基于新準則離職后福利會計處理的思考

基于新準則離職后福利會計處理的思考

肖悅

（中南財經政法大學會計學院）

【摘要】IASB早在2011年就先后制定并修改了8項國際會計準則，其中就包括《國際會計準則第19號——雇員福利》，為了實現與國際會計準則的持續(xù)趨同，并且進一步完善我國的會計準則，財政部也于2014年年初發(fā)布了《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》。新準則不僅明確了職工薪酬的范圍，而且對職工薪酬的會計處理也作了更加詳細的規(guī)范和說明，重點探討離職后福利會計核算的要求和方法，彌補了舊準則對這方面缺乏規(guī)范的不足。本文主要以職工薪酬中的離職后福利為切入點，分析不同的會計處理方法以及它們對企業(yè)產生的影響。

【關鍵詞】職工薪酬離職后福利設定提存計劃設定受益計劃

【中圖分類號】F244

就目前而言，我國的養(yǎng)老金制度主要包括三個層次，第一層次是社會統(tǒng)籌與職工個人賬戶相結合的基本養(yǎng)老保險，由社會保險經辦機構向退休職工支付；第二層次是企業(yè)補充養(yǎng)老保險，即企業(yè)年金，它是由企業(yè)根據自身經濟實力，在國家規(guī)定的實施政策和實施條件下為本企業(yè)職工所建立的一種輔助性的養(yǎng)老保險；第三層次是個人儲蓄性養(yǎng)老保險，屬于職工個人自愿行為，與企業(yè)無關，不屬于職工薪酬的核算范圍。

本次職工薪酬準則的修訂主要規(guī)范了企業(yè)年金這一部分的確認和計量，順應了我國鼓勵企業(yè)采用設定受益計劃的趨勢，為離職后福利的核算提供了統(tǒng)一并且行之有效的標準。

一、離職后福利的核算范圍與方法

新CAS 9把離職后福利定義為：企業(yè)與職工就離職后福利達成的協議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。企業(yè)應將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃。

（一）設定提存計劃

設定提存計劃是指企業(yè)向一個獨立主體（通常是基金）支付固定提存金，如果該基金不能擁有足夠資產以支付與當期和以前期間職工服務相關的所有職工福利，企業(yè)不再負有進一步支付的法定義務和推定義務。職工養(yǎng)老保險待遇與企業(yè)在職工提供服務各期的繳費水平不直接掛鉤，企業(yè)承擔的義務僅限于按照規(guī)定標準提存的金額，其精算風險和投資風險由職工自行承擔，因此其會計處理比較簡單。

新準則第十二條規(guī)定：企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將根據設定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債，并計入當期損益或相關資產成本。根據設定提存計劃，預期不會在職工提供相關服務的年度報告結束后十二個月支付全部應繳存金額的，企業(yè)應當參照準則的十五條規(guī)定的折現率，將全部應繳存金額以折現后的金額計量應付職工薪酬。具體而言，在職工為企業(yè)提供服務的會計

期間，按照需要提存繳納的金額：

如果預期不會在職工提供相關服務的年度報告結束后十二個月內支付全部應繳存金額的，則按其折現值計量：

并按期計提利息：

實際繳存時：

（二）設定受益計劃

設定受益計劃是企業(yè)為現有的及以前的職工提供已同意的福利，即企業(yè)承諾確定數額的養(yǎng)老金支付額，并確保提存金及基金資產投資收益累積額能夠滿足到期支付所承諾的養(yǎng)老金的需要。如果到期后基金資產的數額不能夠滿足承諾的數額，那么不足的金額由企業(yè)承擔。在我國，典型的“設定受益計劃”包括：企業(yè)為退休人員支付的明確標準的統(tǒng)籌外養(yǎng)老金、生活補貼、取暖費、醫(yī)療保險費、喪葬費、撫恤金，為離休干部、建國前老工人報銷的醫(yī)療費以及支付的活動經費，以及為去世員工遺屬支付的生活費等。

由于設定受益計劃的精算風險和投資風險由企業(yè)承擔，會計處理比較復雜，新準則對其進行了詳細的規(guī)定和說明，現歸納如下：

1.企業(yè)應當將設定受益計劃所產生的義務予以折現，以確定設定受益計劃的現值和當期服務成本；

2.將義務金額歸屬于職工提供服務的期間，并計入當期損益或者成本；

3.設定受益計劃存在資產的，企業(yè)應當將設定受益計劃義務現值減去設定受益計劃資產公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設定受益計劃凈負債或凈資產；

4.重新計量設定受益計劃凈資產或凈負債所產生的變動，計入“其他綜合收益”，且在后續(xù)不允許轉回至損益。其中，重新計量設定受益計劃凈資產或凈負債所產生的變動包括：精算利得或損失；計劃資產回報，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額中的金額；資產上線影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額中的金額。

