審計(jì)抽樣在會(huì)計(jì)憑證質(zhì)量審核中的具體應(yīng)用

魏茹

一、審計(jì)抽樣概念與特征

“內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施過程中，從被審查和評(píng)價(jià)的審計(jì)總體中抽取一定數(shù)量具有代表性的樣本進(jìn)行測(cè)試，以樣本審查結(jié)果推斷總體特征，并作出審計(jì)結(jié)論的一種審計(jì)方法”是中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則2108號(hào)從統(tǒng)計(jì)抽樣角度，對(duì)審計(jì)抽樣做出的概念界定，它強(qiáng)調(diào)樣本代表性和審計(jì)結(jié)果的量化分析。統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣是審計(jì)抽樣的兩類方法，統(tǒng)計(jì)抽樣是建立在統(tǒng)計(jì)學(xué)原理和概率論基礎(chǔ)上，遵循隨機(jī)，確定必要樣本量，分析樣本審計(jì)結(jié)果的代表性，必要時(shí)，執(zhí)行替代或追加審計(jì)程序。非統(tǒng)計(jì)抽樣則全憑內(nèi)審人員經(jīng)驗(yàn)和主觀意愿選取樣本，對(duì)樣本審核結(jié)果不做定量分析，只對(duì)樣本中的問題發(fā)現(xiàn)進(jìn)行定性分析與評(píng)價(jià)，必要時(shí)，執(zhí)行追溯或延伸審計(jì)。同屬審計(jì)抽樣統(tǒng)一體的統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣既相互聯(lián)系，又相互區(qū)分，它們的共性和個(gè)性特征主要體現(xiàn)在以下幾方面：

二、審計(jì)抽樣指標(biāo)類型與選擇

反映樣本規(guī)模合理性、代表性和審計(jì)結(jié)果可靠性指標(biāo)，大體分為兩大類：一類是樣本推斷總體特征指標(biāo);另一類是反映總體和樣本特征的指標(biāo)群。

樣本推斷總體特征指標(biāo)由相對(duì)數(shù)和平均數(shù)兩類指標(biāo)組成。對(duì)總體各單位標(biāo)志不能用數(shù)量表示的，用相對(duì)數(shù)指標(biāo)來說明總體具有某種標(biāo)志的單位數(shù)在總體中所占的比重，常用于控制有效性的測(cè)試分析，適用于屬性抽樣;對(duì)總體各單位標(biāo)志能用數(shù)量表示的，用平均數(shù)指標(biāo)來說明總體各單位標(biāo)志的離散程度，常用于賬戶和交易的余額分析，適用于變量抽樣。實(shí)踐中，應(yīng)注意統(tǒng)計(jì)抽樣的概率比例規(guī)模抽樣（PPS抽樣），其運(yùn)用屬性抽樣原理，得出以金額表示的結(jié)論。樣本推斷總體的方法有點(diǎn)估法和區(qū)間估計(jì)法。點(diǎn)估法就是直接用樣本平均指標(biāo)或相對(duì)數(shù)指標(biāo)推斷總體指標(biāo)，如：均值估計(jì)、差額估計(jì)和比率估計(jì)。區(qū)間估值法就是用樣本平均指標(biāo)或相對(duì)數(shù)指標(biāo)加減誤差，推斷總體指標(biāo)所在區(qū)域。

