金花茶“種產銷”一體化企業(yè)會計核算淺析

裴麗廷

【摘 要】《企業(yè)會計準則第5 號——生物資產》對生物資產的會計核算進行了規(guī)范，本文針對金花茶“種產銷”一體化企業(yè)生產經營的特點，分析了該類企業(yè)生物資產會計核算實務中的要點與難點，對實際工作有一定的指導意義。

【關鍵詞】“種產銷”一體化；生物資產；會計核算

一、“種產銷”制茶企業(yè)的生產經營特點和會計核算的主要問題

金花茶主要生長于廣西防城港市十萬大山一帶，隨著金花茶藥用價值、經濟價值的逐步被挖掘發(fā)現，經營金花茶的企業(yè)越來越多，這些企業(yè)中有部分是“種產銷”一體化經營的。所謂“種產銷”一體化就是企業(yè)建有自己的茶園基地，設有生產技術部，請有技術人員和農工對茶園進行日常管護；企業(yè)建有生產車間，購置了加工設備，產品自行加工；申請注冊自己的產品商標，自行推廣銷售產品。

金花茶樹是生產性生物資產，會計核算遵循《企業(yè)會計準則第5 號——生物資產》（以下簡稱生物資產準則）。金花茶“種產銷”一體化企業(yè)的會計核算主要問題包括以下幾個方面：（1）正確劃分未成熟和成熟金花茶樹；（2）茶樹達到預定生產經營目的之前發(fā)生的必要支出和減值準備的核算；（3）成熟生產性生物資產折舊的計提；（4）茶花茶葉從收獲到加工完工這一過程的成本計算和賬務處理。

二、“種產銷”制茶企業(yè)會計核算的實務操作

作者現將該類企業(yè)從種植到產品加工再到銷售整個生產經營過程的會計核算要點作淺析。

1.正確劃分未成熟和成熟金花茶樹，是正確計提生產性生物資產折舊和準確計算產品成本的基礎

一般而言，生產性生物資產通常需要生長到一定階段才開始具備生產的能力，達到預定生產經營目的。所謂達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產出農產品、提供勞務或出租。由此，生產性生物資產可以劃分為未成熟和成熟兩類，前者指尚未達到預定生產經營目的，還不能夠多年連續(xù)穩(wěn)定產出農產品、提供勞務或出租的生產性生物資產，后者則指已經達到預定生產經營目的的生產性生物資產。

達到預定生產經營目的是區(qū)分生產性生物資產成熟和未成熟的分界點，是區(qū)分其是否具備生產能力，從而是否計提折舊的分界點，也是相關費用停止資本化的時點。

金花茶樹達到預定生產目的就是開花?；乩锏牟铇渲饕菑囊N小苗和嫁接繁殖逐步培育的。金花茶生長期較慢，一株小苗需經過4-5年才能長大成熟開花。處于成長期尚未開花的金花茶樹，就屬于未成熟，已經開花的金花茶樹，可視為已成熟。但由于企業(yè)的金花茶是按基地成片種植的，也只能是按基地進行明細核算的，同一個基地由于引種樹苗大小有別，種植時間先后有別，每一棵樹開始開花的時點并不一致，一般以基地大部分茶樹（60%以上）開花為標準判斷該片基地的金花茶樹已成熟。成熟之后的金花茶樹，相關費用應停止資本化，發(fā)生額計入所產出農產品成本，并開始對成熟金花茶樹計提折舊，折舊額計入所產出農產品成本。

2.茶樹達到預定生產經營目的之前發(fā)生的必要支出和減值準備的核算

金花茶企業(yè)應分別“未成熟生產性生物資產”和“成熟生產性生物資產”，并按種植基地進行明細核算。達到預定生產經營目的之前發(fā)生的必要支出，歸集在未成熟生產性生物資產，這些支

出主要有（1）原材料購入（金花茶苗、樹）；（2）土地租金；（3）固定資產折舊；（4）管護費用即農資（農藥、化肥、生產資料等）和人工費（種植工人和技術人員工資）等，進行賬務處理需編制的會計分錄一般有：

