象加分，增加投資者、供應(yīng)商、分銷商和顧客對企業(yè)的信心，而這顯然可以為企業(yè)帶來額外的“好處”。

（二）對企業(yè)成本費用的考慮

企業(yè)屬于營利組織，目標就是企業(yè)價值最大化。但從短期來看，企業(yè)一般追求利潤最大化，以此來實現(xiàn)價值最大化。所謂利潤，就是收入減去成本費用的差額。所以，增加利潤有兩個基本途徑，一是提高收入，二是降低成本。這兩種基本途徑還可以結(jié)合成第三種途徑，那就是同時提高收入和降低成本，當然，這是比較理想的。隨著經(jīng)濟的下行和市場的飽和，企業(yè)想要提高收入已經(jīng)越來越難，那就只有想方設(shè)法節(jié)約成本了。

企業(yè)自己實施內(nèi)部審計的代價是高昂的，因為建立內(nèi)部審計部門并保持其有效運轉(zhuǎn)，聘請和培訓專業(yè)人才，維持該部門的獨立性，都需要高額成本，而且這看上去與企業(yè)主業(yè)的聯(lián)系不是很緊密，所以自己建立內(nèi)部審計部門可能是不經(jīng)濟的。因此，很多企業(yè)選擇外包內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，將該項職能委托給專業(yè)的會計師事務(wù)所來代理，專業(yè)機構(gòu)通常擁有比較優(yōu)勢，能夠在比企業(yè)本身更低的成本下實現(xiàn)類似的功能，其出價也較為經(jīng)濟，對雙方都有利，符合經(jīng)濟學原理（有效的帕累托改進）。若選擇外包，企業(yè)將節(jié)省一大筆日常營運的成本費用，包括內(nèi)部審計部門的籌建和運行費用，專業(yè)人員和支持性人員的招募、聘用和持續(xù)培訓費用，保持內(nèi)部審計人員和部門獨立性所花的費用。而服務(wù)外包則只要支付事先約定好的業(yè)務(wù)服務(wù)費，可以有效控制企業(yè)成本，特別是對相關(guān)人力資源的投資成本。所以，把企業(yè)不擅長的、成本高昂的職能和業(yè)務(wù)交給更加專業(yè)的外部機構(gòu)去做，企業(yè)可以借此降低成本費用，這個道理同樣也適用于其他職能部門和業(yè)務(wù)部門。

（三）對組織彈性的考慮

當前企業(yè)經(jīng)營環(huán)境中的不確定性日益增多，節(jié)奏也越來越快，我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)又處于深度轉(zhuǎn)型中，這就要求企業(yè)要緊跟時代步伐，適應(yīng)環(huán)境的各種變化，否則就會因為落伍而被殘酷淘汰。在這種情況下，建立富有彈性的組織往往就成為了許多企業(yè)追求的目標。彈性組織不同于集權(quán)化的正規(guī)組織，它追求組織靈活性，強調(diào)隨機應(yīng)變和“可收縮——擴展性”，一般適用于不穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境。企業(yè)會盡可能地減少固定部門，只保留一個或幾個核心團隊，專注于增值率最高的業(yè)務(wù)，其他非核心部門則視情況而定，有條件就設(shè)立，沒條件就忽略或者外包。而內(nèi)部審計部門有一定的特殊性，該部門的建立需要花費大量的固定成本（公司章程的匹配、部門的建立和運行、專業(yè)人員的招募和培訓、獨立性的維持），可預見的開設(shè)成本會高于其他管理部門。所以，在遭遇危機時企業(yè)往往也很難狠心裁撤（雖然是與決策無關(guān)的沉沒成本），高門檻帶來了低彈性，這是企業(yè)所不愿意看到的。企業(yè)希望所有的成本都是可變動的，這樣才最具彈性，才能最好地適應(yīng)環(huán)境變化。

對于企業(yè)來說，管理部門具有杠桿作用，因為其成本一般變化不大。然而其管理規(guī)模卻是變化的。在業(yè)務(wù)擴張期，管理部門的職能和效率就能充分發(fā)揮出來，相當于車間的“產(chǎn)能”得到充分釋放，“物盡其用”，有限成本提高的管理效率，能夠放大企業(yè)的效益;在業(yè)務(wù)收縮期和經(jīng)濟不景氣階段，產(chǎn)能閑置，白白損失固定成本，對企業(yè)更是雪上加霜，加重了企業(yè)的負擔，杠桿作用是很明顯的。杠桿越高，組織彈性越小。在調(diào)低杠桿的大背景下，企業(yè)往往會謹慎考慮內(nèi)部審計部門的杠桿效應(yīng)。