反映總體和樣本特征的指標(biāo)群有：總體標(biāo)準(zhǔn)差、方差和預(yù)計(jì)總體差錯(cuò)率;樣本標(biāo)準(zhǔn)差、方差;抽樣誤差、允許誤差、可容忍誤差、必要樣本量;抽樣風(fēng)險(xiǎn)、置信水平、置信區(qū)間。選用審計(jì)抽樣指標(biāo)和運(yùn)算公式開展代表時(shí)分析，應(yīng)注意兩點(diǎn)：（1）指標(biāo)運(yùn)算間的先后假定與推算，有兩種運(yùn)算模式。一種是假定允許誤差，推算可靠程度;另一種是假定可靠程度，推算允許誤差。（2）針對(duì)不同抽樣組織方式和不同特征的審計(jì)總體，應(yīng)選取不同的抽樣誤差運(yùn)算指標(biāo)和公式。如：隨機(jī)抽樣按抽樣平均數(shù)或抽樣成數(shù)平均數(shù)計(jì)算誤差;類型抽樣按各組組內(nèi)方差平均數(shù)計(jì)算誤差;系統(tǒng)抽樣按有關(guān)標(biāo)志排序，參照類型抽樣計(jì)算誤差，或按無關(guān)標(biāo)志排序，參照隨機(jī)抽樣計(jì)算誤差;整群抽樣按群間方差，即各組（或群）平均數(shù)對(duì)總體平均數(shù)的標(biāo)準(zhǔn)差的平方計(jì)算誤差。

除了上述公式法，內(nèi)審人員還可采用簡(jiǎn)易的查表法，開展審計(jì)抽樣分析工作：一是根據(jù)可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)，選擇相應(yīng)的抽樣規(guī)模表，讀取預(yù)計(jì)總體誤差和可容忍偏差率，確定所需的樣本規(guī)模;二是利用樣本結(jié)果評(píng)價(jià)表，讀取樣本規(guī)模和實(shí)際偏差率，確定總體偏差上限，評(píng)價(jià)統(tǒng)計(jì)抽樣結(jié)果。

三、會(huì)計(jì)憑證抽取與推算

會(huì)計(jì)憑證質(zhì)量審核包括憑證合規(guī)性和真?zhèn)涡员嫖鰞煞矫?。合?guī)憑證是指憑證內(nèi)容和流轉(zhuǎn)符合統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度要求，達(dá)到憑證要素正確完整、憑證使用正確、審核手續(xù)齊全等標(biāo)準(zhǔn)。憑證合規(guī)性審核屬于控制有效性審核范疇，應(yīng)使用屬性抽樣法。憑證真?zhèn)涡员嫖鍪菍?duì)交易真實(shí)性、內(nèi)容核算準(zhǔn)確性進(jìn)行審核，屬于舞弊和違規(guī)行為審計(jì)，應(yīng)使用變量抽樣法。本文選取純隨機(jī)不重復(fù)抽樣組織方式，采用屬性抽樣的公式法，假設(shè)可靠程度，推算允許誤差，對(duì)會(huì)計(jì)憑證質(zhì)量進(jìn)行模擬審計(jì)抽樣，具體步驟介紹如下：

（一）開展初步調(diào)查，掌握審計(jì)期內(nèi)會(huì)計(jì)憑證總體特征。

1.判斷分析影響會(huì)計(jì)憑證質(zhì)量的因素。審計(jì)期限內(nèi)的會(huì)計(jì)憑證質(zhì)量，在業(yè)務(wù)和人員穩(wěn)定的前提下，其標(biāo)志變異程度受制于內(nèi)控制度的健全性和業(yè)務(wù)操作人員執(zhí)行制度的嚴(yán)謹(jǐn)性，所以，人員、崗位、業(yè)務(wù)的穩(wěn)定性和制度建設(shè)的健全性是審計(jì)初步調(diào)查的主要內(nèi)容之一。

2.掌握審計(jì)對(duì)象最近一次審計(jì)或調(diào)查信息，將上次問題發(fā)現(xiàn)和承諾作為本次會(huì)計(jì)憑證總體特征，計(jì)算總體標(biāo)準(zhǔn)差和方差。

3.缺乏上述基本信息，可直接從審計(jì)對(duì)象的賬面上掌握會(huì)計(jì)憑證基本信息，如：業(yè)務(wù)量累計(jì)數(shù)、日均業(yè)務(wù)量、業(yè)務(wù)差錯(cuò)率。