購入樹苗，

借：原材料——茶樹苗

貸：銀行存款、應付賬款

領種樹苗，

借：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產（xx基地金花茶）

貸：原材料——茶樹苗

發(fā)生種植養(yǎng)護費用時，

借：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產（xx基地金花茶）

貸：原材料——農藥、化肥等

周轉材料——遮陽網等

銀行存款

應付職工薪酬

累計折舊

當茶樹達到預定生產經營目的時，也即估算基地大部分茶樹（60%以上）開花了，按未成熟生產性生物資產的賬面余額，結轉到成熟生產性生物資產。已對未成熟茶樹計提了減值準備的，還應同時結轉已計提的減值準備。金花茶樹的減值主要來自當地臺風天氣的肆虐，當有確鑿證據表明由于遭受臺風等原因造成茶樹的成本高于可收回金額的，應當按可收回金額低于成本的差額，計提生產性生物資產減值準備，并確認為當期損失。計提減值準備時，會計分錄為：

借：資產減值損失

貸：生產性生物資產減值準備——未成熟生產性生物資產（xx基地金花茶）

未成熟茶樹結轉為成熟茶樹時，會計分錄為，

借：生產性生物資產——成熟生產性生物資產（xx基地金花茶）

生產性生物資產減值準備——未成熟生產性生物資產（xx基地金花茶）

貸：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產（xx基地金花茶）

3.成熟生產性生物資產折舊的計提

成熟的生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產出農產品、提供勞務或出租。因此，應當按期計提折舊，以與其給企業(yè)帶來的經濟利益流入相配比。類似于固定資產計提折舊，對生產性生物資產計提折舊，就是在預計使用壽命內，按照確定的方法對生產性生物資產的應計折舊額進行系統(tǒng)分攤。要解決的問題是折舊年限、折舊方法、凈殘值率的確定。

生物資產準則要求企業(yè)確定生產性生物資產的預計使用壽命，應當考慮下列因素：（1）該資產的預計產出能力或實物產量；（2）該資產的預計有形損耗；（3）該資產的預計無形損耗，如因新品種的出現而使現有的生產性生物資產的產出能力和產出農產品的質量等方面相對下降、市場需求的變化使生產性生物資產產出的農產品相對過時等。因此，根據林木類資產的特點，企業(yè)應在考慮以上因素的基礎上，結合諸如溫度、濕度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、所生產產品的預計市場需求等，確定金花茶樹的預計使用壽命。這個使用壽命不是茶樹的自然壽命，而是經濟壽命。稅法對林木類生產生物資產最低折舊年限的規(guī)定是10年。綜合準則與稅法的規(guī)定，金花茶企業(yè)一般按金花茶樹經濟壽命確定折舊期，且不低于10年。

生物資產準則規(guī)定了企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。稅法規(guī)定生產性生物資產按直線法計算的折舊，準予扣除。因此，金花茶企業(yè)生產生物資產折舊方法適合采用直線法。

稅法要求企業(yè)根據生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定預計凈殘值，作者認為金花茶樹凈殘值率按0～5%確定比較適宜。

折舊政策一經確定，不得隨意變更。如需變更，要有企業(yè)相關權限的審批文件，要在報表附注中披露。折舊政策要去主管稅務機關備案。折舊計提的會計分錄為：

借：農業(yè)生產成本——農產品（茶花）

——農產品（茶葉）

貸：生產性生物資產累計折舊——**基地金花茶

由于茶花茶葉銷售單價差距較大，按合理原則，在確定折舊費分配標準時，可按農產品收獲的數量計算預計的銷售額作為分配標準，按比例分配折舊費。

4.茶花茶葉從收獲到加工完工這一過程的成本計算和賬務處理

目前生產的金花茶產品有茶花、茶葉兩大類，原料主要來源于自己的茶園基地，也有部分是向當地農戶收購。現行稅法規(guī)定，自產農產品是免增值稅的，外購農產品不能免稅，那么，會計核算上必須分清自產及外購的入賬依據和成本構成。