（四）對企業(yè)戰(zhàn)略的考慮

20世紀70年代曾經(jīng)發(fā)生了多元化經(jīng)營浪潮，但到了90年代，這一潮流逐漸停止，因為企業(yè)發(fā)現(xiàn)盲目的多元化經(jīng)營戰(zhàn)略并不能帶來企業(yè)價值的提高，甚至容易把企業(yè)帶向深淵，把自己的主業(yè)都給搞砸了，正所謂“樣樣通，樣樣松”。企業(yè)管理層意識到，只有把精力集中于自己最擅長的領(lǐng)域才是最正確的戰(zhàn)略選擇——只做自己擅長的事，這就是集中化戰(zhàn)略。企業(yè)最擅長的領(lǐng)域，就是企業(yè)能夠具有比較優(yōu)勢的領(lǐng)域（相對低成本），一般企業(yè)顯然不會擅長搞內(nèi)部審計。所以把自己不擅長的職能外包給會計師事務(wù)所來做也就有了理論基礎(chǔ)，這是企業(yè)集中化戰(zhàn)略的一部分。

內(nèi)部審計也需要大量的優(yōu)秀專業(yè)人才，企業(yè)在實施集中化戰(zhàn)略以后，一般會將人才集中于主業(yè)上，而不再維持對內(nèi)部審計人員的特殊關(guān)注，這可能會不利于內(nèi)部審計工作的開展。在21世紀，人才是企業(yè)最重要的資源，企業(yè)需要把能夠招募到的最優(yōu)秀人員投入到核心業(yè)務(wù)當中去，在其他方面只能尋找變通的方法，比如將部分職能外包給專業(yè)公司，內(nèi)部審計職能就是其中之一。

二、內(nèi)部審計外包的優(yōu)劣

內(nèi)部審計外包可以給企業(yè)帶來優(yōu)勢，但也會有一些負面影響，這就需要企業(yè)全面、綜合地進行考慮。

（一）內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢

外包內(nèi)部審計職能有著眾多優(yōu)勢，例如更高的獨立性，但歸根結(jié)底是企業(yè)為了省錢省精力，在資源約束的條件下做出的權(quán)衡。外包能夠讓企業(yè)經(jīng)營更加靈活，組織更有彈性，成本也能有效降低，還能節(jié)省人力資源。另外，還增強了企業(yè)與一些會計中介機構(gòu)的聯(lián)系與往來，拓展了企業(yè)的人脈資源。

（二）內(nèi)部審計外包的劣勢

內(nèi)部審計外包雖然可以大幅節(jié)約成本，但也有著許多劣勢，甚至會給企業(yè)造成意想不到的損失，應(yīng)當引起企業(yè)注意。

第一，內(nèi)部審計外包使得內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的展開需要內(nèi)外部進行協(xié)調(diào)，跨組織交流顯然成本更高，效率更低，交流的不通暢會影響外包審計工作的開展，也會影響到審計結(jié)果的反饋，內(nèi)部控制五要素里的信息與溝通同樣會受到損害。

第二，內(nèi)部審計外包使得企業(yè)機密信息容易泄露，尤其是一些核心技術(shù)和核心策略的泄露，往往對企業(yè)的打擊是致命的。另一方面，企業(yè)與外部的事務(wù)所合作也會懷有戒心，不能完全坦誠，傾向于設(shè)立一些影響的障礙，妨礙外部承包者深入開展工作。

第三，內(nèi)部審計外包使得企業(yè)沒法培養(yǎng)優(yōu)秀的內(nèi)部審計人才和內(nèi)部控制人才，這對企業(yè)做大做強是不利的。企業(yè)不設(shè)立內(nèi)部審計部門，自然就不會系統(tǒng)性地培養(yǎng)內(nèi)部審計人才。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，業(yè)務(wù)復雜性和機構(gòu)復雜性的增加，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計的重要性將得到顯現(xiàn)，缺乏熟悉企業(yè)環(huán)境的內(nèi)控人才和內(nèi)審人才將會困擾企業(yè)，而且會對固定的內(nèi)部審計提供者產(chǎn)生依賴，從而在價格談判時陷于不利地位。