例：假定甲公司于2014年1月1日制定了一項設定收益計劃，并于同日開始實施，內容如下：向甲公司部分員工提供額外退休金（或額外福利補貼），這些員工在退休后每年可以額外獲得10萬元退休金。員工獲得該額外退休金基于其自計劃開始日起為公司提供的服務，并且必須為公司服務到退休。假定符合計劃條件的員工為10人，當前平均年齡為51歲，退休年齡為60歲（預計這部分員工能為公司服務10年，退休后的平均計劃壽命也是10 年)。假定適用的折現率為10%，不考慮未來通脹、離職等因素。

首先計算退休時點退休金義務的現值如表1所示。

表1　退休時點退休金義務的現值　單位：萬元

其次，計算服務期間每期服務成本及設定受益計劃義務，現提供兩種方法供讀者參考。第一種方法采用等額年金法，將退休時點應償付的現值總額等額分配至職工提供服務的剩余各年，如表2所示。

表2　等額年金法下每期服務成本及義務　單位：萬元

第二種方法采用預期累計福利單位法，即先將退休時點應償付的現值總額簡單平均，然后再將各年的均值折現，具體計算如表3。

表3　預期累計福利單位法下每期服務成本及義務　單位：萬元

賬務處理如下：

第1年：

第2年：

第3～10年，以此類推處理。

比較以上兩種方法可以發(fā)現，第一種方法核算的當期利息均大于第二種方法核算的當期利息，而由于在第一種方法中，計入當期成本的金額每期都相等，在第二種方法中計算的當期成本逐年遞增，導致第一種方法在前五年計入當期成本的金額要比第二種方法多，在后五年又明顯比第二種方法少。若采用第一種方法，每一期計入較多的財務費用，會直接減少當期利潤，計入成本的金額在前五年較多，使得結轉的成本也偏高，也會減少當期利潤，這樣核算不符合會計核算中的配比原則，所以新準則也推薦使用第二種方法（預期累計福利單位法）進行核算，雖然第二種方法較為繁瑣，但它遵從了配比原則，計量的結果更加合理。

為了使企業(yè)在員工離職后有足夠的資金支付給員工，企業(yè)一般會選擇持有符合條件的保險單或者長期福利基金，形成設定受益計劃的資產。企業(yè)持有的這類資產必須獨立于企業(yè)自身，即使企業(yè)破產清算，也不能動用這部分資產清償債務，這項舉措能夠有效保障企業(yè)員工的離職后福利。

若甲公司于2014年末向基金公司繳付了26.04萬元作為設定受益計劃資產，賬務處理如下：

設定受益計劃資產應以公允價值計量，企業(yè)在資產負債表日應該對設定受益計劃義務現值與設定受益計劃資產的公允價值進行復核，當設定受益計劃義務現值大于設定受益計劃資產的公允價值時，企業(yè)應當確認為設定受益計劃凈負債，反之，則確認為設定受益計劃凈資產。同時，還要重新計量設定受益計劃凈資產或者凈負債的變動。

若甲公司在第二年末重新計量設定受益計劃，由于預期壽命等精算假設和經驗數據調整導致原設定受益計劃義務現值增加，形成精算損失10萬元。

二、評價與展望

修訂前的職工薪酬準則只是規(guī)定了設定提存計劃的會計處理，一般都是將基本養(yǎng)老保險計入當期的生產經營費用，而且采用設定受益計劃建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險的企業(yè)較少，甚至社會養(yǎng)老保險基金都沒有很好地采用設定受益計劃進行操作。新修訂的準則引入了設定受益計劃的規(guī)范，目前不會對我國的會計實務產生很大的影響，同時促進了社會養(yǎng)老保險基金的規(guī)范操作。同時，采用與國際趨同的設定受益計劃規(guī)范能夠避免國外投資者對會計信息的曲解或者減少額外的信息轉化成本，這一舉措更加有利于我國資本市場的發(fā)展，鼓勵國內的優(yōu)秀企業(yè)走出國門，積極地參與到國際競爭當中。

但是，我們也不得不面對一個現實，那就是設定受益計劃的會計處理本身比較復雜，還涉及到一些保險精算知識的運用，然而目前的會計人員中擁有相關專業(yè)知識的人才比較匱乏，不能保證每個企業(yè)都有合適的會計人員能夠勝任這項工作，所以這也將成為我們實施新準則的一項重大挑戰(zhàn)。

基于現實條件的約束，我們可以先鼓勵社會養(yǎng)老保險基金以及規(guī)模較大且效益較好的企業(yè)率先實施設定受益計劃，其他企業(yè)暫時仍然采用設定提存計劃，為設定受益計劃的逐步實施奠定基礎；同時，會計人員要加強對新準則的學習，提高對設定受益計劃的實際操作能力和水平，進一步規(guī)范我國的會計實務。

參考文獻：主要

[1]財政部.企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬[S].2014.

[2]吳保忠.離職后福利計量探析——兼評修訂后的職工薪酬會計準則[J].會計之友，2014（31）:96-99.

[3]郭黎，喻輝.設定受益計劃的會計處理解析[J].財會月刊，2014（10）：112-113.

責編:王怡

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