（1）收獲（采摘）時點費用的核算

自產茶花茶葉是指從已成熟種植基地采摘回來的鮮花鮮葉，建議應由采摘人員做一個時間、數量上的記錄，倉庫（或車間）人員做一個驗收單，作為會計入賬的原始依據。成本由基地發(fā)生的各項費用構成，包括：①成熟生產性生物資產折舊費；②固定資產折舊費；③停止資本化以后發(fā)生的管護費用（人工物資雜費等）；④采摘費用（如有）等構成。會計分錄為：

借：農業(yè)生產成本——農產品（茶花）

——農產品（茶葉）

貸：原材料——農藥、化肥等

周轉材料——遮陽網等

銀行存款

應付職工薪酬

生產性生物資產累計折舊——**基地金花茶

累計折舊

可按農產品收獲的數量比例分配成本。

（2）外購茶花茶葉是指向農戶收購的鮮花鮮葉，建議開具農產品收購發(fā)票，倉庫（或車間）人員做一個驗收單。農產品收購發(fā)票、現金付款憑證（銀行付款回單）、倉庫驗收單是會計入賬的原始依據。成本由①支付的價款；②收購過程中的雜費（如運費、差旅費）等構成。會計分錄為：

借：農業(yè)生產成本——農產品（茶花）

——農產品（茶葉）

貸：現金（或銀行存款）

應付賬款

（3）加工過程生產成本的歸集

加工過程生產成本是指采摘或收購回來的茶花茶葉在車間除菌、干燥、包裝這一過程中發(fā)生的費用。整個加工過程包括除菌、干燥、包裝3個環(huán)節(jié)，工藝簡單。加工成本主要包括人工費、固定資產折舊費、修理費、低值易耗品攤銷費，水電費、包裝費等。

會計核算要有原始依據，關鍵是做好原始記錄。原始憑證有：領料單、工資表、固定資產折舊分配表、車間修理費水電費分配表等，平時車間發(fā)生的費用要做好歸集和分配的記錄。例如，每月底抄水電表，根據單價計算水電費，編一個水電費分配表。

如果鮮花和茶葉同時在車間加工，加工費用如何分？

一般應用品種法計算加工成本，確定成本計算對象是每千克花（葉）。按月匯集車間加工費用，除以加工的鮮花（葉）數量，計算出每千克的加工費用，再分配即可。公式為：

每千克加工費=本月車間加工費合計/（本月車間加工的鮮花數量+本月車間加工的茶葉數量）

本月車間加工的鮮花的加工費=本月車間加工的鮮花數量×每千克加工費

本月車間加工的茶葉的加工費=本月車間加工的茶葉數量×每千克加工費

加工過程賬務處理需要編制的會計分錄有：

①匯集發(fā)生各項加工費用，根據原始憑證，

借：農業(yè)生產成本——共同費用

貸：周轉材料——低值易耗品

應付職工薪酬

累計折舊

銀行存款等

②分配共同費用，

借：農業(yè)生產成本——農產品（茶花）

——農產品（茶葉）

貸：農業(yè)生產成本——共同費用

（4）加工完成后生產成本結轉為農產品

如果生產的是散裝干花、茶葉，不需包裝，則填制產品出庫單，會計分錄為，

借：農產品——干茶花

——茶葉等

貸：農業(yè)生產成本——農產品（茶花）

——農產品（茶葉）

如需要包裝，以茶花為例，會計分錄為，

①領用包裝盒（袋）時，

借：農產品——禮品套裝花

——紙盒套裝花

——袋裝花

貸：周轉材料——xxx

——xxx

②結轉散裝干茶花為有包裝干茶花，

借：農產品——禮品套裝花

——紙盒套裝花

——袋裝花

貸：農產品——干茶花

干花的生產成本加上包裝盒（袋）的成本就是有包裝的產品成本。

完工產品中有多少來源于外購鮮花鮮葉，有多少來源于自產鮮花鮮葉，按當月生產領用數量比例來確定。例如當月生產領用500千克的鮮花有一半來源于自產；另一半來源于外購，則當月加工完成的干花應有一半作為自產農產品，這一半的自產農產品出售后將獲得增值稅免稅優(yōu)惠?？梢?，要分清產品是自產還是外購，做好收發(fā)的原始記錄是關鍵。

參考文獻：

財政部會計司編寫組 . 企業(yè)會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.