4.用小樣本指標(biāo)直接推算。

（二）確定會(huì)計(jì)憑證質(zhì)量控制的審計(jì)總體和總體單位。因?qū)徲?jì)目標(biāo)是審核會(huì)計(jì)憑證質(zhì)量，即合規(guī)性。所以，審計(jì)期限內(nèi)被審計(jì)對(duì)象所有會(huì)計(jì)憑證應(yīng)視為審計(jì)總體（N），每日憑證冊(cè)數(shù)視為1個(gè)總體單位。

（三）依據(jù)總體標(biāo)準(zhǔn)差、置信程度和允許誤差，確定必要量的會(huì)計(jì)憑證，即樣本量（n）。

【例1】某被審部門，2014年度會(huì)計(jì)憑證共計(jì)250冊(cè)（N=250），日均業(yè)務(wù)量84筆（含原始憑證和記賬憑證），年業(yè)務(wù)差錯(cuò)率為3%，計(jì)算必要樣本量。

解：（1）由條件可知，總體憑證合格率為P=97%;憑證不合格率Q=3%，總體成數(shù)標(biāo)準(zhǔn)差σ=sqrt[p×（1-p）]=sqrt[0.97×（1-0.97）]，總體成數(shù)方差σ2=P×（1-P）=0.97×（1-0.97）=0.0291;

（2）假設(shè)以往的置信水平F（t）=95%，允許誤差Δ=±3%，則必要樣本量n=（t2×σ2×N）/（Δ2×N+t2×σ2），所以，n=1.962×0.97×0.03×250/[0.032×250+1.962×0.97×0.03]。n=83（冊(cè)）（將83冊(cè)會(huì)計(jì)憑證分布點(diǎn)，與經(jīng)驗(yàn)豐富審計(jì)人員判斷抽取樣本分布點(diǎn)進(jìn)行比對(duì)，可適當(dāng)增加樣本量。）

（四）將全年會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行編號(hào)（1-250號(hào)），選取一種隨機(jī)數(shù)字表（或借助計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣），按隨機(jī)原理抽取83冊(cè)會(huì)計(jì)憑證。

（五）執(zhí)行審計(jì)程序，審核隨機(jī)抽中的會(huì)計(jì)憑證的合規(guī)性，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行定性，分析原因。

（六）統(tǒng)計(jì)分析樣本憑證的代表性，推算審計(jì)期內(nèi)會(huì)計(jì)憑證總體差錯(cuò)率。

【例2】83冊(cè)會(huì)計(jì)憑證實(shí)際差錯(cuò)率為5%，計(jì)算抽樣成數(shù)平均誤差、抽樣極限誤差和置信區(qū)間。

解：（1）樣本方差σ2=p×（1-p）=95%×（1-95%）=0.0475

抽樣成數(shù)平均誤差μp=sqrt[（σ2/n）×（1-n/N）]

μp=sqrt[（0.0475/83）×（1-83/250）]=0.0196=1.96%

（2）抽樣極限誤差Δ=t×μp=1.96×1.96%=3.84%

（3）置信區(qū)間=樣本憑證合格率±t×μp=95%±3.84%

（4）樣本代表性推算結(jié)論：在抽樣風(fēng)險(xiǎn)為5%，可靠程度為95%的保證條件下，隨機(jī)抽取83冊(cè)會(huì)計(jì)憑證的實(shí)際差錯(cuò)率為5%，估計(jì)審計(jì)期內(nèi)所有會(huì)計(jì)憑證合格率處于91.16%至98.84%之間。

此時(shí)，內(nèi)審人員可在會(huì)計(jì)憑證質(zhì)量審計(jì)工作底稿上，記錄必要樣本量確定過程和樣本代表性的結(jié)論;在審計(jì)報(bào)告的審計(jì)實(shí)施概況部分，描述樣本選取依據(jù);在審計(jì)報(bào)告的審計(jì)結(jié)論部分，描述審計(jì)期內(nèi)會(huì)計(jì)憑證質(zhì)量總體合格率和審計(jì)質(zhì)量保證水平。