第四，外包內(nèi)部審計的策略更適用于中小企業(yè)。大型企業(yè)在一般情況下能夠負擔一定的內(nèi)部審計成本，而外包內(nèi)部審計取得的效果往往會差于中小企業(yè)，這是因為復雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和其他事項需要流暢的溝通和實時的監(jiān)督，這一點交給內(nèi)部機構(gòu)反而能做得更好。

三、對內(nèi)部審計外包的建議

外包內(nèi)部審計職能有優(yōu)勢也有劣勢，企業(yè)要在充分利用其優(yōu)勢的同時，竭力避免其劣勢。

（一）有實力的企業(yè)應(yīng)保留內(nèi)部審計部門骨架

隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，內(nèi)部審計部門將顯得越來越有價值，所以有實力的企業(yè)應(yīng)該保留內(nèi)部審計部門的骨架。企業(yè)不需要保留完整的內(nèi)部審計部門，但應(yīng)該留下“接口”，也就是基本骨架，方便隨時擴容，也方便與外包的機構(gòu)服務(wù)人員打交道，業(yè)務(wù)也能很容易地對接：一方面可以在合適的時候擴充和縮減隊伍，快速適應(yīng)企業(yè)需求，使組織具備一定的彈性;另一方面可以加強溝通，增加溝通效率（專業(yè)人士之間更好溝通），保證外包內(nèi)部審計可以發(fā)揮其應(yīng)有效果，審計結(jié)果能夠被重視并對發(fā)現(xiàn)的問題進行整改;最后，還可以防止對會計師事務(wù)所造成過度依賴從而被漫天要價，甚至可以從會計師事務(wù)所中物色優(yōu)秀的審計人才，通過“挖墻腳”，讓他們跳槽來本企業(yè)工作。

（二）會計師事務(wù)所應(yīng)做好的準備

目前的會計師事務(wù)所主要的業(yè)務(wù)是財務(wù)報表審計、資產(chǎn)評估、管理咨詢和稅收籌劃，有時也包括驗資。由此可知，會計師事務(wù)所更擅長外部審計而非內(nèi)部審計，事務(wù)所可能還沒有做好開展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的準備。當然，外部審計和內(nèi)部審計有著許多的相似性和共通性，事務(wù)所應(yīng)該可以很快適應(yīng)這一新形勢。目前這一塊業(yè)務(wù)在我國尚處于早期摸索階段，正是事務(wù)所大有可為的時期，事務(wù)所應(yīng)該對企業(yè)外包的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進行充分研究，評估其風險和收益，建立自己的執(zhí)業(yè)標準，力求將來在這一領(lǐng)域制定法律規(guī)范時為自身爭取更大的主動權(quán)與話語權(quán)，即爭取制定游戲規(guī)則。

另外，會計師事務(wù)所的人員流動性很強，這在人力資源比拼的競爭中是很不利的。事務(wù)所中具備豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的審計人員一直是廣大企業(yè)界“垂涎”的對象。大型企業(yè)的吸引力也足夠高，待遇又好，很容易把優(yōu)秀人才從事務(wù)所里挖走，尤其是那些在當事企業(yè)中從事外包審計業(yè)務(wù)、熟悉當事企業(yè)環(huán)境的從業(yè)者，更是客戶搶奪的對象。會計師事務(wù)所應(yīng)當為保護自身的核心人才而制定相應(yīng)對策，防止在外包業(yè)務(wù)中流失關(guān)鍵人才。可預見的防范措施，可以包括帶有特別條款的業(yè)務(wù)約定書，與員工的勞動合同特別條款等;更主動的措施是事務(wù)所的激勵政策和待遇，要能留得住人才。

（三）應(yīng)加強對內(nèi)部審計外包的規(guī)范

內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)目前在我國還處于探索階段，開展時間不長，還沒有相應(yīng)的標準來評價和規(guī)范類似行為。這就需要相關(guān)行業(yè)協(xié)會（如注冊會計師協(xié)會和工商聯(lián)），通過協(xié)會牽頭和自愿協(xié)商，逐步形成執(zhí)業(yè)標準，然后再提交人大或者國務(wù)院，將之升格為法律規(guī)范或行政規(guī)范。通過強制性的規(guī)范，可以對這一業(yè)務(wù)進行適當?shù)募s束，防止發(fā)生混亂而影響企業(yè)管理和損害其他社會主體的利益。

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（作者單位：江西財經(jīng)大學工商管理學院）