四、體會(huì)與啟示

試將審計(jì)對(duì)象已有的問題和現(xiàn)象盡收樣本中，以最大限度地規(guī)避抽樣風(fēng)險(xiǎn)中的誤拒和誤受風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)抽樣的目的。審計(jì)抽樣是審計(jì)人員必須掌握的工具之一，何情形使用何種審計(jì)抽樣，應(yīng)視審計(jì)范圍、內(nèi)容、目標(biāo)、要求和被審對(duì)象具體情形而定。

（一）審計(jì)總體特征及分布，決定審計(jì)抽樣的組織方式。審計(jì)總體眾多時(shí)，若總體標(biāo)志變異程度不大且分布均勻，審計(jì)抽樣組織方式即可使用按隨機(jī)原則抽取樣本單位的抽簽法、隨機(jī)數(shù)字表法和任意抽樣法，又可使用按總體各單位某一標(biāo)志排隊(duì)，再按相等距離抽取樣本的系統(tǒng)抽樣方式;若總體標(biāo)志變異程度大且分布不均，可使用按總體各單位有關(guān)標(biāo)志分組或分類，再按純隨機(jī)抽樣或機(jī)械抽樣法抽取樣本單位的類型抽樣和整群抽樣方式。

（二）無論何種抽樣方式，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀存在。統(tǒng)計(jì)抽樣為審計(jì)結(jié)論的可靠程度提供了更為可靠的保障，這種保障是相對(duì)非統(tǒng)計(jì)抽樣而言，抽樣的隨機(jī)而引起的偶然性誤差是不可避免的。統(tǒng)計(jì)抽樣之所以有別于非統(tǒng)計(jì)抽樣，除了遵循隨機(jī)性和統(tǒng)計(jì)學(xué)原理，另一個(gè)顯著特征是運(yùn)用概率論估量抽樣誤差，評(píng)價(jià)樣本結(jié)果。非統(tǒng)計(jì)抽樣借助于審計(jì)操作程序、審計(jì)質(zhì)量控制制度、內(nèi)審職業(yè)道德規(guī)范和各類的評(píng)審活動(dòng)，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。執(zhí)行相同審計(jì)程序的統(tǒng)計(jì)抽樣，同樣離不開非統(tǒng)計(jì)抽樣的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避方法，所以，只有統(tǒng)計(jì)抽樣與非統(tǒng)計(jì)抽樣有機(jī)結(jié)合，才能更好地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行《第2108號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——審計(jì)抽樣》。

（三）做好審前初步分析調(diào)查，正確選擇審計(jì)抽樣方式。從基層央行內(nèi)部審計(jì)類型來看，若對(duì)所轄機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制進(jìn)行調(diào)查或評(píng)估時(shí)，可依據(jù)管轄機(jī)構(gòu)年度績(jī)效考核結(jié)果進(jìn)行分類（分組），采用類型抽樣法，選取考核段某一單位或某類型單位進(jìn)行調(diào)查分析;若對(duì)某單位（部門）領(lǐng)導(dǎo)干部開展履職（離任）審計(jì)時(shí)，應(yīng)圍繞領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，主要使用變量抽樣法和判斷抽樣結(jié)合法;若對(duì)某專業(yè)開展專項(xiàng)或績(jī)效審計(jì)時(shí)，可采用屬性抽樣和判斷抽樣結(jié)合法對(duì)控制有效性進(jìn)行分析評(píng)估;還可采用變量抽樣和判斷抽樣結(jié)合法對(duì)違規(guī)、舞弊行為進(jìn)行分析;或采用屬性抽樣、變量抽樣和判斷抽樣兼而有之法，等等。

（四）實(shí)踐中，內(nèi)審項(xiàng)目是由一系列工作任務(wù)組成，不同的任務(wù)分配給組內(nèi)不同的成員。要靈活、恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用審計(jì)抽樣工具，需加強(qiáng)審計(jì)抽樣理論與技能方面的培訓(xùn)，并在實(shí)踐中不斷嘗試、總結(jié)，形成經(jīng)驗(yàn)?zāi)０?，同時(shí)，逐步普及計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技能，提高審計(jì)質(zhì)量。

（作者單位：中國(guó)人民銀行上饒市中心支行）